В чём суть проблемы
Пристальный интерес налоговых органов к договорам займа между взаимозависимыми лицами в первую очередь связан с нерыночным характером таких операций. Дело в том, что условия этих договоров сильно отличаются от обычных: беспроцентные займы, займы на длительное время (в том числе бессрочные), просроченные займы, по которым нет требований о возврате и уплате штрафов.
Получить такое финансирование на открытом рынке практически невозможно. А значит, подобные условия связаны исключительно с взаимозависимостью заёмщика и займодавца. Например, это касается ситуаций, когда такие договоры заключаются между материнской и дочерней компаниями или между должностными лицами, которые приходятся друг другу родственниками или друзьями.
С точки зрения налогового законодательства сделки, которые совершаются на нерыночных условиях, не должны ничем отличаться от обычных сделок, а любые доходы, недополученные в результате таких сделок, должны быть учтены для целей налогообложения (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). А значит, займы между взаимозависимыми юридическими лицами могут иметь серьёзные налоговые последствия. Рассмотрим примеры.
Как смотрят на это суды
При проверках займов между «своими» налоговые органы ищут скрытые от налогообложения доходы. Речь идёт не только о доначислении займодавцу процентов по договору беспроцентного займа, которые он мог бы получить, если бы передал эти деньги независимому лицу. Налоговые органы смотрят на этот вопрос гораздо шире, проверяя и процентные займы и признавая сам заём доходом заёмщика. Такой подход нашёл поддержку и у судов.
Пример 1. ВС доначислила налог предпринимателю, который взял беспроцентный займ у нескольких ООО, где был участником
Представим ситуацию. Организация предоставила своему участнику — индивидуальному предпринимателю — заём без процентов и без указания срока возврата. При этом речь идёт не о единичной сделке: участник получил займы на одинаковых условиях от нескольких компаний, которые контролировал, и не вернул ни одного из них. По мнению инспекторов ФНС, подобные займы были выданы на нерыночных условиях, а также свидетельствовали о том, что заёмщик не собирался возвращать полученные средства.
Оценив эти обстоятельства, Верховный Суд РФ пришёл к выводу, что все договоры были формальными, поэтому суммы займов должны признаваться доходом заёмщика для целей налогообложения (Определение ВС от 03.04.2019 № 304-ЭС19-3151 по делу № А03-384/2018).
В результате заёмщик, который получал займы в статусе ИП, утратил право на применение УСН, так как превысил лимит по величине дохода (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Поэтому переквалификация займа привела к значительным доначислениям по всей деятельности учредителя.
Пример 2. Суд переквалифицировал займ, который учредитель-ИП взял у своей компании, в дивиденды и доначислил НДФЛ
Схожий подход применили судьи ВС РФ и в Определении от 09.04.2019 № 307-ЭС19-5113 по делу № А26-3394/2018. Здесь уже деньги выдавались под процент, который реально уплачивался учредителем, однако ФНС удалось убедить суд в том, что эти средства являются не займами, а дивидендами.
Дело в том, что стороной договора займа выступал учредитель, но не как простое физлицо, а как ИП. Все полученные средства он переводил на личные счета, в предпринимательской деятельности не использовал и не возвращал их займодавцу. При этом деньги выдавались на длительный срок (более пяти лет), а ставка по займу была установлена в размере 2/3 учётной ставки ЦБ РФ.
По мнению ИФНС, совокупность этих фактов означала, что полученные деньги учредитель использовал для личных нужд и возвращать не планировал. Следовательно, он присвоил прибыль «своей» компании, поэтому эти займы нужно рассматривать как дивиденды. В дополнение инспекторы проанализировали и деятельность компаний-займодавцев и установили, что выданные займы соответствовали сумме нераспределённой прибыли.
В результате физлицу был доначислен НДФЛ со всей суммы полученных займов, так как доходы в виде дивидендов в рамках УСН не облагаются налогом (п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Одновременно учредителя оштрафовали за то, что он не представил декларацию по НДФЛ в отношении доначисленных сумм.
