«Ïðîìûøëåííîñòü: áóõãàëòåðñêèé ó÷åò è íàëîãîîáëîæåíèå», 2013, N 2
Òàêàÿ ñèòóàöèÿ: ïðåäïðèÿòèå ïðîìûøëåííîñòè (çàåìùèê) çàêëþ÷èëî äîãîâîð çàéìà, â ñîîòâåòñòâèè ñ êîòîðûì ñóììà çàéìà âûðàæåíà â èíîñòðàííîé âàëþòå. Ïðè ýòîì ðàñ÷åòû è ïðè ïîëó÷åíèè çàåìíûõ ñðåäñòâ, è ïðè ïîãàøåíèè çàéìà âåäóòñÿ â ðóáëÿõ (ïî êóðñó Áàíêà Ðîññèè íà äàòó ïåðå÷èñëåíèÿ äåíåæíûõ ñðåäñòâ). Êàê ïðè òàêèõ îáñòîÿòåëüñòâàõ äîëæåí áûòü îðãàíèçîâàí ïîðÿäîê ó÷åòà ñóìì îñíîâíîãî äîëãà è íà÷èñëÿåìûõ ïðîöåíòîâ? Ìåíÿåòñÿ ëè âåëè÷èíà îñíîâíîãî äîëãà â ñâÿçè ñ èçìåíåíèåì êóðñà âàëþò? Êàêèå ðàçíèöû âîçíèêàþò â áóõãàëòåðñêîì è íàëîãîâîì ó÷åòå?
Î äîãîâîðå çàéìà
Ñîãëàñíî ï. 1 ñò. 807 ÃÊ ÐÔ ïî äîãîâîðó çàéìà îäíà ñòîðîíà (çàèìîäàâåö) ïåðåäàåò â ñîáñòâåííîñòü äðóãîé ñòîðîíå (çàåìùèêó) äåíüãè èëè äðóãèå âåùè, îïðåäåëåííûå ðîäîâûìè ïðèçíàêàìè.  ñâîþ î÷åðåäü çàåìùèê îáÿçóåòñÿ âîçâðàòèòü çàèìîäàâöó òàêóþ æå ñóììó äåíåã (ñóììó çàéìà) èëè ðàâíîå êîëè÷åñòâî äðóãèõ ïîëó÷åííûõ èì âåùåé òîãî æå ðîäà è êà÷åñòâà. Äîãîâîð çàéìà ñ÷èòàåòñÿ çàêëþ÷åííûì ñ ìîìåíòà ïåðåäà÷è äåíåã èëè äðóãèõ âåùåé. Åñëè â êà÷åñòâå çàéìà âûñòóïàþò äåíåæíûå ñðåäñòâà, íåîáõîäèìî ó÷èòûâàòü, ÷òî ïî îáùåìó ïðàâèëó äåíåæíûå îáÿçàòåëüñòâà âûðàæàþòñÿ â ðóáëÿõ (ï. 1 ñò. 317 ÃÊ ÐÔ).  òî æå âðåìÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ï. 2 ñò. 317 ÃÊ ÐÔ â äåíåæíîì îáÿçàòåëüñòâå ìîæåò áûòü ïðåäóñìîòðåíî, ÷òî îíî ïîäëåæèò îïëàòå â ðóáëÿõ â ñóììå, ýêâèâàëåíòíîé îïðåäåëåííîé ñóììå â èíîñòðàííîé âàëþòå èëè óñëîâíûõ äåíåæíûõ åäèíèöàõ. Òîãäà ïîäëåæàùàÿ óïëàòå â ðóáëÿõ ñóììà îïðåäåëÿåòñÿ ïî îôèöèàëüíîìó êóðñó ñîîòâåòñòâóþùåé âàëþòû èëè óñëîâíûõ äåíåæíûõ åäèíèö íà äåíü ïëàòåæà, åñëè èíîé êóðñ èëè èíàÿ äàòà åãî îïðåäåëåíèÿ íå óñòàíîâëåíû çàêîíîì èëè ñîãëàøåíèåì ñòîðîí.
Êñòàòè, åñëè â äîãîâîðå äåíåæíîå îáÿçàòåëüñòâî âûðàæåíî â èíîñòðàííîé âàëþòå áåç óêàçàíèÿ î åãî îïëàòå â ðóáëÿõ, ñóä áóäåò ðàññìàòðèâàòü òàêîå äîãîâîðíîå óñëîâèå êàê ïðåäóñìîòðåííîå ï. 2 ñò. 317 ÃÊ ÐÔ, åñëè òîëüêî ïðè òîëêîâàíèè äîãîâîðà ïî ïðàâèëàì ñò. 431 ÃÊ ÐÔ îí íå ïðèäåò ê èíîìó âûâîäó. Äàííîå íàñòàâëåíèå ñîäåðæèòñÿ â ï. 3 Èíôîðìàöèîííîãî ïèñüìà Ïðåçèäèóìà ÂÀÑ ÐÔ N 70 <1>.
<1> Èíôîðìàöèîííîå ïèñüìî Ïðåçèäèóìà ÂÀÑ ÐÔ îò 04.11.2002 N 70 «Î ïðèìåíåíèè àðáèòðàæíûìè ñóäàìè ñòàòåé 140 è 317 Ãðàæäàíñêîãî êîäåêñà Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè».
