Процентные займы сотрудникам в 2016 году

Анастасия Кудла, старший консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению
компании «Кузьминых, Евсеев и партнеры», к.э.н.

Журнал «Актуальная бухгалтерия»

С 2016 года компаниям, которые выдают займы своим сотрудникам, следует по-новому определять дату фактического получения дохода. О том, как это сделать и чем порядок определения отличается от нынешнего, читайте в статье.

Компания выдает займы сотрудникам. В данном случае нужно проверить, есть ли у работника материальная выгода в виде экономии на процентах по займу. Рассчитать и уплатить налог с этого вида дохода должен налоговый агент, а не сам налогоплательщик (абз. 2 подп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).

Экономия на процентах по займу рассчитывается в зависимости от того, в рублях или в валюте был выдан заем (подп. 1, 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).

Если заем рублевый, то экономия на процентах равна сумме процентов по займу исходя из ставки 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, уменьшенной на сумму фактически начисленных процентов по займу исходя из ставки по условиям договора займа. Ставка рефинансирования составляет 8,25 процента (Указание Банка России от 13.09.2012 № 2873-У).

Если заем валютный, то экономию на процентах исчисляют как сумму процентов по займу исходя из ставки 9 процентов годовых за вычетом суммы фактически начисленных процентов по займу исходя из ставки по условиям договора займа.

В результате если сотруднику был выдан беспроцентный рублевый заем или процент составляет менее 5,5 процента, то возникает материальная выгода и придется удерживать НДФЛ.

Следует отметить, что в некоторых случаях материальная выгода в виде экономии на процентах освобождена от НДФЛ (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). Это займы/кредиты, которые:

— получены на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;

— предоставлены банками, находящимися на территории РФ, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.

Обратите внимание, что вышеперечисленные случаи получения материальной выгоды освобождаются от налогообложения только при условии наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, подтвержденного инспекцией.

Дата фактического получения дохода

Ставка рефинансирования берется на дату фактического получения дохода. Такая дата определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, если он получил материальную выгоду (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). А если проценты не уплачиваются, так как заем беспроцентный, то даты получения дохода нет? У Минфина России иная позиция.

Согласно разъяснениям финансового ведомства (письма Минфина России от 26.03.2013 № 03-04-05/4-282, от 25.12.2012 № 03-04-06/3-366, от 27.02.2012 № 03-04-05/9-223) датой получения дохода в виде материальной выгоды при беспроцентном займе следует считать день возврата заемных средств, а налоговую базу следует рассчитывать исходя из суммы возвращаемых заемных средств.

В том случае если уплата процентов не предусмотрена договором и заем не возвращается работником (например, в случае прощения), то, исходя из формулировок законодательства и разъяснений чиновников, полагаем, что обязанности удерживать НДФЛ не возникает. То есть материальная выгода, безусловно, есть, но дата, на которую она должна исчисляться, отсутствует. Этот вывод подтверждается письмами Минфина России (письма Минфина России от 15.07.2014 № 03-04-06/34520, от 28.06.2013 № 03-04-05/24715, от 22.01.2010 № 03-04-06/6-3), где указано, что если заем будет прощен работодателем, то материальная выгода от экономии на процентах не возникает. Однако в этом случае возникает экономическая выгода в сумме прощенного долга, которая облагается НДФЛ по ставке 13 процентов. Напомним, что ставка НДФЛ с материальной выгоды составляет 35 процентов (п. 2 ст. 224 НК РФ).

Договор займа (кредита) может предусматривать, что проценты не выплачиваются заемщиком, а включаются в сумму основного долга. В таком случае материальная выгода возникает на дату причисления процентов к сумме задолженности (письмо Минфина России от 08.10.2010 № 03-04-06/6-247).

Отметим, что, по мнению УФНС России по городу Москве, если срок пользования кредитом составляет менее одного дня, дохода в виде материальной выгоды не возникает. Налоговики объясняют это тем, что в целях определения материальной выгоды количество дней пользования кредитом определяется начиная со дня, следующего за предоставлением кредита. В данном случае оно равно нулю (письмо УФНС России по г. Москве от 22.07.2009 № 20-14/3/075233@).

Налоговый агент обязан удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Удержание начисленной суммы НДФЛ с материальной выгоды производят за счет любых денежных средств при их фактической выплате, например, при перечислении заработной платы.

