Журнал «Учет
в туристической деятельности»
Фискалы напомнили: в налоговом учете проценты по кредитам, полученным для приобретения (сооружения, достройки, дооборудования, реконструкции) основного средства, его первоначальную стоимость не увеличивают. Такие траты относят к внереализационным расходам (Письмо ФНС России от 29 сентября 2014 г. № ГД-4-3/19855).
Налоговый учет
Позиция чиновников не нова. Правда, ранее ФНС России свое мнение по данному вопросу не высказывала, а вот Минфин России выпустил довольно много разъяснений. Примером тому могут служить письма от 28 июня 2013 г. № 03-03-06/1/24671, от 26 апреля 2013 г. № 03-03-06/1/14650, от 6 декабря 2011 г. № 03-03-06/1/808, от 5 июля 2011 г. № 03-03-06/1/398.
Так, в письме от 23 декабря 2009 г. № 03-03-06/1/682 Минфин России отметил, что проценты по банковским кредитам (займам) не включаются в первоначальную стоимость модернизированного амортизированного имущества, они учитываются в составе внереализационных расходов. С одной стороны, такой подход позволяет оперативно списывать суммы в расходы, с другой стороны, могут возникать расхождения с бухгалтерским учетом.
Налог на прибыль
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Особенности отнесения процентов к расходам определены статьей 269 Налогового кодекса РФ.
Проценты по кредиту можно учесть в расходах полностью, если ставка по нему не превышает предельную (п. 1, 1.1 ст. 269 Налогового кодекса РФ). Если же ставка банка превышает предельную, в расходы включаются проценты, рассчитанные по предельной ставке.
Предельная ставка определяется одним из двух способов, который фиксируется в учетной политике (п. 1, 1.1 ст. 269 Налогового кодекса РФ):
- исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ (в 2014 году по рублевым кредитам она умножается на 1,8, а по займам в валюте – на 0,8);
- исходя из средней ставки по сопоставимым займам (выданным в том же квартале (месяце)).
Если в отношении какого-либо кредита нет сопоставимых, предельная ставка для него определяется исходя из ставки ЦБ РФ, даже если в учетной политике закреплен критерий сопоставимости (письмо Минфина России от 5 мая 2010 г. № 03-03-06/2/83). Напомним, что с 13 сентября 2012 года по сегодняшний день ставка рефинансирования составляет 8,25 процента (Указание Банка России от 13 сентября 2012 г. № 2873-У). Таким образом, в 2014 году предельный размер процентов для займов, полученных в рублях, составляет 14,85 процента (8,25% х 1,8), а по кредитам в валюте – 6,6 процента (8,25% х 0,8).
В расходы проценты по кредитам, полученным более чем на один отчетный период, включаются на последнее число каждого месяца пользования кредитом независимо от даты их фактической уплаты (п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России от 10 апреля 2014 г. № 03-03-06/1/16339).
Единый упрощенный налог
Проценты, уплачиваемые за предоставление кредитов и займов, а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых банками, можно признать в расходах и при применении «упрощенки» (подп. 9 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Размер учитываемых для целей налогообложения процентов определяется по аналогии с налогом на прибыль. При этом они учитываются на дату их уплаты (п. 2 ст. 346.16, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).
Бухгалтерский учет
Отражение в бухгалтерском учете процентов по кредитам и займам регламентируется ПБУ 15/2008«Учет расходов по займам и кредитам». Согласно пунктам 6–8 ПБУ 15/2008, в бухучете проценты по кредиту или займу, полученному для приобретения основного средства, включаются:
- или в его первоначальную стоимость;
- или ежемесячно в прочие расходы.
Первый вариант учета предусмотрен для случаев, когда основное средство признается инвестиционным активом.
Инвестиционный актив – это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение, изготовление (п. 7 ПБУ 15/2008). Какой период времени считать длительным, а расходы значительными, компания решает сама, закрепив эти критерии в своей учетной политике для целей бухучета.
При этом проценты по займу (кредиту), полученному для приобретения (создания) инвестиционного актива, включаются в его стоимость только после начала работ по его приобретению, сооружению, изготовлению (п. 9 ПБУ 15/2008).
Скажем, компания взяла кредит на строительство здания.