Î ïðîöåíòàõ
Íà îñíîâàíèè ï. 1 ñò. 809 ÃÊ ÐÔ çàèìîäàâåö èìååò ïðàâî íà ïîëó÷åíèå ñ çàåìùèêà ïðîöåíòîâ íà ñóììó çàéìà â ðàçìåðàõ è ïîðÿäêå, îïðåäåëåííûõ äîãîâîðîì (åñëè èíîå íå ïðåäóñìîòðåíî çàêîíîì èëè äîãîâîðîì çàéìà). Åñëè â äîãîâîðå çàéìà, óñòàíàâëèâàþùåì ïåðåäà÷ó äåíåã, îòñóòñòâóåò óñëîâèå î ðàçìåðå ïðîöåíòîâ, èõ ðàçìåð îïðåäåëÿåòñÿ ñóùåñòâóþùåé â ìåñòå æèòåëüñòâà çàèìîäàâöà (à åñëè çàèìîäàâöåì ÿâëÿåòñÿ þðèäè÷åñêîå ëèöî — â ìåñòå åãî íàõîæäåíèÿ) ñòàâêîé ðåôèíàíñèðîâàíèÿ íà äåíü óïëàòû çàåìùèêîì ñóììû äîëãà èëè åãî ñîîòâåòñòâóþùåé ÷àñòè. (Åñòåñòâåííî, ýòî êàñàåòñÿ ñèòóàöèè, êîãäà â äîãîâîðå íå óêàçàíî, ÷òî îí ÿâëÿåòñÿ áåñïðîöåíòíûì.) Ïðîöåíòû âûïëà÷èâàþòñÿ åæåìåñÿ÷íî äî äíÿ âîçâðàòà ñóììû çàéìà, åñëè ñòîðîíàìè íå äîñòèãíóòî èíîå ñîãëàøåíèå.
Îáðàòèòå âíèìàíèå: çàêîííûå èëè äîãîâîðíûå ïðîöåíòû íà ñóììó äåíåæíîãî îáÿçàòåëüñòâà, âûðàæåííîãî â ñîîòâåòñòâèè ñ ï. 2 ñò. 317 ÃÊ ÐÔ, íà÷èñëÿþòñÿ íà ñóììó â èíîñòðàííîé âàëþòå (óñëîâíûõ äåíåæíûõ åäèíèöàõ), âûðàæàþòñÿ â ýòîé âàëþòå (åäèíèöàõ) è âçûñêèâàþòñÿ â ðóáëÿõ ïî ïðàâèëàì óêàçàííîãî ïóíêòà (ï. 9 Èíôîðìàöèîííîãî ïèñüìà Ïðåçèäèóìà ÂÀÑ ÐÔ N 70). Òàêèì îáðàçîì, ïðîöåíòû íà ñóììó äåíåæíîãî îáÿçàòåëüñòâà, âûðàæåííîãî â èíîñòðàííîé âàëþòå è ïîäëåæàùåãî îïëàòå â ðóáëÿõ, âçûñêèâàþòñÿ â ðóáëÿõ.
Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò
Îñîáåííîñòè ôîðìèðîâàíèÿ â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå è áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè èíôîðìàöèè îá àêòèâàõ è îáÿçàòåëüñòâàõ, ñòîèìîñòü êîòîðûõ âûðàæåíà â èíîñòðàííîé âàëþòå, â òîì ÷èñëå ïîäëåæàùèõ îïëàòå â ðóáëÿõ, óñòàíîâëåíû ÏÁÓ 3/2006 «Ó÷åò àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ, ñòîèìîñòü êîòîðûõ âûðàæåíà â èíîñòðàííîé âàëþòå» <2>. Ñîãëàñíî ï. 4 äàííîãî äîêóìåíòà ñòîèìîñòü àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ, âûðàæåííàÿ â èíîñòðàííîé âàëþòå, äëÿ îòðàæåíèÿ â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå è áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè ïåðåñ÷èòûâàåòñÿ â ðóáëè. Ê îáÿçàòåëüñòâàì ñðåäè ïðî÷åãî îòíîñÿòñÿ ñðåäñòâà â ðàñ÷åòàõ, âêëþ÷àÿ çàåìíûå îáÿçàòåëüñòâà.  íàøåì ñëó÷àå â ðîëè îáÿçàòåëüñòâà âûñòóïàþò ñóììà îñíîâíîãî äîëãà ïî çàéìó è íà÷èñëåííûå ïðîöåíòû.
<2> Óòâåðæäåíî Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 27.11.2006 N 154í.
Ïåðåñ÷åò ñðåäñòâ â ðàñ÷åòàõ ïðîèçâîäèòñÿ íà äàòó ñîâåðøåíèÿ îïåðàöèè â èíîñòðàííîé âàëþòå (äàòó ïåðå÷èñëåíèÿ äåíåæíûõ ñðåäñòâ â ñ÷åò ïîãàøåíèÿ îñíîâíîãî äîëãà è â êà÷åñòâå óïëàòû ïðîöåíòîâ) è îò÷åòíóþ äàòó (ï. ï. 4, 7 ÏÁÓ 3/2006). Ïîä îò÷åòíîé äàòîé â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå ïîíèìàåòñÿ ïîñëåäíèé êàëåíäàðíûé äåíü ìåñÿöà.