Будущее займов сотрудникам

Все это актуально до 1 января 2016 года. А в этот день вступят в силу поправки в Налоговый кодекс (подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ; Федеральный закон от 02.05.2015 № 113-ФЗ), которые дают новое определение даты фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах по заемным средствам. Такой датой будет признаваться последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства.

В связи с этим пока еще действующие правила определения даты получения доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах по кредитам и займам изменятся.

1. Если заем процентный, но материальная выгода все же возникает, то НДФЛ нужно будет исчислять каждый месяц (на последнее число) периода, на который выдан заем (кредит) независимо от даты погашения процентов или «тела» долга.

2. Если заем беспроцентный, то доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах также нужно исчислять на последнее число каждого месяца в течение всего срока займа (кредита).

3. Ставка рефинансирования берется на последнее число каждого месяца, то есть размер НДФЛ может меняться, если размер ставки будет меняться.

Новое определение даты получения дохода не дает ответа на вопрос, о каком сроке идет речь: указанном в договоре займа или о времени фактического пользования заемными средствами. Ведь может оказаться, что досрочное погашение займа не избавит от ежемесячного исчисления НДФЛ, поскольку срок договора еще не истек. Более того, сумма материальной выгоды будет считаться весь остаток срока договора займа, как в случае предоставления беспроцентного займа, то есть исходя из расчета 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ.

А если заем не будет погашен сотрудником, например, при прощении долга, то после окончания срока договора возникает ли материальная выгода? Никаких комментариев и разъяснений пока нет.

Самая простая ситуация, когда все очевидно, — если срок договора и фактический срок пользования деньгами совпадают.

Пример

Организация выдает заем сотруднику 27.05.2015 в размере 50 000 руб. на один год под 3% годовых. Погашение займа и процентов по нему, согласно условиям договора, происходит в конце срока договора займа. Поскольку заем процентный, то учитывать его можно на основании ПБУ 19/02 как финансовое вложение на счете 58 либо на счете 73-1 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Выбранный вариант нужно отразить в учетной политике.

27 мая 2015 г.

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 51

50 000 руб. — перечислены деньги по договору займа на карточку сотрудника.

31 мая 2015 г.

Начислены проценты за май:

20,55 руб. = 50 000 руб. x 3% : 365 x 5

Материальная выгода в мае за 5 дней пользования займом составила:

17,12 руб. = (2/3 x 8,25% — 3%) : 365 x 5 x 50 000 руб.

Сумма НДФЛ к удержанию составила:

— 6 руб. = 35% x 17,12 руб.

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 91

20,55 руб. — начислены проценты по займу за май;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68

— 6 руб. — удержан из зарплаты сотрудника НДФЛ по материальной выгоде в виде экономии на процентах по займу;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51

— 6 руб. — НДФЛ перечислен в бюджет.

30 июня 2015 г.

Начислены проценты за июнь:

123,29 руб. (50 000 руб. x 3% : 365 x 30)

Материальная выгода составила:

102,74 руб. = (2/3 x 8,25% — 3%) : 365 x 30 дн. x 50 000 руб.

НДФЛ по материальной выгоде составил:

36 руб. = 35% x 102,74 руб.

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 91

— 123,29 руб. — начислены проценты по займу за июнь;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68

— 36 руб. — удержан из зарплаты сотрудника НДФЛ по материальной выгоде в виде экономии на процентах по займу;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51

— 36 руб. — НДФЛ перечислен в бюджет.

26 мая 2016 г.

Сумма займа и процентов к возврату за весь период пользования составила:

51 500 руб. = 50 000 руб. + 50 000 руб. x 3%

Сумма начисленных процентов за май 2016 г. составила:

106,85 руб. = 50 000 руб. x 3% : 365 x 26 дн.

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 58

— 51 500 руб. — возвращены сотрудником в кассу предприятия проценты и сам заем;

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 91

— 106,85 руб. — начислены проценты по займу за май 2016 г.

31 мая 2016 г.

Материальная выгода составила:

89,04 руб. = (2/3 x 8,25% — 3%) : 365 x 26 дн. x 50 000 руб.

НДФЛ с материальной выгоды составил:

31,64 руб. = 35% x 89,04 руб.

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68

— 31,64 руб. — удержан из зарплаты сотрудника НДФЛ по материальной выгоде в виде экономии на процентах по займу;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51

— 31,64 руб. — НДФЛ перечислен в бюджет.

