Знаете ли вы, что если у вас 10 долларов в кармане и нет долгов, то вы богаче 25% всех американцев? Можете поверить — в корпоративных финансах аналогичная ситуация!
Заимствование денег обычно связано с потерями, причем иногда весьма значительными. И речь не о потере ваших друзей, а о расходах, обычно поддающихся финансовой оценке. Поскольку они обычно напрямую связаны с приобретением активов, их необходимо капитализировать.
Некоторое время назад стандарт IAS 23 «Затраты по заимствованиям» предоставлял вам выбор:
- Вы могли либо отнести все свои затраты по займам прямо на прибыль или убыток, и вам не приходилось больше беспокоиться об их капитализации
- Либо вы могли капитализировать приемлемые затраты по займам.
К сожалению, этот выбор был удален из стандарта несколько лет назад для большинства активов, и теперь вы обязаны капитализировать.
Как?
Попытаемся разработать несколько базовых правил капитализации затрат по займам, а также попробуем ответить на 3 наиболее распространенных вопроса, связанных с капитализацией затрат.
[см. также полный текст стандарта IAS 23]
Основы: о чем говорит IAS 23 «Затраты по заимствованиям»?
Основным принципом МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям» является то, что вы должны капитализировать затраты по займам, если они непосредственно связаны с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива.
[см. параграф IAS 23:8]
Прочие затраты по займам относятся на расходы в составе прибыли или убытка.
Здесь необходимо прояснить 3 существенных вопроса:
Что такое квалифицируемые активы?
Квалифицируемые активы (англ. ‘qualifying asset’) — это активы, которые требуют «значительного времени» на подготовку к их предполагаемому использованию по назначению или продаже.
[см. определение в параграфе IAS 23:5]
Обратите внимание, что в МСФО (IAS) 23 не говорится, что актив обязательно должен быть объектом основных средств в соответствии с МСФО (IAS) 16. Он также может включать некоторые запасы или нематериальные активы!
Но что подразумевает это «значительное время»?
Это не определено в МСФО (IAS) 23, поэтому здесь вам нужно применить некоторые суждения. Обычно, если требуется более 1 года на подготовку актива, тогда он будет квалифицируемым.
Что мы можем капитализировать?
МСФО (IAS) 23 конкретно упоминает 3 типа затрат по займам, которые могут быть капитализированы:
- Процентные расходы, рассчитанные по методу эффективной процентной ставки согласно МСФО (IFRS) 9 [см. параграфы IFRS 9:B5.4.1 — B5.4.7];
- Процентные расходы по аренде согласно МСФО (IFRS) 16; а также
- Курсовые разницы от заимствований в иностранной валюте, но только те, которые представляют собой корректировку процентных расходов.
Тем не менее, МСФО (IAS) 23 умалчивает о некоторых видах расходов, поэтому есть сомнения, являются ли они затратами по заимствованиями или нет, например:
- Процентные расходы по производным инструментам, используемым для управления процентным риском по займам;
- Дивиденды, выплачиваемые по привилегированным акциям (или другим типам акций, классифицированным как обязательства);
- Прибыли или убытки, возникающие в результате досрочного погашения займов и т. д.
И здесь мы должны применять наши знания других стандартов МСФО, а иногда и выносить суждения.
Как капитализируются затраты?
МСФО (IAS) 23 различает капитализацию затрат по общим заимствованиям и конкретным заимствованиям.
[см. параграф IAS 23:10]
Конкретные заимствования.
Если вы заимствовали некоторые средства специально для приобретения квалифицируемого актива, то капитализация проста:
Вы просто капитализируете фактически понесенные расходы, за вычетом любых доходов, полученных от временных вложений таких заимствований.
Приведем простой пример:
Вопрос.
1 мая 20X1 года компания АБВ взяла кредит в размере 1 000 000 д.е. у банка с годовой процентной ставкой 5%. Целью этого заимствования было финансирование строительства производственного цеха.
Строительство началось 1 июня 20X1 года. АБВ временно инвестировала 800 000 д.е. заемных средств в июне и июле 20X1 года по ставке 2% годовых.
