Ошибки и нарушения в учете кредитов и займов вызваны не столько личным незнанием каких-то вопросов ведения учета, сколько неоднозначностью формулировок нормативных документов или желанием минимизировать расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом. Надеемся, данная статья поможет вам избежать тех типичных нарушений, которые в ней рассмотрены.
Ошибка N 1 — задолженность по займу (кредиту) отражена несвоевременно
Почва для ошибки. Старая редакция ПБУ 15/01*(1) содержала следующее правило принятия к учету суммы долга: заемщик учитывал задолженность по полученному займу и (или) кредиту в соответствии с условиями договора в сумме фактически поступивших денежных средств (п. 3 ПБУ 15/01). Данная формулировка давала ответ на вопрос, когда и в какой сумме отражать кредиторскую задолженность — в момент поступления и на сумму поступивших денежных средств.
Действующее ПБУ 15/2008 такого указания не содержит. В нем указано, что сумма обязательства отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре (п. 2 ПБУ 15/2008). В связи с этим возникло ошибочное мнение, что заемные средства должны отражаться сразу после подписания договора на указанную в нем сумму:
Дебет 76 Кредит 66 или 67
— отражена кредиторская задолженность по долгосрочному или краткосрочному займу (кредиту) и дебиторская задолженность заимодавца по перечислению средств займа (кредита).
Почему это неправильно? Не всякий подписанный договор можно считать заключенным: договор займа становится таковым с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ). То есть договор подписывается и заключается в разное время, такова особенность заемных отношений. Подавляющее большинство иных сделок — купли-продажи, мены, подряда и возмездного оказания услуг, комиссии и агентирования, хранения и др. — заключаются в момент их подписания.
Кроме того, если деньги или другие предусмотренные к передаче вещи заемщик в действительности от заимодавца не получил, договор займа считается незаключенным. Если же деньги или вещи в действительности получены в меньшем количестве, чем указано в договоре, договор считается заключенным на это количество денег или вещей (п. 3 ст. 812 ГК РФ).
Таким образом, в бухгалтерском учете следует отражать лишь заключенный, а не подписанный договор займа:
Дебет 51 Кредит 66 или 67
— отражена кредиторская задолженность по долгосрочному или краткосрочному займу (кредиту).
На что влияет ошибка? В бухгалтерском учете и отчетности (в бухгалтерском балансе, форма N 1) неправомерно отражаются суммы дебиторско-кредиторской задолженности по незаключенному договору.
Как избежать ошибки? При ведении бухгалтерских записей следует учитывать нормы не только ПБУ 15/2008, но и гражданского законодательства.
Ошибка N 2 — в качестве заемной задолженности отражена сумма, превышающая размер займа согласно договору
Почва для ошибки. Зачастую, если заем выдает небанковская организация (то есть не «профессионал» в данной отрасли), эта операция связывает взаимозависимые лица: заимодавец оказывает заемщику финансовую помощь. Бывает, что деньги нужны очень срочно (например, на уплату налогов или чтобы не упустить сделку). Поэтому часто «родственные» организации предоставляют друг другу средства по устной договоренности, которая оформляется договором «задним числом». Или в договоре указывается одна сумма, а фактически по совокупности перечислений заемщику выдается гораздо больше.
В связи с этим в учете в качестве займа отражаются средства, статус которых не урегулирован.
Почему это неправильно? Заем, как и все сделки, заключаемые юридическими лицами между собой и с гражданами (физическими лицами), должен быть совершен в простой письменной форме (п. 1 ст. 161, п. 1 ст. 808 ГК РФ). А значит, должен быть составлен документ, выражающий содержание сделки, и подписан лицами, ее совершающими, или должным образом уполномоченными ими лицами (п. 1 ст. 160 ГК РФ).
Таким образом, до подписания соответствующего документа сделка не оформлена и не заключена либо она не заключена в части превышения суммы переданных средств над оговоренными договором.