Независимо от суммы договор займа в 2016 году составляют в письменной форме (п. 1 ст. 808 ГК РФ). Данное соглашение считается заключенным с момента передачи денег или других вещей по нему (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Займы, которые предоставляет организация, могут быть:

• денежными или имущественными (в натуральной форме);
• процентными или беспроцентными. Это следует из положений статей 807, 809 ГК РФ.

Обязательным условием для договоров займа является указание суммы займа (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Без этого условия договор будет считаться незаключенным (ст.432 ГК РФ).

Кроме того, в договоре также указывают срок и порядок возврата займа.

Заем можно вернуть к определенному сроку, а можно, например, возвращать каждый месяц по графику. Тогда график платежей лучше оформить сразу в виде приложения к договору.

Если заемщик планирует вернуть долг раньше срока, то такой пункт нужно также предусмотреть в договоре. Это связано с тем, что по общему правилу должник вправе рассчитаться с заимодавцем досрочно только с его согласия. Ведь в этом случае заимодавец теряет часть процентов.

Если в договоре срок вообще не указывать, то согласно пункту 1 статьи 810 ГК РФ долг необходимо вернуть в 30-дневный срок со дня предъявления требования о возврате.

Размер процентов по займу можно указать в договоре. Если такой оговорки нет, получатель займа (заемщик) должен выплатить организации проценты по ставке рефинансирования, действующей на дату возврата (всей суммы займа или его части).

Порядок уплаты процентов тоже можно предусмотреть в договоре. Но если это условие отсутствует, заемщик должен выплачивать проценты ежемесячно до полного погашения займа.

Если организация предоставит беспроцентный заем, это условие должно быть прямо указано в договоре. Исключение — займы, выданные в натуральной форме. По умолчанию они являются беспроцентными. Но если организация намерена получить с заемщика проценты, их размер и порядок уплаты следует предусмотреть в договоре. Об этом сказано в статье 809 ГК РФ.

Беспроцентный заем можно вернуть досрочно. При этом согласия заимодавца не требуется. Досрочный возврат процентного займа допускается только с согласия организации, предоставившей заем. Такой порядок установлен пунктом 2 статьи 810 ГК РФ.

При выдаче займа деньгами организация может перевести сумму займа на банковский счет (в безналичном порядке) или выплатить ее наличными.

При выдаче займа организациям или предпринимателям наличными деньгами нужно соблюдать лимит расчетов наличными. Максимальный размер расчетов наличными деньгами составляет 100 000 руб. Данный лимит действует в отношении расчетов по одному договору:

• между организациями;
• между организацией и предпринимателем. Об этом сказано в пункте 6 указания Банка России от 07.10.2013 № 3073-У.

За несоблюдение лимита расчетов наличными предусмотрена административная ответственность по статье 15.1 КоАП РФ .

Размер штрафа составляет:

• для руководителя — от 4000 до 5000 руб.;
• для организации — от 40 000 до 50 000 руб.

При выдаче или возврате займа наличными деньгами составляют расходный или приходный кассовый ордер (формы № КО-2 и № КО-1, утвержденные постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88). Получение процентов также оформляют приходным кассовым ордером. Выдачу займа безналичным путем оформляют платежным поручением (приложение 2 к Положению Банка России от 19.06.2012 года № 383-П).

Учет займов в 2016 году

Выдача заемных средств не является для организации расходом (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). А возврат денег заемщиком — доходом (подп. 1 п. 1 ст. 346.15 НК РФ, подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Следовательно, такие операции в Книге учета доходов и расходов бухгалтеру отражать не нужно. Аналогичное мнение высказал Минфин России в письме от 29.06.2011 № 03-11-11/104.

Если заем предоставлен под проценты, то при их получении у «упрощенца» возникает внереализационный доход. Отражать его нужно в день, когда деньги фактически получены в кассу или на расчетный счет (п. 1 ст. 346.15, п. 6 ст. 250 и п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Причем это правило касается как «упрощенцев» с объектом налогообложения доходы, так и тех, кто считает единый налог с разницы между доходами и расходами. То есть при получении от заемщика процентов увеличивается налоговая база. По займам в натуральной форме проценты могут быть установлены как в денежной, так и в натуральной форме. Размер процентов в натуральной форме при расчете единого налога определяют исходя из его рыночной цены.