Ìåæäó ðóáëåâîé îöåíêîé îáÿçàòåëüñòâà, ñòîèìîñòü êîòîðîãî âûðàæåíà â èíîñòðàííîé âàëþòå, íà äàòó èñïîëíåíèÿ îáÿçàòåëüñòâà ïî îïëàòå èëè îò÷åòíóþ äàòó äàííîãî îò÷åòíîãî ïåðèîäà è ðóáëåâîé îöåíêîé ýòîãî æå îáÿçàòåëüñòâà íà äàòó åãî ïðèíÿòèÿ ê ó÷åòó â îò÷åòíîì ïåðèîäå èëè îò÷åòíóþ äàòó ïðåäûäóùåãî îò÷åòíîãî ïåðèîäà ìîæåò âîçíèêíóòü ðàçíèöà.  áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå ýòà ðàçíèöà ïðèçíàåòñÿ êóðñîâîé è îòðàæàåòñÿ â òîì îò÷åòíîì ïåðèîäå, ê êîòîðîìó îòíîñèòñÿ äàòà èñïîëíåíèÿ îáÿçàòåëüñòâà ïî îïëàòå èëè çà êîòîðûé ñîñòàâëåíà áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü. Êóðñîâàÿ ðàçíèöà çà÷èñëÿåòñÿ íà ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû îðãàíèçàöèè êàê ïðî÷èå äîõîäû èëè ïðî÷èå ðàñõîäû íà îñíîâàíèè ï. 13 ÏÁÓ 3/2006. Ñåé÷àñ êóðñîâûå ðàçíèöû íå äåëÿò íà ïîëîæèòåëüíûå è îòðèöàòåëüíûå, íî òå, êîòîðûå çàñ÷èòûâàþòñÿ â ñîñòàâ äîõîäîâ, ìîæíî íàçâàòü ïîëîæèòåëüíûìè. Ðàçíèöû, óâåëè÷èâàþùèå ðàñõîäû, ñ÷èòàþòñÿ îòðèöàòåëüíûìè.
Ñëåäóåò îòìåòèòü: îòðèöàòåëüíûå êóðñîâûå ðàçíèöû ïî íà÷èñëåííûì ïðîöåíòàì, ïî ñóòè, ÿâëÿþòñÿ ðàñõîäàìè ïî çàéìàì. Ñîãëàñíî ï. 3 ÏÁÓ 15/2008 «Ó÷åò ðàñõîäîâ ïî çàéìàì è êðåäèòàì» <3> ðàñõîäàìè, ñâÿçàííûìè ñ âûïîëíåíèåì îáÿçàòåëüñòâ ïî ïîëó÷åííûì çàéìàì è êðåäèòàì (ýòî è åñòü ðàñõîäû ïî çàéìàì), ÿâëÿþòñÿ ïðîöåíòû, ïðè÷èòàþùèåñÿ ê óïëàòå çàèìîäàâöó (êðåäèòîðó), è äîïîëíèòåëüíûå ðàñõîäû ïî çàéìàì.  ñâîþ î÷åðåäü, ê ïîñëåäíèì îòíîñÿòñÿ:
- ñóììû, óïëà÷èâàåìûå çà èíôîðìàöèîííûå è êîíñóëüòàöèîííûå óñëóãè;
- ñóììû, óïëà÷èâàåìûå çà ýêñïåðòèçó äîãîâîðà çàéìà (êðåäèòíîãî äîãîâîðà);
- èíûå ðàñõîäû, íåïîñðåäñòâåííî ñâÿçàííûå ñ ïîëó÷åíèåì çàéìîâ (êðåäèòîâ).
<3> Óòâåðæäåíî Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 06.10.2008 N 107í.
Êàê âèäèì, ïåðå÷åíü äîïîëíèòåëüíûõ ðàñõîäîâ íå ÿâëÿåòñÿ çàêðûòûì. Ê íèì âïîëíå ìîæíî ïðè÷èñëèòü ñóììîâûå ðàçíèöû, îòíîñÿùèåñÿ íà ïðè÷èòàþùèåñÿ ê óïëàòå ïðîöåíòû ïî çàéìàì è êðåäèòàì, âûðàæåííûì â óñëîâíûõ äåíåæíûõ åäèíèöàõ, îáðàçóþùèåñÿ íà÷èíàÿ ñ ìîìåíòà íà÷èñëåíèÿ ïðîöåíòîâ ïî óñëîâèÿì äîãîâîðà äî èõ ôàêòè÷åñêîãî ïîãàøåíèÿ (ïåðå÷èñëåíèÿ). Èìåííî òàêîé ðàñêëàä ïðåäñòàâëåí â ï. 34 Ìåòîäè÷åñêèõ ðåêîìåíäàöèé ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó çàéìîâ è êðåäèòîâ â îðãàíèçàöèÿõ àãðîïðîìûøëåííîãî êîìïëåêñà <4>.
<4> Óòâåðæäåíû Ïðèêàçîì Ìèíñåëüõîçà Ðîññèè îò 02.02.2004 N 74.
 ñîîòâåòñòâèè ñ ï. 6 ÏÁÓ 15/2008 ðàñõîäû ïî çàéìàì îòðàæàþòñÿ â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå è áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè â òîì îò÷åòíîì ïåðèîäå, ê êîòîðîìó îíè îòíîñÿòñÿ.  ñèëó ï. 7 ýòîãî Ïîëîæåíèÿ ðàñõîäû ïî çàéìàì ïðèçíàþòñÿ ïðî÷èìè ðàñõîäàìè, çà èñêëþ÷åíèåì òîé èõ ÷àñòè, êîòîðàÿ ïîäëåæèò âêëþ÷åíèþ â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà (ýòî êàñàåòñÿ òîëüêî íà÷èñëåííûõ ïðîöåíòîâ). Äîïîëíèòåëüíûå ðàñõîäû ïî çàéìàì ìîãóò âêëþ÷àòüñÿ ðàâíîìåðíî â ñîñòàâ ïðî÷èõ ðàñõîäîâ â òå÷åíèå ñðîêà çàéìà (ï. 8 ÏÁÓ 15/2008).