В этом случае до начала проектных или строительных работ проценты по этому кредиту учитываются ежемесячно в прочих расходах. Но после того как работы начнутся, проценты по этому кредиту, начисленные с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала работ, уже включают в первоначальную стоимость здания.
Начисление процентов по займу или кредиту на приобретение объекта основных средств, являющегося инвестиционным активом, отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»).
При начислении процентов по займу или кредиту на покупку объекта основных средств, не являющегося инвестиционным активом, проводки делают по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 66 (счета 67).
В то же время, если компания является малым предприятием, все проценты по кредитам и займам она может включать в состав прочих расходов. Этот порядок касается процентов и по тем кредитам и займам, которые привлечены для покупки, сооружения или создания инвестиционных активов (п. 7 ПБУ 15/2008).
Важно запомнить
Расходы, связанные с приобретением основных средств, включаются в их первоначальную стоимость. Однако проценты по кредитам, полученным на покупку имущества, в налоговом учете отражаются в составе внереализационных расходов.
Источник
Т. Петрухина, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»
Объекты основных средств – довольно дорогое удовольствие, и приобрести их сразу за счет собственных средств под силу далеко не каждой организации. Именно поэтому довольно часто на подобные цели приходится брать кредит. При этом бухгалтерский и налоговый учет расходов, связанных со столь «основательным» долгом, нельзя назвать стандартным.
Вариации возможны?
Как известно, основные средства являются амортизируемым имуществом. Первоначальная стоимость таких объектов определяется как сумма расходов на их приобретение, изготовление, доставку и доведение до пригодного для использования состояния. Об этом говорится в пункте 1 статьи 257 Налогового кодекса.
При этом связанные с ОС затраты категорически запрещено списывать единовременно. Исключение составляет лишь амортизационная премия (п. 5 ст. 270 НК). Исходя из данных положений главного налогового документа, логично было бы предположить, что проценты за пользование кредитом на приобретение «долгосрочного» оборудования и строительство зданий должны формировать первоначальную стоимость объекта и учитываться с помощью механизма начисления амортизации. Отметим, что речь идет об уплате процентов по договору займа до ввода объекта в эксплуатацию.
Однако Минфин в своих письмах последовательно высказывает несколько иную точку зрения (письма от 3 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/663; от 14 октября 2008 г. № 03-03-06/1/577; от 24 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/541 и др.). Финансисты продолжают «гнуть свою линию» и в недавнем письме от 19 января 2009 года № 03-03-06/1/20. Итак, позиция чиновников заключается в том, что проценты по долговым обязательствам – это вид внереализационных расходов юрлица, прямо поименованный в подпункте 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса. При этом целевое назначение займа не играет никакой роли. А посему проценты за пользование кредитом, привлеченным для приобретения или создания ОС, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе затрат, которые напрямую не связаны с производственной деятельностью компании. Необходимо помнить о том, что в таком случае максимальный размер «кредитных» трат нормируется согласно правилам статьи 269 Кодекса. С другой стороны, включение в «первоначалку» уплаченных процентов позволило бы фирме учесть «кредитные» затраты полностью.
Примечательно, что налоговики, вопреки Минфину, настаивают на включении процентов по кредиту, уплаченных на начальном этапе строительства или покупки ОС, именно в первоначальную стоимость объекта. Однако служители Фемиды не находят ничего криминального в том, что проценты по займам, использованным на приобретение основного средства, учитываются в составе внереализационных расходов (постановление ФАС Уральского округа от 27 апреля 2007 г. № Ф09-2999/07-С2 по делу № А60-32755/06; постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 марта 2005 г. № А42-8523/04-28; постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23 октября 2008 г. № Ф08-6332/2008 по делу № А63-612/2008-С4-37).
Таким образом, налицо ситуация с диаметрально противоположными точками зрения. Если фирма решит воспользоваться «бесплатным советом» финансистов, то внереализационный расход будет признаваться на конец соответствующего отчетного периода (п. 2 ст. 272 НК). Однако в таком случае неминуемо возникнут разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, которые должны учитываться согласно ПБУ 18/02 (утверждено приказом Минфина от 19 ноября 2002 г. № 114н).