Какую стоимость заимствования можно капитализировать в 20X1 году? (Предположим, что все проценты были погашены).
Ответ:
Хотя заемные средства были получены 1 мая, капитализация расходов может начаться только 1 июня 20X1 года, когда были выполнены все критерии (строительство не началось до 1 июня).
Расчет:
- Расходы на выплату процентов: 1 000 000 д.е. * 5% * 7/12 = 29 167 д.е.
- Примечание: это очень упрощенный расчет, и если кредит погашается в рассрочку, то вам необходимо использовать реальные проценты (методом эффективной процентной ставки).
- Инвестиционный доход: 800 000 д.е. * 2/12 = 2 667 д.е.
- Общая стоимость капитализируемых затрат в 20X1 году: 26 500 д.е.
Не забудьте также, что стоимость заемных средств в мае 20X1 года должна относиться на расходы в составе прибыли или убытка, так как критерии капитализации не были выполнены в этот период.
Общие заимствования.
Капитализация общих заимствований связана с большими проблемами, так как вам нужно выполнить немного больше расчетов.
Общие заимствования — это заемные средства, которые получены для различных целей, и они используются (помимо этих других целей) также для приобретения квалифицируемого актива.
В этом случае вам необходимо применить так называемую ставку капитализации к заемным средствам по этому активу, рассчитанную как средневзвешенную стоимость заимствований, применимую к общему заемному пулу.
Пример капитализации затрат по общим заимствованиям.
Вопрос:
У компании АБВ были следующие займы в начале и конце 20X1:
Банковский кредит под 6% был получен в июле 20X1 года для финансирования строительства нового производственного цеха (строительство началось 1 марта 20X1 года).
Банковский кредит под 8% и заем по долговым акциям были взяты без какой-либо конкретной цели, и АБВ использовала их для финансирования общих расходов и строительства нового оборудования.
АБВ использовала 60 000 д.е. для строительства машины 1 февраля 20X1 года и 25 000 д.е. 1 сентября 20X1 года.
Какую стоимость заимствования следует капитализировать для этой новой техники?
Ответ:
Вы игнорируете банковский кредит под 6%, поскольку это конкретное заимствование для другого актива.
Только общие займы связаны с финансированием новой техники, и поэтому нам необходимо рассчитать коэффициент капитализации:
- Средневзвешенная ставка = (8% * 130 000 / (130 000 + 50 000)) + (5,5% * 50 000 / (130 000 + 50 000)) = 5,78% + 1,53% = 7,31%.
- Затраты по заимствованиям на новое оборудование в 20X1 = 60 000 * 7,11% * 11/12 + 25 000 * 7,31% * 4/12 = 4 021 +609 = 4 600 д.е.
Самые горячие вопросы о капитализации стоимости заимствований.
После того, как мы разобрались с основами, давайте попробуем ответить на 3 наиболее частых вопроса, связанных с этой темой.
Вопрос №1: Можете ли вы капитализировать стоимость процентов в стоимости запасов?
Это зависит от обстоятельств.
В большинстве случаев запасы не требуют значительного периода времени на подготовку к использованию, и в этом случае нет, — вы не можете воспользоваться капитализацией.
Но есть несколько примеров запасов, подготовка которых может потребовать значительного периода времени:
- Вино, сыр или виски, которые созревают в бутылках или бочках в течение длительного периода времени;
- Большое и сложное оборудование, такое как на самолетах, кораблях и т. д.
В этом случае вы можете капитализировать стоимость заимствований, но это зависит от вас, будете ли вы это делать или не будете.
Хотя у вас нет выбора в случае с основными средствами (вы должны их капитализировать), у вас есть выбор при учете запасов: вы либо капитализируете, либо относите на прибыли или убытки.
Вопрос № 2: Можете ли вы капитализировать убытки от курсовой разницы по конкретному заимствованию в иностранной валюте?
Нет, не можете.
В МСФО (IAS) 23 говорится, что курсовые разницы по заимствованиям в иностранной валюте являются заемными средствами в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов.