Ðåêîìåíäóåì âêëþ÷àòü îòðèöàòåëüíûå êóðñîâûå ðàçíèöû ïî ïðîöåíòàì â ñîñòàâ ïðî÷èõ ðàñõîäîâ â ìîìåíò èõ âîçíèêíîâåíèÿ (îáðàçîâàíèÿ).
Ïðèìåð. Ïðåäïðèÿòèå ïðîìûøëåííîñòè (çàåìùèê) çàêëþ÷èëî äîãîâîð áåñïðîöåíòíîãî çàéìà, ñîãëàñíî êîòîðîìó çàèìîäàâåö ïåðåäàåò çàåìùèêó äåíüãè ñ óñëîâèåì âîçâðàòà íå ïîçäíåå ÷åì ÷åðåç 9 ìåñÿöåâ ïîñëå èõ ïîëó÷åíèÿ. Ñóììà çàéìà ñîñòàâëÿåò 1 000 000 åâðî. Ðàñ÷åòû ïî äîãîâîðó çàéìà âåäóòñÿ â ðóáëÿõ ïî êóðñó Áàíêà Ðîññèè íà äàòó ïåðå÷èñëåíèÿ äåíåæíûõ ñðåäñòâ.
Çàèìîäàâåö ïåðå÷èñëèë äåíåæíûå ñðåäñòâà 18.12.2012 (êóðñ Áàíêà Ðîññèè — 40,4713 ðóá/åâðî). Çàåìùèê âåðíóë äåíåæíûå ñðåäñòâà 04.02.2013 (êóðñ Áàíêà Ðîññèè — 40,8674 ðóá/åâðî). Êóðñ Áàíêà Ðîññèè ïî ñîñòîÿíèþ íà 31.12.2012 ñîñòàâèë 40,2286 ðóá/åâðî, íà 31.01.2013 — 40,5134 ðóá/åâðî.
 áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå ïðåäïðèÿòèÿ ïðîìûøëåííîñòè (çàåìùèêà) áóäóò îòðàæåíû ñëåäóþùèå áóõãàëòåðñêèå çàïèñè:
 äàííîì ñëó÷àå ïðåäïðèÿòèå ïðîìûøëåííîñòè, ïîëó÷èâ äåíåæíûå ñðåäñòâà â ðàçìåðå 40 471 300 ðóá., âîçâðàòèëî íà 396 100 ðóá. áîëüøå â ñâÿçè ñ óâåëè÷åíèåì ñóììû îáÿçàòåëüñòâà â âèäå çàéìà ïî ïðè÷èíå èçìåíåíèÿ óñòàíîâëåííîãî Áàíêîì Ðîññèè êóðñà åâðî ïî îòíîøåíèþ ê ðóáëþ.
Íàëîãîâûé ó÷åò
 ýòîì ðàçäåëå ìû îïðåäåëèìñÿ ñ äâóìÿ ìîìåíòàìè. Ìîæíî ëè ó÷åñòü ðàçíèöó, êîòîðàÿ â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå íàçûâàåòñÿ êóðñîâîé, ïî îáÿçàòåëüñòâó â âèäå çàéìà â öåëÿõ íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðèáûëè? ßâëÿåòñÿ ëè òàêàÿ ðàçíèöà (îòðèöàòåëüíàÿ ó çàåìùèêà) äîõîäîì çàèìîäàâöà — ôèçè÷åñêîãî ëèöà, îáëàãàåìûì ÍÄÔË?
Íàëîã íà ïðèáûëü
Êàê ìû âûÿñíèëè, ïðè ðàñ÷åòàõ ïî äîãîâîðàì çàéìà, âûðàæåííûì â èíîñòðàííîé âàëþòå, íî ïîäëåæàùèì ïåðå÷èñëåíèþ â ðóáëÿõ, â ñâÿçè ñ èçìåíåíèåì êóðñà âàëþòû âîçíèêàåò ðàçíèöà ìåæäó ñóììîé, ïîëó÷åííîé îò çàèìîäàâöà, è ñóììîé, âîçâðàùåííîé åìó. Ðàçíèöà òàêæå âîçíèêàåò â ñâÿçè ñ ïåðåñ÷åòîì îáÿçàòåëüñòâà ïî óïëàòå ïðîöåíòîâ (çà èñêëþ÷åíèåì ñèòóàöèè, êîãäà çàåì ÿâëÿåòñÿ áåñïðîöåíòíûì).  áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå ýòè ðàçíèöû ïðèçíàþòñÿ êóðñîâûìè.