Почувствуйте разницу
В бухгалтерском учете порядок отражения расходов по кредитам и займам регламентирован ПБУ 15/2008, утвержденным приказом Минфина от 6 октября 2008 года № 107н. В целях данного положения основные средства считаются инвестиционным активом, в стоимость которого включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), и которые непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением объекта.
По общему правилу причитающиеся к оплате проценты включаются в стоимость инвестиционного актива равномерно, независимо от условий предоставления денежных средств (п. 8 ПБУ 15/2008). Проценты по займу могут включаться в стоимость ОС, если выполняются следующие условия: расходы по покупке или строительству объекта, а также «кредитные» затраты признаются в бухгалтерском учете; начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.
Согласно пункту 12 ПБУ 15/2008 причитающиеся к оплате проценты прекращают включаться в стоимость основного средства с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Точно так же придется поступить организации, начавшей использование «незавершенного» ОС для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг. После наступления каждого из указанных событий проценты по займам станут признаваться прочими расходами (п. 7 ПБУ 15/2008).
Источник
Нередко организации для приобретения основных средств используют кредитные деньги. Как при этом следует вести учет в целях налогообложения прибыли расходов в виде процентов по кредитам (займам)? В каких случаях фирма должна включить заемные денежные средства в первоначальную стоимость имущества?
Инвестиционный кредит
В соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина от 30 марта 2001 г. № 26н, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.
Заметим, что до 2006 года в ПБУ 6/01 было прямо указано, что в первоначальную стоимость основного средства следует включать проценты по заемным средствам, начисленные еще до принятия объекта к бухгалтерскому учету. К сожалению, в настоящее время такого упоминания нет. В то же время не стоит забывать, что при формировании в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина от 2 августа 2001 г. № 60н.
Согласно пункту 23 ПБУ 15/01, затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящимся к приобретению или строительству инвестиционного актива, включаются в стоимость этого актива (см. также письмо Минфина от 23 апреля 2007 г. № 03-05-06-01/38). В свою очередь, под инвестиционным активом следует понимать объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы (за исключением товара), подготовка которых к предполагаемому использованию требует значительного времени (п. 12 и п. 13 ПБУ 15/01). Вместе с тем законодатели «забыли» расшифровать, что же такое «длительное время». Так что советуем вам прописать понятие значительности в учетной политике.
Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий (п. 27 ПБУ 15/01):
- возникновение расходов по приобретению или строительству инвестиционного актива;
- фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;
- наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению. Причем проценты по займам увеличивают первоначальную стоимость актива только при условии возможного получения организацией в будущем экономических выгод или же в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации (п. 25 ПБУ 15/01).
Имейте в виду, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается (письмо Минфина от 18 августа 2006 г. № 03-03-04/1/633):
- с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (п. 30 ПБУ 15/01);
- с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации, если актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (имущественного комплекса), но на нем уже начат выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг (п. 31 ПБУ 15/01).
Вместе с тем затраты по полученным займам и кредитам в следующих случаях относят на текущие расходы в составе прочих в сумме причитающихся платежей:
- при формировании инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется (затраты по займам или кредитам в стоимость такого актива не включаются) (п. 23 ПБУ 15/01);
- при прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего 3 месяца (п. 28 ПБУ 15/01).
Пример
ООО «Стандарт» в январе 2008 года начало строительство здания офиса. 1 апреля 2008 года организация для продолжения строительства получила кредит на сумму 1 000 000 руб. Процентная ставка — 12% в год. Срок кредитования — 12 мес. Проценты начисляются ежемесячно.
В мае здание было принято к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств.
Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете ООО «Стандарт» начисленных процентов по кредиту во II квартале 2008 года:
Дебет 08 Кредит 66
— 9836,07 руб. (1 000 000 руб. × 12% : 366 дн. × 30 дн.) — отражена сумма начисленных процентов за апрель в составе затрат на строительство здания;Дебет 08 Кредит 66
— 10 163,93 руб. (1 000 000 руб. × 12% : 366 дн. × 31 дн.) — отражена сумма начисленных процентов за май в составе затрат на строительство здания;Дебет 91-2 Кредит 66
— 9836,07 руб. (1 000 000 руб. × 12% : 366 дн. × 30 дн.) — отражена сумма начисленных процентов за июнь в составе прочих расходов.