[см. параграф IAS 23:6(e)]
Проще говоря:
- Вы можете капитализировать разницу между процентом по кредиту в иностранной валюте и гипотетическим процентом расходов в вашей собственной (функциональной валюте), поскольку это рассматривается как стоимость заимствований;
- Вы не можете капитализировать прибыль / убыток от курсовой разницы по самому обязательству (кредиту), поскольку это НЕ стоимость заимствований. Вы должны понимать, что ваш кредит представляет собой финансовое обязательство, которое впоследствии должно быть измерено в соответствии с МСФО (IFRS) 9.
Вопрос № 3: Можете ли вы капитализировать процентные расходы по межфирменному займу для квалифицируемых активов?
Да, в отдельной финансовой отчетности заемщика.
Однако будьте осторожны в отношении консолидированной финансовой отчетности, поскольку из-за межфирменного характера отношений (дочерних или зависимых?) между заемщиком и кредитором межфирменный кредит может быть исключен из отчетности.
Кроме того, необходимо указать не еще один вопрос в отношении межфирменных займов: они часто предоставляются без процентов.
В соответствии с МСФО (IFRS) 9 вы должны признать почти все финансовые инструменты по их справедливой стоимости (иногда плюс транзакционные издержки), и если дочерняя компания получает беспроцентный кредит от материнской компании, ее номинальная сумма не является справедливой стоимостью.
Таким образом, дочерняя компания должна установить справедливую стоимость полученного кредита с использованием рыночных процентных ставок и отразить в учете разницу между справедливой стоимостью займа и полученными денежными средствами, — в составе прибыли или убытка (в зависимости от существа сделки).
Затем процентные расходы, рассчитанные методом эффективной процентной ставки, капитализируются.
Это может показаться странным: кредит беспроцентный, но вам все равно нужно капитализировать некоторые затраты по нему. Поэтому будьте внимательны!
Источник
добавлено: 10-03-2011
просмотров: 19435
Внесение изменений в МСФО 23 «Затраты по займам» привело к более однозначной трактовке капитализации затрат по займам, что позволяет повысить сопоставимость отчетных данных по различным компаниям.
Пересмотренный МСФО 23 обязательно должен применяться к отчетности за 2009 г., так дата его вступления в действие – 1 января 2009 г. Компания, которая имела на 1 января 2009 г. незаконченный квалифицируемый актив и учетной политикой которой ранее предусматривался основной подход по МСФО 23, может продолжать признавать затраты по займам по такому объекту в качестве расходов, а капитализацию затрат по квалифицируемым активам начать только в отношении новых подобных активов, т .е. возникших начиная с 1 января 2009 г. Но возможен и другой вариант. Предприятие может начать капитализацию по квалифицируемым активам на дату до 1 января 2009 г. Такой датой целесообразно считать дату начала капитализации, если бы она проводилась ранее.
При принятии решения о капитализации затрат по займам следует выполнить следующие основные шаги:
- Определить наличие квалифицируемого актива.
- Определить наличие заемных средств (общих и специальных).
- Определить, относятся ли затраты к затратам по займам согласно МСФО 23.
- По мере подготовки актива к эксплуатации определить дату начала капитализации, период приостановки капитализации, дату окончания капитализации.
- Рассчитать сумму, разрешенную для капитализации по общим заемным средствам и по специальным займам.
- Выявить, оплачены ли затраты, которые определены в п. 3 и 5.
- Провести капитализацию затрат по займам.
Рассмотрим некоторые сложности, возникающие на этих этапах.
Иногда трудно установить займы общего назначения. Вынося профессиональное суждение, следует придерживаться основного правила: капитализация должна проводиться таким образом, чтобы в состав актива включались затраты по займам, имеющие к нему прямое отношение.
Может возникнуть проблема в связи с признанием дивидендов в качестве затрат по займам. При наличии привилегированных акций, являющихся обязательствами, по которым дивиденды начисляются как проценты по методу эффективной процентной ставки, следует действовать согласно схеме 1 и определить, можно ли признать данные дивиденды в качестве затрат по займам. Их следует признать как затраты по займам, если они возникли из обязательства, которое непосредственно связано с квалифицируемым активом. Это обусловлено тем, что согласно МСФО 23 «Затраты по займам» в отношении квалифицируемых активов следует принимать в расчет только те затраты по займам, которые не возникли бы, если бы не было необходимости доводить актив до состояния готовности к эксплуатации, т. е. нести в связи с ним какие-либо затраты.