Что касается условия об уплате процентов, то оно сыграло против налогоплательщика, поскольку размер процентов был чётко привязан к учётной ставке ЦБ РФ. Включение в договор подобного условия суд признал недобросовестным поведением обеих сторон, направленным исключительно на уклонение от уплаты НДФЛ с материальной выгоды по повышенной ставке 35 % (у заёмщика) и от исполнения обязанностей налогового агента (у займодавца).
В данном случае займодавца не оштрафовали за неудержание НДФЛ с дивидендов, хотя все условия для этого были. Оценивая возможные налоговые последствия при займах между взаимозависимыми лицами, это тоже нужно принимать во внимание.
Пример 3. Суд переквалифицировал заём в безвозвратную финпомощь и доначислил налог на прибыль
Наконец, ВС РФ также встал на сторону налоговиков в деле об учёте в расходах процентов по договору займа. У заёмщика не было реальных источников, за счёт которых он мог бы возвратить заём. Займодавец об этом знал, но постоянно продлевал срок возврата займа. ФНС посчитала, что это подтверждает фиктивность займа. Суд переквалифицировал его в безвозвратную финансовую помощь, переданную на развитие дочернего предприятия. В результате суммы процентов, которые заёмщик учитывал в расходах при методе начисления, были исключены, что привело к доначислению налога на прибыль (Определение ВС РФ от 08.04.2019 № 310-ЭС19-3529 по делу № А09-1493/2018).
Сдать отчётность и сформировать платёжку по налогу на основе декларации бесплатно
Попробовать со своим сертификатом сейчас
Как снизить риски
Как видим, займы между взаимозависимыми юридическими лицами, особенно беспроцентые, могут иметь серьёзные налоговые последствия. Если суд признает заёмные отношения фиктивными, это может привести, в частности, к доначислению налога на прибыль и НДФЛ. При этом даже если заёмщик реально уплачивает проценты за пользование займом, это не гарантирует, что займ не переквалифицируют. Как минимизировать риски?
Отказаться от займов на нерыночных условиях
Займы должны соответствовать рыночным условиям как «де юре», так и «де факто». Это значит, что при оформлении заёмных отношений между «своими» мало включить в договор те же условия, что и в договоры с неаффилированными лицами. Нужно также фактически подтверждать реальность сделки. А для этого отслеживать исполнение договоров и требовать возврата денег по окончании срока займа. Также не стоит без обеспечения выдавать займы и продлевать договоры, если известно, что у заёмщика плохое финансовое состояние.
Вернуть деньги по формальным займам
Мы советуем провести ревизию уже имеющихся заёмных отношений и оценить их с точки зрения признаков формальности. И если такие признаки обнаружатся, то стоит предпринять меры по возврату средств, чтобы уменьшить риск переквалификации займа и налоговых доначислений.
Взвесить риски по беспроцентным займам
Риск договора беспроцентного займа в том, что заёмщик фактически пользуется деньгами бесплатно. А значит, займодавцу могут доначислить доход в виде неполученных процентов (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Это возможно, если заёмщик применяет УСН «Доходы».
Рассчитайте, какой налог заплатили бы обе стороны, если бы займ выдавался под рыночный процент, и сравните эту сумму с текущими налоговыми обязательствами сторон. Если сумма налога с учётом процентов будет выше реальной, то риски велики и от заключения такого договора беспроцентного займа стоит отказаться. Если же он уже заключён, стоит изменить его условия и установить проценты. Гражданский кодекс позволяет придать этому условию обратную силу, распространив его действие на период с даты выдачи займа (п. 2 ст. 425 ГК РФ).
Эти меры значительно снизят риски переквалификации займов и налоговых доначислений.
Эльба подготовит налоговую декларацию по УСН и рассчитает налоги. Сервисом пользуется 100 000 ИП и ООО. Попробуйте тоже, первые 30 дней бесплатно.
Попробовать бесплатно
Источник
Займы между взаимозависимыми лицами – это распространенные сделки, что, впрочем, не освобождает их от налоговых рисков. Последние связаны с тем, что подобные займы могут совершаться с корыстными целями, служить отмыванию средств. Поэтому такие сделки сопровождаются усиленным контролем.