На что влияет ошибка? Она может:
— вызвать претензии контролирующих органов. Они могут признать данные средства безвозмездно полученными и включат их в расчет налоговой базы по налогу на прибыль в силу пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса;
— привести к финансовым проблемам: при отсутствии договора заемщик может не только оспаривать необходимость уплаты процентов, но и отказаться возвращать сам заем. Не исключено, что он начнет доказывать, что получил средства на более длительный срок или вообще без обязательства их вернуть.
Как избежать ошибки? Контролируйте наличие подписанных обеими сторонами договоров и размеры указанных в них займов. Если фактически средств получено больше, заключите дополнительные соглашения к договору.
В частности, контроль можно осуществлять с помощью забалансового учета — в рабочем плане счетов предусмотреть отдельный счет для учета недополученных средств (действующим планом счетов такой счет не предусмотрен). Например, 012 «Объем недополученных заемных (кредитных) средств».
При подписании договора сумма средств, которые могут быть по нему получены, отражается по дебету соответствующего забалансового счета, при поступлении средств сумма полученного займа или кредита списывается с его кредита.
Размер сальдо по счету 012 покажет сумму недополученных по займу средств. Кредитовое сальдо — на какую сумму следует подписывать дополнительное соглашение к договору.
Ошибка N 3 — проценты включены в стоимость не инвестиционных активов
Почва для ошибки. В стоимость материально-производственных запасов (МПЗ) включаются начисленные до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов (п. 6 ПБУ 5/01, утв. приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н).
В связи с этим существует ошибочное мнение, что проценты должны включаться в стоимость сырья, материалов или товаров, приобретенных за счет заемных средств.
Почему это неправильно? Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая включается в стоимость инвестиционного актива, под которым понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление (п. 7 ПБУ 15/2008). К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии заемщик и (или) заказчик (инвестор, покупатель) примет к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Таким образом, проценты за пользование кредитом не могут включаться в стоимость активов, не относящихся к инвестиционным: товаров, приобретенных с целью продажи, внесения в уставный капитал инвестируемых организаций, отдельных объектов основных средств, не возводимых капитальным строительством (станков, оборудования, транспортных средств и др.). Капитализируются только проценты по займам, связанным с финансированием инвестиционных активов, например, если приобретены строительные материалы или оборудование, требующее монтажа.
На что влияет ошибка? В учете и в бухгалтерском балансе (форма N 1) неправомерно завышается стоимость активов и нераспределенной прибыли, а в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) занижается размер прочих расходов. В случае необоснованной капитализации процентов по приобретенным основным средствам завышается налоговая база по налогу на имущество (п. 1 ст. 375 НК РФ).
Как избежать ошибки? Учитывая специфику деятельности своей организации, выделите перечень активов, которые следует отнести к категории инвестиционных в терминологии ПБУ 15/2008. Контролируйте капитализацию процентов только по займам и кредитам, привлеченным для финансирования таких активов.
Ошибка N 4 — проценты не включены в стоимость инвестиционных активов
Почва для ошибки. Для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком. При этом расходом признаются проценты вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа — текущего и (или) инвестиционного (п. 1 ст. 265 НК РФ).
В целях минимизации разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, особенно при слабой автоматизации и ручном ведении учета, бухгалтеры принимают решение вести бухгалтерский учет по правилам учета налогового и относить все проценты за кредит в состав прочих расходов.
Почему это неправильно? Ранее приводились нормы ПБУ 15/2008, согласно которым данный вопрос не может регулироваться учетной политикой организации и поэтому не включать проценты по займам и кредитам, привлеченным на строительство (создание, сооружение) инвестиционного актива, в его первоначальную стоимость неправомерно.
На что влияет ошибка? В учете и в бухгалтерском балансе (форма N 1) неправомерно занижается стоимость активов и нераспределенной прибыли, а в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) завышается размер прочих расходов. Если первоначальная стоимость объектов основных средств, возведенных капитальным строительством или по иным причинам подлежащим отнесению в состав инвестиционных активов, необоснованно уменьшена, занижается налоговая база по налогу на имущество (п. 1 ст. 375 НК РФ).