Схема 1
Принятие решения о капитализации дивидендов по привилегированным акциям
Также необходимо учитывать, что капитализироваться по квалифицируемым активам должны только выплаченные затраты по займам. Выплата может быть осуществлена необязательно денежными средствами, но также и любыми другими активами, а также и тем, что компания возьмет на себя процентные обязательства. Таким образом, для определения суммы затрат по займам, подлежащей капитализации, необходимо установить факт выплаты (схема 2).
Схема 2
Капитализация затрат по займам в зависимости от факта их выплаты
Квалифицируемый актив может быть обесценен в результате выявления наличия убытка от обесценения. Убыток от обесценения возникает, если в результате проверки на обесценение установлено превышение его ожидаемой конечной стоимости над возмещаемой (схема 3).
Схема 3
Капитализация при выявлении убытка от обесценения
Однако при расчете суммы, подлежащей капитализации, следует помнить, что компания должна профинансировать не наименьшую из ожидаемой конечной стоимости и возмещаемой, а фактические затраты, понесенные в связи с доведением объекта до состояния готовности. Поэтому основой для определения капитализируемых процентов должна выступать первоначальная стоимость.
Рассмотрим пример капитализации затрат по займам.
Пример
1 февраля 2009 г. предприятие начало строительство здания. Окончание строительства ожидается через 3 года. Проценты выплачиваются в последний день отчетного года (31 декабря). Затраты по строительству за 2009 г. составили:
Компания имеет следующие заемные средства:
Так как существуют различные подходы к капитализации затрат по специальным займам и общим заемным средствам, рассмотрим случай, когда кредит, полученный 1 февраля 2009 г., был взят именно для строительства здания.
В этом случае сумма затрат, подлежащих капитализации, составит:
Для расчета суммы, подлежащей капитализации, из общих заемных средств необходимо сначала определить средневзвешенную ставку процента по всем общим заемным средствам, не включая в них специальный заем. Средневзвешенная ставка процента равна:
(54 + 24) / (300 + 200) = 15,6 %.
Эту ставку следует применять к затратам на строительство, финансируемым за счет общих заемных средств.
Всего капитализации подлежит сумма:
10,8 + 1,43 = 12,23 млн руб.
Таким образом, балансовая стоимость объекта на 31 декабря 2009 г. составит:
140 + 12,23 = 152,23 млн руб.
Остальные затраты по займам, составляющие 82,27 млн руб. (94,5 – 12,23), будут отражены в качестве процентных расходов в первой части отчета о совокупном доходе, т. е. войдут в расчет прибыли/убытка за период.
Рассмотрим ситуацию, когда все займы представляют собой общие заемные средства. Тогда средневзвешенная процентная ставка за 2009 г. составит:
94,5 / (300 + 200 + 100 11/12) = 0,16 (16 %).
Сумма, подлежащая капитализации, составит 10,4 млн руб.
Балансовая стоимость квалифицируемого актива на 31 декабря 2009 г.будет равна 150,4 млн руб. (140 + 10,4). Сумма затрат по займам в размере 84,1 млн руб. (94,5 – 10,4) будет признана в качестве финансовых расходов в составе прибыли/убытка за 2009 г.
Источник
Л. П. Фомичева, налоговый консультант
В российской практике весьма распространено использование зарубежных компаний в качестве элементов схемы финансирования. Зарубежная компания представляет российскому предприятию заем (кредит). Полученный от реализации финансируемого проекта доход идет на возврат займа и выплату процентов по нему. Такой способ финансирования может быть предпочтительнее прямых вкладов в уставный капитал, так как у российской компании выплачиваемые проценты считаются расходами для целей налогообложения.
Российское и международное законодательство содержат положения, направленные против установления необоснованно высокой процентной ставки по таким займам с целью вывода средств из-под налогообложения. Для борьбы с этой схемой и было введено в Налоговом Кодексе понятие «контролируемая задолженность».