 ãë. 25 ÍÊ ÐÔ â ñîñòàâå âíåðåàëèçàöèîííûõ äîõîäîâ è ðàñõîäîâ ôèãóðèðóþò äâå ðàçíèöû: êóðñîâàÿ è ñóììîâàÿ. Òàê, ïîëîæèòåëüíîé êóðñîâîé ðàçíèöåé, ïîäëåæàùåé âêëþ÷åíèþ â ñîñòàâ âíåðåàëèçàöèîííûõ äîõîäîâ, ÿâëÿåòñÿ êóðñîâàÿ ðàçíèöà, âîçíèêàþùàÿ ïðè äîîöåíêå èìóùåñòâà â âèäå âàëþòíûõ öåííîñòåé (çà èñêëþ÷åíèåì öåííûõ áóìàã, íîìèíèðîâàííûõ â èíîñòðàííîé âàëþòå) è òðåáîâàíèé, âûðàæåííûõ â èíîñòðàííîé âàëþòå, ëèáî ïðè óöåíêå âûðàæåííûõ â èíîñòðàííîé âàëþòå îáÿçàòåëüñòâ (ï. 11 ñò. 250 ÍÊ ÐÔ). Ñîîòâåòñòâåííî, îòðèöàòåëüíàÿ êóðñîâàÿ ðàçíèöà ïîïàäàåò â ñîñòàâ âíåðåàëèçàöèîííûõ ðàñõîäîâ (ïï. 5 ï. 1 ñò. 265 ÍÊ ÐÔ). Ïðè ýòîì òàêîé ðàçíèöåé â öåëÿõ èñ÷èñëåíèÿ íàëîãà íà ïðèáûëü ïðèçíàåòñÿ êóðñîâàÿ ðàçíèöà, âîçíèêàþùàÿ ïðè óöåíêå èìóùåñòâà â âèäå âàëþòíûõ öåííîñòåé è òðåáîâàíèé, âûðàæåííûõ â èíîñòðàííîé âàëþòå, èëè ïðè äîîöåíêå âûðàæåííûõ â èíîñòðàííîé âàëþòå îáÿçàòåëüñòâ. Ïîëó÷àåòñÿ, èíòåðåñóþùàÿ íàñ ðàçíèöà, â îòëè÷èå îò áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, â íàëîãîâîì ó÷åòå êóðñîâîé íå ÿâëÿåòñÿ.
×òî êàñàåòñÿ ñóììîâîé ðàçíèöû, â íàëîãîâîì ó÷åòå îíà îáðàçóåòñÿ â òîì ñëó÷àå, åñëè ñóììà âîçíèêøèõ îáÿçàòåëüñòâ è òðåáîâàíèé, èñ÷èñëåííàÿ ïî óñòàíîâëåííîìó ñîãëàøåíèåì ñòîðîí êóðñó óñëîâíûõ äåíåæíûõ åäèíèö íà äàòó ðåàëèçàöèè (îïðèõîäîâàíèÿ) òîâàðîâ (ðàáîò, óñëóã), èìóùåñòâåííûõ ïðàâ, íå ñîîòâåòñòâóåò ôàêòè÷åñêè ïîñòóïèâøåé (óïëà÷åííîé) ñóììå â ðóáëÿõ. Äîõîäû â âèäå ñóììîâîé ðàçíèöû âêëþ÷àþòñÿ â ñîñòàâ âíåðåàëèçàöèîííûõ äîõîäîâ íà îñíîâàíèè ï. 11.1 ñò. 250 ÍÊ ÐÔ, ðàñõîäû — â ñîñòàâ âíåðåàëèçàöèîííûõ ðàñõîäîâ â ñèëó ïï. 5.1 ï. 1 ñò. 265 ÍÊ ÐÔ.
Ïî ìíåíèþ Ìèíôèíà, äëÿ âîçíèêíîâåíèÿ ñóììîâîé ðàçíèöû â öåëÿõ íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðèáûëè îáÿçàòåëüíûì óñëîâèåì ÿâëÿåòñÿ ôàêò ðåàëèçàöèè. Îäíàêî ïðè ïîëó÷åíèè (âîçâðàòå) çàéìà ôàêò ðåàëèçàöèè îòñóòñòâóåò. Ñëåäîâàòåëüíî, âîçíèêàþùàÿ ðàçíèöà (ïî îñíîâíîìó äîëãó) íå ïðèçíàåòñÿ ñóììîâîé. Åñëè âîçâðàòó ïîäëåæèò ìåíüøàÿ ñóììà, ÷åì áûëà ïîëó÷åíà â ðóáëåâîì ýêâèâàëåíòå, âîçíèêàåò ïîëîæèòåëüíàÿ ðàçíèöà, êîòîðàÿ âêëþ÷àåòñÿ â ñîñòàâ âíåðåàëèçàöèîííûõ äîõîäîâ çàåìùèêà êàê âíåðåàëèçàöèîííûé äîõîä.