Для организации-заемщика при получении займа дохода, облагаемого «упрощенным» налогом, не возникает. Ведь, как сказано в подпункте 1 пункта 1.1 статьи 346.15 НК РФ, поступления, перечисленные в статье 251 НК РФ, «упрощенцы» не включают в расчет налоговой базы при УСН. А поступления по договору займа как раз указаны в подпункте 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Возврат основной суммы займа расходом не является, так как в перечне расходов, учитываемых при УСН, нет такого вида затрат (п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

А вот выплаты процентов по займам в расчет налоговой базы по УСН входят. Данные расходы указаны в подпункте 9 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, причем до 2015 года расходы нормировались во всех случаях в порядке, предусмотренном в статье 269 НК РФ. С 2015 года по общему правилу расходы в виде уплаченных процентов не нормируются. Такая обязанность осталась только по контролируемым сделкам. Порядок нормирования прописан в той же статье 269 НК РФ.

Учет возврата займов

Порядок получения и возврата займа нужно указать в договоре (п. 1 ст. 808 ГК РФ). Заем можно погасить единовременно к определенной дате, а можно погашать частями, например, каждый месяц. В этом случае следует составить график платежей, оформив его в виде приложения к договору.

Заемщик обязан вернуть полученный заем в срок и в порядке, предусмотренные договором. Если срок возврата не установлен, обязанность по возврату возникает в срок не позднее чем через 30 дней, после того как организация предъявила такое требование. Об этом сказано в пункте 1 статьи 810 ГК РФ.Возвращен денежный заем может быть наличными или в безналичном порядке (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Кроме того, если заем выдан сотруднику, организация может удержать выданные суммы и проценты из его зарплаты. В этом случае нужно соблюсти ограничения, установленные статьей 138 ТК РФ. Ежемесячно из зарплаты сотрудника можно удерживать не более 20% начисленной суммы (НДФЛ в расчет не принимается). Устанавливать удержание в большем размере работодатель не вправе. У сотрудника тогда будут основания пожаловаться на работодателя, подав заявление о защите своих интересов в государственную инспекцию труда или суд.

Чтобы отразить удержание задолженности из заработка в налоговом учете, с сотрудником нужно ежемесячно оформлять акт о взаимозачете.

Расчет и учет процентов по договору займа в 2016 году

По договору займа проценты можно заплатить как в денежной, так и в натуральной форме (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Проценты по займу рассчитывают стороны сделки исходя из условий договора (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Чтобы рассчитать проценты по полученному займу, определяют:

1. сумму займа, на которую начисляются проценты;
2. ставку процентов (годовую или месячную);
3. количество календарных дней в периоде, за который начисляются проценты.

Как правило, в расчете нужно учесть действительное число календарных дней в году ? 365 или 366 и соответственно в месяце ? 30, 31, 28 или 29 дней. Проценты следует начислить со дня, следующего за днем предоставления займа, по день его возврата включительно. Такой порядок подтвержден пунктом 3.14 Положения ЦБ РФ от 04.08.2003 № 236-П. Для организаций он не является обязательным, поэтому в договоре можно предусмотреть и другой порядок (например, установить фиксированную сумму процентов).

Величину процентов по полученному займу (если она не фиксирована) определяют по формуле:

Учет процентов по займу в 2016 году у заемщика

Организации на «упрощенке», которые платят единый налог с доходов, на уплаченные проценты по заемным средствам налоговую базу не уменьшают. Поскольку такие организации не учитывают никакие расходы (п. 1 ст. 346.14 и п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, выплаченные проценты по займу уменьшат налоговую базу. При этом до 2015 года расходы нормировались. С 2015 года по общему правилу уплаченные проценты нужно учитывать в полной сумме (подп. 9 п. 1 ст. 346.16).

НДФЛ с займа физлица в 2016 году

Если организация получила процентный заем от сотрудника (или другого гражданина), то при уплате ему процентов у человека возникнет налогооблагаемый доход (подп. 1 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ). В этом случае «упрощенец»-заемщик должен выполнить обязанности налогового агента по НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ). С дохода, выплаченного заимодавцу, рассчитывают и удерживают НДФЛ по соответствующим ставкам (п. 1 ст. 210, п. 1, 3 ст. 224, п. 2 ст. 226 НК РФ). Аналогичный порядок применяется, если вместо процентов в договоре предусмотрена индексация займа. То есть если при возврате займа организация индексирует сумму своей задолженности и выплачивает сотруднику дополнительный доход. В этом случае НДФЛ нужно будет удержать с разницы между суммой полученного займа и суммой, которая возвращается сотруднику с учетом индексации. Об этом сказано в письме Минфина России от 08.09.2011 № 03-04-06/6-213.