Для нее п.2 ст. 269 НК РФ установлены специальные правила расчета предельной суммы процентов по займу, которую можно отнести на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Отклонения от допустимой величины приравнивается к дивидендам.
Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства, не применяют положения п.2-4 ст.269 НК РФ. Они распространяются исключительно на российские организации.
Проценты, включаемые в расходы
Специальные правила расчета применяются, если одновременно выполняются два условия.
Условие первое:
задолженность является контролируемой.
Под контролируемой задолженностью понимается задолженность перед иностранной компанией, которая прямо или косвенно (то есть через третьих лиц) владеет более чем 20% уставного капитала российской фирмы — должника.
В статье 269 НК РФ не разъясняется, что понимается под косвенным участием. Здесь необходимо обратиться к пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.
Пример 1.
ЗАО «Форум» получило заемные средства:
— от немецкой компании, которой принадлежит доля в ее уставном капитале в размере 25%,
— от кипрской компании, которой принадлежит доля в ее уставном капитале в размере 15%. В свою очередь кипрская компания владеет долей в уставном капитале немецкой компании в размере 50%.
В данном примере обе задолженности будут контролируемыми. Немецкая компания имеет непосредственное, прямое участие более 20% в уставном капитале. А кипрская компания – прямое участие 15% + косвенное участие через немецкую компанию 25*50/100, итого 27,5%.
На практике возможна ситуация, когда «контролируемость» установить трудно. Например, займ получен от иностранной компании, которая не участвует в уставном капитале российской организации. Но на деле она является дочерней компанией иностранного учредителя российской организации. В такой ситуации невозможно определить долю косвенного участия в порядке, установленном ст. 20 НК РФ. Если имеет место выплата процентов по долговому обязательству перед иностранной организацией, доля которой в капитале российского налогоплательщика не превышает 20% либо которая вообще не имеет доли в его капитале, то должен применяться общий порядок определения размера процентов, включаемых в расходы (то есть исключительно нормы п.1 ст.269 НК РФ). Следовательно проценты по заемным средствам будут учитываться в расходах в данном случае в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ.
Расчет процентов по особым правила в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ необходимо производить, если выполняется и второе условие:
коэффициент соотношения непогашенной контролируемой задолженности перед иностранной организацией и собственного капитала организации более 3. Для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более 12,5.
Этот коэффициент называется «коэффициент капитализации». Он определяется на последний день каждого отчетного периода (квартала).
Если соотношение меньше 3 (или 12,5), применяются исключительно положения п.1 ст. 269 НК РФ.
Расчет соотношения долговых обязательств перед иностранной компанией и собственного капитала на последний день каждого отчетного (налогового) периода, в ситуации, когда заем предоставлен и погашен в пределах одного отчетного периода, коэффициент капитализации не применяется.
Проценты учитываются в качестве расходов, уменьшающих прибыль, на дату их осуществления.
Датой осуществления расходов организациями, определяющими момент реализации по начислению, в соответствии со ст.272 кодекса признается дата начисления процентов в соответствии с условиями заключенных договоров. По договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение процентов (либо предусматривающим неравномерное начисление процентов), расход признается осуществленным ежемесячно. При этом расход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренных условиями договора процентов, приходящаяся на соответствующий месяц.
В случае использования метода определения реализации по оплате датой осуществления расходов в соответствии со ст.273 НК РФ признается выплата процентов.
Для определения предельной величины процентов, признаваемых для целей налогообложения расходом, сумма начисленных (уплаченных при использовании «кассового» метода) в данном квартале процентов по контролируемой задолженности делится на коэффициент капитализации.
В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в этом порядке, но не более фактически начисленных процентов.
Остальная часть начисленных процентов (превышающая предельный уровень) признается не процентами, а дивидендами, в соответствии с чем и облагается налогом у источника выплаты (15%, п.4 ст. 269 НК). В этом случае источник выплаты выполняет функции налогового агента.
В целях применения ст.269 НК РФ под собственным капиталом понимается разница между суммой активов организации и величиной ее обязательств (по данным бухгалтерского баланса). В расчет не принимаются суммы долговых обязательств организации в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.