Соглашение о займе между взаимозависимыми лицами
Взаимозависимые организации – это субъекты, отвечающие ряду характеристик. Они указаны в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ:
- Один субъект участвует в капитале второго более чем на 25%.
- Один субъект владеет более 50% другого.
- Руководителями организаций являются одни и те же лица.
- В руководящий состав фирм входят одни и те же ФЛ.
Установление взаимозависимости может выполняться по другим основаниям, если они оказывают существенное влияние на условия сделок между ЮЛ (пункт 2 статьи 105.1 НК РФ).
Договоры займа между взаимозависимыми субъектами подразделяются на эти виды:
- Возмездный. Заемщик возвращает кредитору не только сумму задолженности, но и проценты по ней.
- Безвозмездный. Начисление процентов не выполняется.
Займы между взаимозависимыми ЮЛ можно отнести к контролируемым сделкам в том случае, если наличествуют признаки из подпунктов 2-3 статьи 105.14 НК РФ.
Процентный заем
Сделки частично регулируются письмом Минфина №03-01-18/40737 от 15 июля 2015 года. В нем указано, что при формировании процентов по займу между взаимозависимыми лицами не обязательно обращаться к НК РФ. Размер процентов может быть любым.
При определении налоговой базы доход кредитора от процентов учитывается в составе внереализационных доходов на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ. Дебитор включает уплаченные проценты в состав внереализационных расходов на основании пункта 1 статьи 265 НК РФ. В статье 269 НК РФ указано, что порядок признания процентов определяется тем, признана ли сделка контролируемой:
- Сделка не признана контролируемой. Проценты учитываются в объеме, исчисленном из процентной ставки. Последняя берется из договора.
- Сделка признана контролируемой. Проценты учитываются на основании договорной ставки в пределах, прописанных в пункте 1.2 статьи 269 НК РФ.
Рассмотрим пределы, установленные статьей 269 НК РФ:
- Долг в рублях, появившийся с 1 января 2015 года по 31 декабря 2015 года – 0-180% ставки ЦБ.
- Долг в рублях, возникший с 1 января 2016 года – 75%-125% ставки ЦБ.
- Долг в иностранной валюте – ставка устанавливается на основании подпунктов 2-6 пункта 1.2 статьи 269 НК РФ.
Ключевая ставка ЦБ с 2 мая 2017 года составляет 9,25% годовых.
Беспроцентный заем
Беспроцентные займы между взаимозависимыми ЮЛ служат для простого перераспределения средств в рамках группы фирм. Подобные сделки не запрещены законом. Однако и они влекут за собой налоговые риски. Под последними подразумевается возможное доначисление налога на прибыль.
Налогооблагаемый доход кредитора устанавливается на основании суммы процентов, которые гипотетически могли бы быть получены при аналогичной сделке с посторонним ЮЛ. То есть нужно обратиться к сопоставимым сделкам. Соответствующее положение содержится в пункте 1 статьи 105.3 НК РФ.
Беспроцентная сделка создает доход у кредитора, который будет облагаться налогом на прибыль. Значит, проценты придется уплачивать в любом случае. У дебитора получение беспроцентного займа не формирует дохода. Полученная финансовая выгода не увеличивает налоговую базу. Соответствующее правило содержится в письме Минфина №03-03-06/1/5149 от 9 февраля 2015 года.
Возможна следующая схема: один субъект берет кредит в банке. Средства в виде беспроцентного займа передаются зависимому субъекту. В этом случае представители налоговой могут признать образовавшуюся выгоду необоснованной. Однако если подобное перераспределение средств не противоречит НК, возможно вынесение арбитражного решения в пользу субъекта. Примером этого является постановление АС СЗО №А56-60966/2014 от 1 июля 2015 года.
Контролируемость сделок
Обычно займы между взаимозависимыми ЮЛ являются беспроцентными или выдаются под символический процент. Целью подобных сделок является пополнение оборотных средств дебитора. Поэтому при совершении сделок встает вопрос о контролируемости.