Îòðèöàòåëüíàÿ ðàçíèöà âîçíèêàåò íà äàòó èñïîëíåíèÿ îáÿçàòåëüñòâà ïî âîçâðàòó çàåìíûõ ñðåäñòâ, åñëè ñóììà, ïîäëåæàùàÿ âîçâðàòó, áîëüøå, ÷åì ïîëó÷åííàÿ ñóììà çàéìà â ðóáëåâîì ýêâèâàëåíòå. Äàííóþ ðàçíèöó, ñ÷èòàþò ôèíàíñèñòû, ñëåäóåò ðàññìàòðèâàòü êàê ïëàòó çà ïîëüçîâàíèå çàéìîì è âêëþ÷àòü â ñîñòàâ âíåðåàëèçàöèîííûõ ðàñõîäîâ <5>. Íà÷èñëÿåìûå ïðîöåíòû ÿâëÿþòñÿ ïëàòîé çà ïîëüçîâàíèå çàéìîì, ñëåäîâàòåëüíî, ïî ñâîåé ñóòè, è âîçíèêøàÿ ðàçíèöà ìåæäó ïîëó÷åííîé è âîçâðàùåííîé ñóììàìè çàéìà (òî åñòü ïî îñíîâíîìó äîëãó) òàêæå àíàëîãè÷íà ïðîöåíòàì, íà÷èñëÿåìûì çà ïîëüçîâàíèå çàéìîì.  ñâÿçè ñ ýòèì îòðèöàòåëüíàÿ ðàçíèöà âêëþ÷àåòñÿ â ñîñòàâ ðàñõîäîâ ñ ó÷åòîì ïðåäåëüíîé âåëè÷èíû ïðîöåíòíûõ ðàñõîäîâ, óñòàíîâëåííûõ ï. 1 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ, âìåñòå ñ ñàìèìè ïðîöåíòàìè çà ïîëüçîâàíèå çàéìîì. Åñëè äàííàÿ ðàçíèöà ïî ñîâîêóïíîñòè ñ ñóììîé ïðîöåíòîâ, íà÷èñëåííîé çà ïîëüçîâàíèå çàéìîì, íå áóäåò ïðåâûøàòü óñòàíîâëåííîãî íîðìàòèâà, âîçíèêøàÿ îòðèöàòåëüíàÿ ðàçíèöà ìîæåò ó÷èòûâàòüñÿ â ñîñòàâå âíåðåàëèçàöèîííûõ ðàñõîäîâ.
<5> Íà ýòî îíè òàêæå óêàçàëè â Ïèñüìå îò 27.05.2009 N 03-03-06/1/348.
Òàêèì îáðàçîì, ðàçíèöû, âîçíèêàþùèå ïî äîëãîâûì îáÿçàòåëüñòâàì, âûðàæåííûì â óñëîâíûõ åäèíèöàõ è ïîäëåæàùèì îïëàòå â ðóáëÿõ, âêëþ÷àþòñÿ â ñîñòàâ ðàñõîäîâ èëè äîõîäîâ äëÿ öåëåé íàëîãà íà ïðèáûëü òîëüêî íà äàòó ïîãàøåíèÿ ýòèõ äîëãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ, òàê êàê äî ýòîãî ìîìåíòà îïðåäåëèòü ðàçíèöó íå ïðåäñòàâëÿåòñÿ âîçìîæíûì (Ïèñüìî îò 31.05.2011 N 03-03-06/4/57).
Íàëîãîâèêè â ñâîå âðåìÿ ïðèøëè ê àíàëîãè÷íîìó âûâîäó.  Ïèñüìå ÌÍÑ Ðîññèè îò 30.01.2004 N 02-5-11/12@ çàôèêñèðîâàíî: ðàçíèöà ìåæäó ðóáëåâîé îöåíêîé ñóììû çàéìà íà äàòó ïîëó÷åíèÿ çàåìùèêîì äåíåæíûõ ñðåäñòâ è ðóáëåâîé îöåíêîé ñóììû çàéìà íà äàòó âîçâðàòà äåíåæíûõ ñðåäñòâ êðåäèòîðó íå ïîäïàäàåò ïîä îïðåäåëåíèå ñóììîâîé ðàçíèöû. Âîçíèêàþùóþ â ýòîì ñëó÷àå îòðèöàòåëüíóþ ðàçíèöó ó çàåìùèêà ñëåäóåò ðàññìàòðèâàòü êàê ïëàòó çà ïîëüçîâàíèå çàéìîì è ó÷èòûâàòü äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðèáûëè â ñîîòâåòñòâèè ñî ñò. 269 ÍÊ ÐÔ. Åñëè íà êîíåö îò÷åòíîãî ïåðèîäà ó çàåìùèêà âîçíèêàåò ïîëîæèòåëüíàÿ ðàçíèöà, îíà âêëþ÷àåòñÿ â ñîñòàâ âíåðåàëèçàöèîííûõ äîõîäîâ çàåìùèêà (ï. 6 ñò. 271 ÍÊ ÐÔ <6>). ×òî êàñàåòñÿ óïëàòû ïðîöåíòîâ ïî äîãîâîðàì çàéìà, âîçíèêàþùèå â ýòîì ñëó÷àå ñóììîâûå ðàçíèöû ìåæäó ðóáëåâîé îöåíêîé ñóìì ïðîöåíòîâ íà äàòó èõ íà÷èñëåíèÿ è ðóáëåâîé îöåíêîé ñóìì ïðîöåíòîâ íà äàòó èõ óïëàòû ó÷èòûâàþòñÿ ó çàåìùèêà â îáùåóñòàíîâëåííîì ïîðÿäêå â ñîñòàâå âíåðåàëèçàöèîííûõ äîõîäîâ è ðàñõîäîâ ñîîòâåòñòâåííî. Ñ ïîñëåäíèì ôèíàíñèñòû òàêæå ñîãëàñíû (ñì. Ïèñüìà îò 15.05.2009 N N 03-03-06/1/325, 03-03-06/1/324). Íå îñòàëèñü ðàâíîäóøíûìè ê èçëîæåííîìó è ìîñêîâñêèå íàëîãîâèêè, î ÷åì ñâèäåòåëüñòâóþò Ïèñüìà îò 22.12.2010 N 16-15/134822@, îò 03.11.2010 N 16-15/115767@.