Как избежать ошибки? Учитывая специфику деятельности своей организации, выделить перечень активов, которые следует отнести к категории инвестиционных в терминологии ПБУ 15/2008, и контролировать капитализацию процентов по займам и кредитам, привлеченным для финансирования таких активов.
Ошибка N 5 — проценты отнесены на счет расчетов по займу (кредиту)
Почва для ошибки. Расчеты с дебиторами и кредиторами каждая сторона отражает в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными (п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.
В связи с этим существует ошибочное мнение, что проценты по займам и кредитам должны начисляться на тот же счет, на котором отражена сумма основного долга. Так, в отчетности эти суммы показываются в составе единого показателя:
Дебет 08 или 91 Кредит 66 или 67
— отражены проценты по краткосрочному или долгосрочному займу или кредиту (в зависимости от целей привлечения — на создание инвестиционного актива или нет).
Почему это неправильно? Указанная норма Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности должна применяться с учетом требований более позднего нормативного документа — ПБУ 15/2008. В пункте 3 ПБУ 15/2008 сказано, что проценты включаются в состав расходов по займам, а в пункте 4 — что расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).
Существует также ошибочное мнение, что правило об обособленном отражении процентов распространяется только на порядок их учета, а в отчетности они по-прежнему должны включаться в состав той строки баланса, в которой отражены суммы основного долга, как того требует Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
Однако это тоже не так.
В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н). Периодичность уплаты процентов определяется соглашением сторон. Чаще всего практикуется ежемесячная уплата процентов, реже — ежеквартальная. Практически не встречается в хозяйственной деятельности уплата процентов с периодичностью более года. Поэтому задолженность по процентам в категорию долгосрочной попасть не может.
Таким образом, задолженность по долгосрочным займам и кредитам не может отражаться в отчетности с учетом причитающихся процентов. С другой стороны, было бы непоследовательно отражать обязательства по уплате процентов по долгосрочным займам отдельно от обязательств по уплате процентов по краткосрочным займам, поскольку данные обязательства абсолютно однородны. В связи с этим обязательства по уплате процентов по всем видам заемных обязательств следует отражать в отчетности отдельно от самой задолженности по займам и кредитам.
На что влияет ошибка? В бухгалтерском учете и отчетности (в бухгалтерском балансе, форма N 1) искажается структура пассивов как по характеру кредиторской задолженности (основной долг или задолженность по процентам), так и по ее срочности (погашение в течение 12 месяцев после отчетной даты или позже).
Как избежать ошибки? Отражать начисление процентов следует на специальном субсчете к счету 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»:
Дебет 08 или 91 Кредит 76
— отражены проценты по краткосрочному или долгосрочному займу или кредиту (в зависимости от целей привлечения — на создание инвестиционного актива или нет).
В отчетности проценты следует включить в состав строки «Краткосрочная кредиторская задолженность» раздела V бухгалтерского баланса.
Напоследок — «бухгалтерская поговорка» — совершив ошибку однажды, есть вероятность не совершить ее в дальнейшем. А еще лучше, если ошибку удалось предупредить (https://saldo.ru)!
Источник
Порядок бухгалтерского учета затрат по займам и кредитам зависит от
того, на какие цели организация-заемщик использует полученные заемные
средства.
ПБУ 15/01 различает три направления использования заемных средств,
которые определяют порядок бухгалтерского учета затрат по займам и
кредитам:
— использование заемных средств для предварительной оплаты
материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или
выдачи авансов и задатков в счет их оплаты;
— использование заемных средств для приобретения или строительства
инвестиционного актива;
— использование заемных средств на иные цели.