В письмах Минфина №03-01-18/6-114 от 28 августа 2012 года и №03-1-18/5-92 от 5 июля 2012 года содержатся эти рассуждения:
- Характеристики контролируемых сделок содержатся в статье 105.14 НК РФ. Сделки, указанные в подпунктах 2 и 3 пункта 1 и подпунктах 1-5 пункта 2 этой же статьи, считаются контролируемыми тогда, когда сумма доходов по ним в году превышает показатель соответствующего критерия сумм.
- В пункте 9 статьи 105.14 НК РФ прописано, что сумма доходов по сделкам за год формируется путем сложения доходов с таких сделок с одним взаимозависимым лицом. При этом учитывается порядок признания доходов, содержащийся в главе 25 НК РФ.
В письме Минфина №03-01-18/4-67 от 23 мая 2012 года указано, что при определении суммы доходов для установления контролируемости сделки нужно учесть доходы в форме процентов, полученных по соглашению о займе. Доходы от займа (основная сумма долга) при расчетах не учитываются.
ВАЖНО! Если сделка признается контролируемой, контролироваться будут и доходы, и траты в виде процентов.
Налоговые риски
Как уже говорилось, займы между взаимозависимыми субъектами влекут за собой налоговые риски. Они будут разные для заемщика и займодателя.
Риски у заемщика
Сделки между взаимозависимыми лицами подлежат администрированию ИФНС. Проверяется сделка на предмет соответствия рыночным ценам (основание – письмо Минфина №03-01-18/9-173 от 19 ноября 2012 года). Рассматриваемый тип займов должен соответствовать специальным требованиям НК РФ. В частности, оценка доходов при безвозмездной передаче выполняется на основании рыночных цен, установленных на основании 105.3 НК РФ.
Риски у займодателя
Если в рамках займа зависимому субъекту передается имущество в безвозмездное использование, решение об уплате НДС как при реализации услуг плательщик принимает самостоятельно. Однако ему нужно принимать во внимание, что отказ от начисления НДС с рыночной стоимости влечет за собой существенные налоговые риски.
ВАЖНО! Начисленный НДС не учитывается в целях налогообложения прибыли на основании пункта 19 статьи 270 НК РФ.
В каких случаях появляются налоговые риски
Налоговые риски появляются в двух случаях:
- Заем попадает под характеристики контролируемых сделок, установленные подпунктом 1 пункта 2 статьи 105.14 НК РФ (наличие определенной суммы и взаимозависимость участников).
- Заем предоставлен на нерыночных условиях (отсутствие процентов или их символическая сумма).
ЮЛ должны учитывать, что большинство сделок между взаимозависимыми субъектами контролируется.
Дополнительная информация
С 1 января 2017 года вступили в силу некоторые изменения в налоговом законодательстве. В частности, беспроцентные займы между российскими взаимозависимыми субъектами не подлежат контролю. Соответствующие положения содержатся в подпункте 7 пункте 4 статьи 105.14 НК РФ, в письме Минфина №03-03-РЗ/16846 от 23 марта 2017 года. В письме ФНС №ЕД-4-13/6968 от 13 апреля 2017 года указано, что заем не подлежит налоговому контролю, если местом регистрации ЮЛ является Россия. Дата заключения договора при этом не учитывается.
Источник
Признание договора займа мнимой сделкой. Мнимый договор займа: судебная практика. Договор займа как мнимая сделка. Оспаривание договора займа.
В преддверии банкротства должники зачастую пытаются всеми силами сохранить хотя бы часть своего имущества. В ход идут различные методы, в частности, заключение мнимых сделок займа денежных средств с аффилированным кредитором, который затем включается в реестр требований кредиторов, а полученное им в ходе процедур банкротства имущество в итоге остается за недобросовестным должником. Как правило, арбитражные суды без трудностей выявляют такие схемы, однако случаются и ошибки, исправляемые только на уровне суда кассационной инстанции.
Фабула дела:
Между физическими лицами, которые ранее вели совместную деятельность, заключен ряд договоров займа. Впоследствии заемщик был признан банкротом, и один из его кредиторов просил суд признать недействительными сделки по предоставлению должником займов как совершенные с целью причинения вреда кредиторам.