Теперь рассмотрим ситуацию, когда для приобретения инвестиционного актива израсходованы нецелевые заемные средства. В этом случае в бухгалтерском учете начисление процентов за использование указанных займов производят по средневзвешенной ставке (п. 29 ПБУ 15/01). Пример порядка расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, приведен в приложении к ПБУ 15/01.
В случае же, когда кредит взят для погашения ранее взятого займа на приобретение или строительство основного средства, затраты по нему в первоначальную стоимость инвестиционного актива не включаются (письма Минфина от 22 января 2007 г. № 03-03-06/1/19 и от 18 августа 2006 г. № 03-03-04/1/633).
Основные средства и расходы по займам
Однако гораздо чаще организация приобретает на кредитные деньги не инвестиционные активы, а обычные основные средства.
Согласно пункту 15 ПБУ 15/01, если денежные средства пойдут на предварительную оплату материально-производственных запасов и других ценностей, то расходы по обслуживанию данных займов и кредитов организация должна отнести на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с выдачей авансов на указанные выше цели. Считаем, что данное положение касается и основных средств, фактически являющихся ценностями.
Поэтому до момента поступления в организацию имущества начисляемые проценты можно учесть в первоначальной стоимости основных средств. В то же время при поступлении в организацию заемщика ценностей дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражают в общем порядке с отнесением указанных затрат на прочие расходы.
Налоговый учет процентов
По учету в целях налогообложения расходов в виде процентов по кредитам и займам, выданным на приобретение имущества, существуют две противоположные точки зрения.
Согласно первому варианту, проценты по кредитам, выданным на приобретение или создание имущества, следует учитывать в составе внереализационных расходов в размере, не превышающем установленного статьей 269 Налогового кодекса (письма Минфина от 7 ноября 2007 г. № 03-03-06/1/774, от 22 октября 2007 г. № 03-03-06/1/731, от 16 октября 2007 г. № 03-03-06/1/722, от 30 августа 2007 г. № 07-05-06/227, от 26 июня 2007 г. № 03-03-06/4/76). Заметим, что в этом нет ничего удивительного. Дело в том, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса во внереализационные расходы входят затраты в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. Данное правило касается и приобретения земельных участков, причем как до, так и после государственной регистрации перехода права собственности на них (письмо Минфина от 19 октября 2007 г. № 03-03-06/1/725).
В соответствии со вторым вариантом расходы в виде процентов за кредит увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств (письмо Минфина от 1 марта 2007 г. № 03-03-06/1/140). Отметим, что и этому факту есть разумное объяснение. Ведь, согласно пункту 1 статьи 257 Налогового кодекса, первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов. Вместе с тем в письме Минфина от 2 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/204 говорится, что, с одной стороны, проценты за кредит, уплачиваемые в период создания основного средства, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства. Однако затраты в виде процентов по кредитам, выданным на приобретение оборудования в период консервации работ по монтажу оборудования, следует отнести в состав внереализационных расходов (в связи с тем, что «подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 и статьей 269 Налогового кодекса установлен специальный порядок учета процентов по заемным средствам»).
По нашему мнению, ввиду неоднозначности толкования и того, что подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса действительно установлен специальный порядок учета процентов по займам и кредитам, вышеуказанные расходы следует учитывать в составе внереализационных. Тем более что аналогичной позиции придерживаются и московские налоговики. Уже не в одном разъяснении они сказали, что проценты по кредитам, полученные на сооружение или покупку основного средства, в первоначальную стоимость объекта не включаются (письма УФНС по г. Москве от 22 декабря 2006 г. № 20-12/115096 и от 16 февраля 2007 г. № 20-12/014641).
Лизинговое имущество
В заключение остановимся на отражении в налоговом учете расходов в виде процентов по кредиту, уплаченных до момента ввода лизингового оборудования в эксплуатацию.
В соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса первоначальной стоимостью лизингового имущества является сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов. В свою очередь, специалисты Минфина в письме от 19 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/878 отметили, что затраты в виде процентов по займу, полученному лизингодателем для приобретения предмета лизинга, учитываются в составе внереализационных расходов. Соответственно, увеличивать на их сумму первоначальную стоимость основного средства не придется.
Источник