Датой получения доходов в виде процентов признается:

• дата выплаты (перечисления денег на банковский счет, указанный сотрудником, выдавшим организации заем), если проценты выплачиваются наличными;
• дата передачи ценностей, если проценты выплачиваются в натуральной форме. Об этом сказано в пункте 1 статьи 223 НК РФ.

Удержанный НДФЛ нужно перевести в бюджет:

• если деньги на выплату процентов снимались с банковского счета организации — не позднее дня, когда деньги были сняты со счета;
• если деньги перечислялись со счета организации на банковский счет гражданина — не позднее дня перечисления со счета на счет;
• если проценты выплачивались из наличной выручки или других источников — не позднее следующего дня после выплаты.

В третьем случае НДФЛ нужно перечислить в бюджет не позднее следующего дня после того, как начисленная сумма налога была фактически удержана с доходов человека, выдавшего организации заем. Эти сроки установлены пунктом 6 статьи 226 НК РФ.

При начислении процентов в натуральной форме НДФЛ нужно удержать при выплате любых денежных вознаграждений в пользу сотрудника (гражданина) (п. 4 ст. 226 НК РФ).

А вот взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносами на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний начисленные проценты по займам не облагаются (п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ и п. 1 ст. 1, п. 1 и 3 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ).

Если физическое лицо — резидент РФ получило беспроцентный заем либо процент по договору займа, выраженный в рублях, меньше 2/3 ставки рефинансирования (по займам, выраженным в иностранной валюте, — меньше 9 % годовых), у него появляется материальная выгода (п. 2 ст. 212 НК РФ). Она облагается НДФЛ по ставке 35%. Если заем выдан нерезиденту, то ставка НДФЛ составляет 30% (п. 2 и 3 ст. 224 НК РФ). Такая ставка применяется даже в том случае, если материальная выгода возникла у нерезидента, который является высококвалифицированным специалистом. Это объясняется тем, что по ставке 13% облагаются доходы нерезидентов — высококвалифицированных специалистов, полученные ими от трудовой деятельности (абз. 4 п. 3 ст. 224 НК РФ).

В отношении материальной выгоды, полученной сотрудником, организация (заимодавец) выступает налоговым агентом. Поэтому с суммы материальной выгоды она должна рассчитать НДФЛ и перечислить налог в бюджет. Об этом сказано в абзаце 4 пункта 2 статьи 212 НК РФ.

При расчете материальной выгоды надо брать ставку рефинансирования, действующую на дату получения дохода (подп. 1 п. 1 и подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ). А доход у сотрудника возникает в тот день, когда он платит проценты.

Если же заем беспроцентный, материальную выгоду физлицо получает в день возврата заемных средств. То есть, например, при ежемесячном погашении займа доход в виде материальной выгоды у работника возникает на каждую дату возврата долга (письмо Минфина России от 25.07.2011 № 03-04-05/6-531).

При прощении долга материальной выгоды от экономии на процентах у работника не возникает. Это подтверждает Минфин России в письме от 22.01.2010 № 03-04-06/6-3.

Удержать НДФЛ можно из очередной зарплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

На сумму материальной выгоды не нужно начислять:

• взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ и письмо Минздравсоцразвития России от 19.05.2010 № 1239-19);
• взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ).

Рассчитать, удержать и уплатить налог с материальной выгоды должен заимодавец (п. 2 ст. 212 НК РФ).

По беспроцентному займу, выраженному в рублях, материальную выгоду рассчитывают по формуле:

На что можно тратить заемные средства

Если договор займа нецелевой, то полученные деньги можно тратить на любые нужды. И стоимость товаров, работ, услуг, приобретенных за счет заемных средств, можно учесть при УСН до момента погашения долга. Ведь при передаче денег заимодавец передает их в собственность заемщику. Значит, товарно-материальные ценности закупаются не на заемные средства, а на собственные. Соответственно, стоимость товаров, работ, услуг войдет в состав расходов. Минфин также отмечает, что возможность учитывать при УСН расходы никак не соотнесена с тем, за счет каких средств — заемных или собственных — были приобретены товары, материалы, или услуги (письмо Минфина от 13.01.2005 № 03-03-02-04/1/2).

Редакция журнала «Упращенка»