Определением арбитражного суда первой инстанции, с которым согласился суд апелляционной инстанции, отказано в удовлетворении требований. Суды посчитали, что сделки являются возмездными, т.к. у кредитора по договору сохраняется право требовать предоставленных сумм займа, и на этот факт не влияет то, что займодавец ранее не заявлял таких требований. Факт заключенности сделок подтверждается имеющимися в материалах дела договорами и расписками, а финансовая возможность кредитора предоставить займы следует из расходного кассового ордера о выдаче этих сумм с его текущего счета. Таким образом, оспариваемые сделки не являются мнимыми и не направлены на причинение вреда кредиторам должника.
Суд округа отменил акты нижестоящих судов и направил обособленный спор на новое рассмотрение.
Судебный акт: постановление АС Московского округа от 30.04.2019 по делу № А40-243525/17 [Ф05-17989/2018]
Выводы суда:
1. Суды игнорировали отсутствие в материалах дела оригиналов или заверенных копий спорных договоров займа. На факт необходимости исследования договоров не влияет то, что оригиналы находятся в материалах иного арбитражного дела.
2. В течение года до банкротства стороны договоров займа являлись заинтересованными лицами, фактически вели совместную деятельность. Между ними был заключен договор простого товарищества без соответствующей регистрации, что может свидетельствовать об их недобросовестности.
3. Займодавец выдавал очередные займы в условиях невозврата ранее выданных сумм, из чего следует его осведомленность о неплатежеспособности или недостаточности имущества должника.
4. Займодавец не раскрыл разумные экономические мотивы оспариваемых сделок, а также не обращался с претензиями или с исками о возврате заемных средств.
5. Суды не дали оценку тому обстоятельству, что передача денежных средств оформлялась договорами займа, однако полученные суммы направлялись на вклады во исполнение договора простого товарищества, что может говорить о притворности или мнимости оспариваемых сделок.
6. Целями сделок являлось формальное наращивание подконтрольной кредиторской задолженности с целью последующего уменьшения количества голосов независимых кредиторов в интересах должника и его аффилированных лиц, а также необоснованного получения соответствующей части конкурсной массы за счет средств добросовестных и независимых кредиторов.
Комментарии:
1) Одним из принципов арбитражного судопроизводства является принцип непосредственности судебного разбирательства, предполагающий, что суд должен в каждом случае лично изучить оригиналы или надлежащие копии документов, что особенно актуально в делах о банкротстве, поскольку факт заключения сделки должника не может подтверждаться лишь признанием или неоспариванием этого обстоятельства участвующими в деле лицами.
2) Выдача займов в условиях, когда ранее выданные аналогичные займы должником не погашаются, не является экономически оправданным и представляет собой объективно неразумное поведение кредитора. Из этого может следовать один из двух выводов: или сделка заключается лишь для вида, т.е. является мнимой или притворной, или такие условия сделки вызваны особыми доверительными отношениями сторон договора. Каким бы ни был ответ в каждом конкретном случае, это дает основания предполагать, что контрагент должника знал о цели причинения вреда такой сделкой.
3) Достаточным подтверждением предоставления займа нижестоящие суды посчитали сами договоры и расписки в получении сумм займа. Однако при передаче должником наличных денежных средств таких доказательств недостаточно: суду необходимо исследовать вопрос наличия финансовой возможности кредитора передать соответствующую сумму, установить, на что привлекались и куда были направлены денежные средства, отражались ли они в налоговой отчетности и т.д.
4) Возможность выдачи займа не может подтверждаться только лишь снятием соответствующей суммы с банковского счета займодавца. Если заем является фикцией, займодавец не потеряет в собственной имущественной массе. Соответственно, если кредитор формально снял деньги со счета, но из обстоятельств дела следует, что он все же не мог позволить себе передать данные суммы кому-либо (например, когда займодавец не имеет актуального источника дохода, а оставшихся средств не хватит на длительное обеспечение его жизни), расходные кассовые ордеры о выдаче денег не являются достаточным доказательством.