ПОЛУЧЕННЫЕ ЗАЕМНЫЕ СРЕДСТВА ИСПОЛЬЗУЮТСЯ ДЛЯ ПРЕДВАРИТЕЛЬНОЙ ОПЛАТЫ МПЗ, ДРУГИХ ЦЕННОСТЕЙ, РАБОТ, УСЛУГ ИЛИ ВЫДАЧИ АВАНСОВ И ЗАДАТКОВ В СЧЕТ ИХ ОПЛАТЫ
Если полученные заемные средства используются для предварительной
оплаты материально-производственных запасов (МПЗ), других ценностей,
работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то затраты
по указанным займам и кредитам относятся на увеличение дебиторской
задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или)
выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.
После получения организацией-заемщиком МПЗ и других ценностей,
выполнения работ и оказания услуг дальнейшее начисление процентов и
осуществление других расходов, связанных с обслуживанием займов
(кредитов), отражается в бухгалтерском учете в составе операционных
расходов организации-заемщика (п. 15 ПБУ 15/01).
Закрепленный в п. 15 ПБУ 15/01 порядок напрямую корреспондирует с
порядком учета процентов по заемным средствам, привлеченным для
приобретения МПЗ, закрепленным в п. 6 Положения по бухгалтерскому учету
«Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01. В соответствии с п.
6 ПБУ 5/01 проценты по заемным средствам, начисленные до принятия МПЗ к
бухгалтерскому учету, подлежат включению в фактическую себестоимость
приобретенных МПЗ.
Пример 1
Организация взяла кредит в банке в сумме 120 000 руб. сроком на 2
месяца с уплатой процентов по ставке 30% годовых. Сумма кредита поступила
на счет организации 15 января 2003 г. Организация возвратила кредит
вместе с процентами за весь срок пользования заемными средствами 15 марта
2003 г.
Заемные средства были использованы организацией для предварительной
оплаты товаров. Оплата произведена 16 января 2003 г., а сами товары
получены от поставщика 31 января 2003 г.
В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие
проводки:
Д-т сч. 51 К-т сч. 66 — 120 000 руб. — получен кредит
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — 120 000 руб. — произведена предоплата за
товары (в том числе НДС — 20 000 руб.)
Д-т сч. 60 К-т сч. 66 — 1677 руб. — проценты по кредитному договору
за период с 15 по 31 января 2003 г. отнесены на увеличение дебиторской
задолженности
Д-т сч. 41 К-т сч. 60 — 101 677 руб. — оприходованы поступившие
товары по фактической себестоимости, включающей в себя сумму процентов,
начисленных до даты принятия их к учету (п. 6 ПБУ 5/01)
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 20 000 руб. — НДС по приобретенным товарам
Д-т сч. 91 К-т сч. 66 — 4142 руб. — проценты по кредитному договору
за период с 1 февраля по 15 марта 2003 г. включены в состав операционных
расходов
Д-т сч. 66 К-т сч. 51 — 125 819 руб. — возврат кредита вместе с
процентами.
Если заемные средства используются для предварительной (авансовой)
оплаты работ (услуг), то суммы процентов, начисленные до даты выполнения
работ (оказания услуг), в соответствии с п. 15 ПБУ 15/01 относятся на
увеличение дебиторской задолженности за эти работы (услуги). Ни в одном
документе по бухучету нет указаний на то, что делать с этими суммами
дальше. По мнению автора, эти суммы процентов следует относить на
увеличение стоимости выполненных работ (оказанных услуг).
Источник
В процессе ведения бухгалтерского учета все выданные и полученные кредиты и займы отражаются на 58-м, 66-м и 67-м счетах. 66-й отражает движение средств по краткосрочным кредитам и займам, 67-й – по долгосрочным договорам, а 58-й – по выданным средствам. Операции со средствами, полученными в долг, в бухгалтерии учитываются согласно способу отражения процентов по ним.
Различия между займом и кредитом
Понятия кредита и займа по своей сути существенно различаются. Кредит:
- может быть выдан исключительно банком или кредитной организацией, владеющей лицензией на ведение соответствующей деятельности от ЦБ РФ;
- кредит может быть выдан только под проценты;
- кредит может быть выдан только в денежном виде;
- срок выплаты кредита строго оговорен кредитным договором;
- договор кредитования оформляется только в письменно.