<6> Ïî äîãîâîðàì çàéìà è èíûì àíàëîãè÷íûì äîãîâîðàì (èíûì äîëãîâûì îáÿçàòåëüñòâàì, âêëþ÷àÿ öåííûå áóìàãè), ñðîê äåéñòâèÿ êîòîðûõ ïðèõîäèòñÿ áîëåå ÷åì íà îäèí îò÷åòíûé ïåðèîä, äîõîä ïðè ïðèìåíåíèè ìåòîäà íà÷èñëåíèÿ ïðèçíàåòñÿ ïîëó÷åííûì è âêëþ÷àåòñÿ â ñîñòàâ ñîîòâåòñòâóþùèõ äîõîäîâ íà êîíåö ìåñÿöà ñîîòâåòñòâóþùåãî îò÷åòíîãî ïåðèîäà.
Ó Ïðåçèäèóìà ÂÀÑ ÐÔ â ÷àñòè ó÷åòà ðàçíèöû ïî ñóììå îñíîâíîãî äîëãà ñîâñåì äðóãàÿ òî÷êà çðåíèÿ <7>. Îíà èçëîæåíà â Ïîñòàíîâëåíèè îò 06.11.2012 N 7423/12. Èòàê, çàåìùèê ïðè âîçâðàòå çàéìà, âûðàæåííîãî â óñëîâíûõ åäèíèöàõ, âîçâðàùàåò ñóììó â ðóáëÿõ â ðàçìåðå áîëüøåì, ÷åì îí ôàêòè÷åñêè ïîëó÷èë. Âîçíèêàþùóþ ïðè ýòîì îòðèöàòåëüíóþ ðàçíèöó, ïî ìíåíèþ âûñøåãî àðáèòðà, íàäëåæèò ðàññìàòðèâàòü êàê ñóììîâóþ ðàçíèöó, ïîäëåæàùóþ ó÷åòó àíàëîãè÷íî òîìó, êàê ó÷èòûâàþòñÿ ïðè îïðåäåëåíèè íàëîãîâîé áàçû ïî íàëîãó íà ïðèáûëü ñóììîâûå ðàçíèöû ïðè ðåàëèçàöèè òîâàðîâ, ðàáîò, óñëóã è èìóùåñòâåííûõ ïðàâ.
<7> Äëÿ ñóäåé íà ìåñòàõ äàííàÿ ïîçèöèÿ Ïðåçèäèóìà ÂÀÑ ÐÔ ìîæåò îêàçàòüñÿ íåîæèäàííîé, â òîì ÷èñëå äëÿ ñóäåé ÔÀÑ ÓÎ, êîòîðûå â ñâîå âðåìÿ ïðèøëè ê òàêîìó æå âûâîäó, ÷òî è ôèíàíñèñòû (ñì. Ïîñòàíîâëåíèå îò 30.06.2011 N Ô09-2890/11).
Îãðàíè÷åíèÿ, óñòàíîâëåííûå ñò. 269 ÍÊ ÐÔ äëÿ ó÷åòà ïðîöåíòîâ ïî äîëãîâûì îáÿçàòåëüñòâàì, â îòíîøåíèè îòðèöàòåëüíûõ ñóììîâûõ ðàçíèö ïî îñíîâíîìó äîëãó íå äåéñòâóþò â ñèëó ñëåäóþùåãî. Ñîãëàñíî ï. 3 ñò. 43 ÍÊ ÐÔ ïðîöåíòàìè ïðèçíàåòñÿ ëþáîé çàðàíåå çàÿâëåííûé (óñòàíîâëåííûé) äîõîä, â òîì ÷èñëå â âèäå äèñêîíòà, ïîëó÷åííûé ïî äîëãîâîìó îáÿçàòåëüñòâó ëþáîãî âèäà (íåçàâèñèìî îò ñïîñîáà åãî îôîðìëåíèÿ). Ïðîöåíòàìè ïðèçíàþòñÿ, â ÷àñòíîñòè, äîõîäû, ïîëó÷åííûå ïî äåíåæíûì âêëàäàì è äîëãîâûì îáÿçàòåëüñòâàì. Òàêèì îáðàçîì, ïðîöåíòàìè ñëåäóåò ñ÷èòàòü òîëüêî çàðàíåå çàÿâëåííûé äîõîä ïî äîëãîâîìó îáÿçàòåëüñòâó. Ïîýòîìó ñóììîâàÿ ðàçíèöà, âîçíèêàþùàÿ â ñâÿçè ñ èçìåíåíèåì êóðñà âàëþò, â âèäå ðàçíèöû ìåæäó ñóììàìè äåíåæíûõ ñðåäñòâ â ðóáëÿõ, ïîëó÷åííûõ è âîçâðàùåííûõ ïî çàéìó, íå ìîæåò áûòü ïðèçíàíà ïðîöåíòàìè è îãðàíè÷åíà â âîçìîæíîñòè åå âêëþ÷åíèÿ â ñîñòàâ ðàñõîäîâ ïðè èñ÷èñëåíèè íàëîãà íà ïðèáûëü â ìîìåíò ïðåêðàùåíèÿ óêàçàííîãî îáÿçàòåëüñòâà.