5) Нижестоящие суды не учли, что должник не смог пояснить, где находятся полученные по договору денежные средства или куда они были направлены. В совокупностью с неподтвержденностью финансовой возможности займодавца предоставить сумму займа это обстоятельство вызывает обоснованные сомнения в реальной передаче денег по сделкам.
6) Вывод нижестоящих судов о возмездном характере договора займа основан на неправильном толковании закона. Возмездным является такой договор, которым предусмотрены взаимные обязательства сторон сделки, т.е. такие блага, на которые каждая из сторон рассчитывает при вступлении в договорные правоотношения.
Обязательство заемщика по возврату полученного по договору не может рассматриваться в качестве интереса кредитора, побуждающего его выдать заем. Встречным предоставлением со стороны заемщика может являться уплата процентов на сумму займа. Однако независимо от содержания текстов договоров займа, дальнейшее отсутствие действий аффилированного займодавца, направленных на возврат выданных сумм и причитающихся процентов, позволяет говорить о фактической безвозмездности предоставленных займов.
7) Примечательна позиция окружного суда относительно того, что нарушение требования о регистрации сторон договора простого товарищества в качестве ИП говорит об общей недобросовестности этих лиц, в том числе, и перед другими лицами. Однако нарушение публичных обязанностей (например, по оформлению ИП, уплате налогов и сборов и т.п.) вряд ли дает основания для государственной стигматизации лиц как недобросовестных во всем, в том числе, в частноправовых отношениях.
У нас также есть аудиоподкасты. Это выпуски по 2-5 минут. Посвящены одному спору, конфликту или новости. Их можно слушать прямо на нашем сайте, на сайте подкаст-площадки или скачать себе на компьютер, смартфон и пр. Выпуск 1 (о субсидиарной ответственности); Выпуск 2 (оспаривание договора по мотиву злоупотребления правом); Выпуск 3 (расторжение договора по инициативе продавца, что учесть?). Еще пара десятков по ссылке.
Вы не поверите, но для любителей коротких и полезных видео, у нас появились видеоподкасты. Например, видеоподкаст на тему «Налоги. Оптимизация. Перевод сотрудников в ИП» можно посмотреть по ссылке.
Обратим внимание, что юридическая фирма «Ветров и партнеры» в 2018 году отмечена отраслевым рейтингом юридических компаний Право.ру-300 в номинации «Арбитражное судопроизводство». Это позволило нам войти в ТОП-50 региональных компаний по всей России в данной номинации.
В случае, если Ваш судебный спор или иной спор, договорная работа или любая другая форма деятельности касается вопросов, рассмотренных в данном или ином нашем материале, рекомендуем проверить и убедиться, что Ваша правовая позиция соответствует последним изменениям практики и законодательству.
Мы будем рады оказать Вам юридическую помощь по поводу минимизации юридических рисков и имеющимся возможностям. Мы постараемся найти решение, подходящее именно для Вас.
Звоните по телефону +7 (383) 310-38-76 или пишите на адрес info@vitvet.com.
Наша юридическая компания оказывает различные юридические услуги в разных городах России (в т.ч. Новосибирск, Томск, Омск, Барнаул, Красноярск, Кемерово, Новокузнецк, Иркутск, Чита, Владивосток, Москва, Санкт-Петербург, Екатеринбург, Нижний Новгород, Казань, Самара, Челябинск, Ростов-на-Дону, Уфа, Волгоград, Пермь, Воронеж, Саратов, Краснодар, Тольятти, Сочи).
Дмитрий Подгорный, юрист-аналитик
p.s. 10 наиболее интересных материалов за последнее время:
1) Выдача подотчета директору – взыскание убытков
2) Срок оплаты векселя – предъявление векселя к оплате
3) Допрос в налоговой проверке – протокол допроса налогоплательщика
4) Защита директора от субсидиарной ответственности
5) Выплаты иностранным организациям – фактический получатель дохода
6) Правомерны ли действия директора – взыскание убытков
7) Дефекты формы векселя – требование по векселю
8) Налог на имущество организаций – коды льгот
9) Признание ценных бумаг бесхозяйными – ст. 225 ГК РФ
10) Изменение концессионного соглашения – доказательства убыточности тарифов
Источник