Заём, отличаясь от кредита, может иметь следующие признаки:
- он может быть выдан любым физическим или юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем без наличия какой-либо специальной лицензии;
- заём может быть бесплатным и беспроцентным и даже предусматривать возврат дебитором меньшей суммы, чем была взята;
- он может быть выдан в неденежной форме ресурсами, товарами, интеллектуальными продуктами;
- заём может быть бессрочным;
- он может быть оформлен устно.
Учет полученных кредитов и займов
Следуя «Правилам бухгалтерского учета» 15/2008, к расходам по обеспечению кредитов и займов следует относить как проценты за пользование ими, так и сопутствующие расходы: юридические и информационные консультации, экспертизы договоров и т. д.
Проценты, выплачиваемые за пользование заемными средствами, могут учитываться двумя способами:
- равномерно в течение всего срока кредитования;
- в любом другом порядке, предусмотренном договором и не нарушающим принципа равномерности их учета.
Сопутствующие расходы учитываются равномерно на протяжении всего времени заимствования.
Заемные активы находят свое отражение на 66-м и 67-м счетах бухгалтерского учета. 66-й применяется для договоров сроком действия 12 месяцев или меньше, 67-й – дли договоров со сроком действия более 1 года.
Все кредиты и займы обязательно учитываются по отдельности, каждый – как самостоятельное правоотношение. Расходы по обеспечению займов и кредитов также должны учитываться отдельно от основных сумм задолженности, в определенном расчетном периоде и с включением их в категорию прочих расходов.
В бухгалтерском балансе суммы долгосрочных кредитов должны отображаться в строке 1410 «Заемные средства», а краткосрочные – в строке 1510, имеющей аналогичное наименование.
Коммерческие кредиты и товарные векселя должны быть отражены в строках:
- долгосрочная задолженность в строке 1450 «Прочие обязательства»;
- краткосрочные долговые обязательства в строке 1520 «Кредиторская задолженность».
Отдельно оговорено, что если кредитные или заемные были потрачены на инвестиционные активы, то проценты по таким долгам должны проводиться по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». Юридические лица, использующие упрощенную методику ведения бухгалтерского учета, имеют право применять в этом случае счет 91.2.
В случаях, когда заемные денежные средства вложены в закупку материально-производственных ресурсов или заём был получен в виде таких ресурсов, проценты по этим займам и кредитам могут быть отнесены к затратам на покупку материально-производственных ресурсов.
Учет выданных займов и кредитов
Выданные в долг средства бухгалтер обязан учитывать согласно положениям «Правил бухгалтерского учета» 19/02 «Учет финансовых вложений». Все выданные займы будут отражаться на 58-м счету «Финансовые вложения».
При этом необходимо учитывать, что все виды беспроцентных займов для организации-кредитора не могут считаться финансовыми вложениями, так как не приносят никакого дохода предприятию.
В бухгалтерском балансе выданные займы должны отображаться в строке 1230 «Дебиторская задолженность». По желанию, эту задолженность можно разделить:
- на краткосрочную со сроком до 12 месяцев включительно;
- на долгосрочную со сроком более 1 года.
Учет кредитов и займов в налогах
Денежные и товарные средства, полученные в долг по договорам кредитов и займов, в налоговом учете не являются доходами. Соответственно, налог на прибыль с них не рассчитывается. Выданные займы и кредиты при расчете налогооблагаемой базы расходами не считаются. Точно таким же образом не являются доходами и расходами денежные и материальные ресурсы, полученные и выплаченные в целях погашения кредитных и заемных обязательств.
Средства по начисленным и уплаченным процентам считаются внереализационными расходами. В бухучете они отражаются либо на последнюю дату каждого месяца, либо на дату, в которой произошло полное погашение займа или кредита.
Активы и денежные средства, полученные организацией в счет процентов по выданным займам, считаются внереализационными доходами.
Источник