Íàïîìíèì: ïðè ïðèìåíåíèè ìåòîäà íà÷èñëåíèÿ ó ïîêóïàòåëÿ ñóììîâàÿ ðàçíèöà ïðèçíàåòñÿ ðàñõîäîì íà äàòó ïîãàøåíèÿ êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè çà ïðèîáðåòåííûå òîâàðû (ðàáîòû, óñëóãè), èìóùåñòâî, èìóùåñòâåííûå èëè èíûå ïðàâà (ï. 9 ñò. 272 ÍÊ ÐÔ).
ÍÄÔË
Ïî ìíåíèþ Ìèíôèíà, â ñëó÷àå âîçâðàòà çàåìùèêîì ñóììû äåíåæíûõ ñðåäñòâ, ïðåâûøàþùåé ïîëó÷åííóþ èì ñóììó çàéìà, ó çàèìîäàâöà — ôèçè÷åñêîãî ëèöà âîçíèêàåò ýêîíîìè÷åñêàÿ âûãîäà (äîõîä), ïîäëåæàùàÿ îáëîæåíèþ ÍÄÔË (Ïèñüìî îò 26.03.2010 N 03-04-06/6-50). Ïðåçèäèóì ÂÀÑ ÐÔ ñ òàêèì ïîäõîäîì îïÿòü æå íå ñîãëàøàåòñÿ (ýòî âñå òî æå Ïîñòàíîâëåíèå îò 06.11.2012 N 7423/12). Ïðè âîçâðàòå çàåìùèêîì ñóììû çàéìà, âûðàæåííîé â èíîñòðàííîé âàëþòå ñ ïåðåñ÷åòîì â ðóáëè íà äàòó âîçâðàòà, ó çàèìîäàâöåâ — ôèçè÷åñêèõ ëèö íå âîçíèêàåò ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû, ïîñêîëüêó ôàêòè÷åñêè çàåìùèê âîçâðàùàåò óñòàíîâëåííóþ â äîãîâîðå ñóììó çàéìà.  ðàññìàòðèâàåìîé ñèòóàöèè äîãîâîðîì çàéìà ïðåäóñìîòðåíî, ÷òî äåíåæíûå îáÿçàòåëüñòâà ñòîðîí âûðàæåíû â äîëëàðàõ ÑØÀ (âàëþòà äîëãà). Ïðè âîçâðàòå ôèçè÷åñêèì ëèöàì çàéìà â ðóáëÿõ â ñóììå, ýêâèâàëåíòíîé ñóììå, âûðàæåííîé â äîëëàðàõ ÑØÀ, ôèçè÷åñêèì ëèöàì — íàëîãîïëàòåëüùèêàì âîçâðàùàåòñÿ òà ñóììà, íà êîòîðóþ îíè ìîãóò ïðèîáðåñòè òîëüêî îïðåäåëåííóþ äîãîâîðîì çàéìà ñóììó äîëëàðîâ ÑØÀ ïî êóðñó íà äàòó âîçâðàòà.
Âûñøèé àðáèòð ïîä÷åðêíóë: ãë. 23 ÍÊ ÐÔ íå ñîäåðæèò êàêèõ-ëèáî ïîëîæåíèé, ïîçâîëÿþùèõ ðàññìàòðèâàòü òàêîãî ðîäà ïîëîæèòåëüíûå ðàçíèöû â êà÷åñòâà äîõîäà.
* * *
Ñóììà çàéìà ìîæåò áûòü âûðàæåíà â èíîñòðàííîé âàëþòå èëè óñëîâíûõ åäèíèöàõ, ÷òî ïîâëå÷åò íåîáõîäèìîñòü íà÷èñëåíèÿ ïðîöåíòîâ â òàêîé æå âàëþòå. Ïðè ýòîì, åñëè ðàñ÷åòû âåäóòñÿ â ðóáëÿõ, â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå âîçíèêàþò êóðñîâûå ðàçíèöû, à â öåëÿõ èñ÷èñëåíèÿ íàëîãà íà ïðèáûëü — ñóììîâûå (ïðè÷åì ðàçíèöû âîçíèêàþò íå òîëüêî ïî îñíîâíîìó äîëãó, íî è ïî ïðîöåíòàì). Ïîëîæèòåëüíûå ðàçíèöû âêëþ÷àþòñÿ â ñîñòàâ äîõîäîâ, îòðèöàòåëüíûå — â ñîñòàâ ðàñõîäîâ (ïðî÷èõ — â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå, âíåðåàëèçàöèîííûõ — â íàëîãîâîì). Îòðèöàòåëüíàÿ ðàçíèöà ïî îñíîâíîìó äîëãó íå ÿâëÿåòñÿ äëÿ çàèìîäàâöà — ôèçè÷åñêîãî ëèöà äîõîäîì, îáëàãàåìûì ÍÄÔË. Ó ÷èíîâíèêîâ íà ýòîò ñ÷åò ïðÿìî ïðîòèâîïîëîæíàÿ òî÷êà çðåíèÿ, íî âïîëíå ìîæíî ðàññ÷èòûâàòü íà áëàãîïîëó÷íûé èñõîä äåëà ñ ó÷åòîì ïîçèöèè Ïðåçèäèóìà ÂÀÑ ÐÔ.
Ã.Ê.Ãàáåëëè
Ýêñïåðò æóðíàëà
«Ïðîìûøëåííîñòü: áóõãàëòåðñêèé ó÷åò
è íàëîãîîáëîæåíèå»
Источник