К сожалению, пояснение разъясняет порядок расчета собственного капитала налогоплательщика. По общему правилу, собственный капитал небанковской организации представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов баланса IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства».
Представим алгоритм расчет величины предельных процентов в виде формул:
Собственный капитал = Активы — (Обязательства — Задолженность по налогам и сборам, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита).
Коэффициент капитализации = (Остаток контролируемой задолженности перед собственником : (Собственный капитал х Доля участия собственника в капитале)) : 3 (или 12,5 для кредитных и лизинговых компаний).
В данной формуле (Собственный капитал х Доля участия собственника в капитале) представляет собой величину собственного капитала, приходящегося на долю участника.
Величина предельных процентов = Фактически начисленные проценты по контролируемой задолженности в данный период : Коэффициент капитализации.
Поскольку такой порядок расчета предельной величины процентов применяется только при условии, что контролируемая задолженность превышает трехкратную величину собственного капитала, то коэффициент капитализации будет заведомо больше единицы. Следовательно, российская фирма независимо от того, под какую процентную ставку ей будет предоставлен заем иностранной компанией, не сможет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на всю сумму начисленных процентов.
Можно произведение Собственный Капитал х Доля участника х 3 (или 12,5) сравнивать с величиной контролируемой задолженности. Если контролируемая задолженность больше произведения, рассчитывается предельная величина процентов. Так советуют Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.
Пример 2.
Одним из акционеров ЗАО «Форум» является иностранная компания «Х ltd.», которой принадлежит 30 % акций, или 0,3. Компания «Х ltd.» предоставила 1 января 2003 года заем ЗАО «Форум» в сумме 100 000 долларов США под 20 % годовых. Поскольку доля участия компании «Х ltd.» более 20%, задолженность по займу является контролируемой.
По состоянию на 31 марта 2003 года курс доллара США составил 32 рубля/доллар США.
Задолженность по займу (контролируемая задолженность) на конец I квартала 2002 года составила: 3 200 000 рублей = 100 000 долларов США х 32 рубля/доллар США .
По данным бухгалтерского баланса на конец I квартала 2003 года ЗАО «Форум» стоимость активов — 10 000 000 рублей; величина всех обязательств — 9 500 000 рублей. При этом текущая задолженность по налогам и сборам на конец I квартала 2003 года составила 500 000 рублей, задолженности по отсрочкам, рассрочкам по уплате налогов и сборов, а также по налоговым кредитам нет.
Величина собственного капитала ЗАО «Форум» на конец 1 квартала 2003 года составляет: 10 000 000 рублей — (9 500 000 рублей — 500 000 рублей) = 1 000 000 рублей.
На долю иностранного участника приходится 30% от этой суммы, или (1 000 000 рублей * 0,3).
Коэффициент капитализации на конец I квартала 2003 года составляет: 3 200 000 рублей : (1 000 000 рублей * 0,3) : 3 = 3,5.
3,5 больше 1. Следовательно, рассчитывается предельная сумма процентов по займу.
Предельный размер процентов, учитываемых для налогообложения за 1 квартал 2003 г., составляет 20%: 4 кв.: 3,5 = 1,4286 %, или 3 200 000 рублей.*20% : 4кв. : 3,5 = 45 714 руб.
Соответственно за 1 квартал 2003 г. организация начислит проценты в размере 3 200 000 рублей х 20% : 4 кв. = 160 000 руб. А сможет учесть для целей налогообложения только 45 714 руб.
Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, приравниваемая к дивидендам, составит 114 286 руб. (160 000 руб. — 45 714 руб.).
Таким образом из суммы начисленных процентов иностранному участнику за 1 кв. 2003 г. 160 000 руб. приравнены к процентам 45 714 руб., а к дивидендам 114 286 руб..
При выплате процентов в общем случае с иностранной организации должен быть удержан налог на доходы 20 % с суммы 45 714 руб. , и 15% с суммы 114 286 руб.
И хотя при этом ставка налога на доходы снижается до 15% по сравнению со ставкой налога 20%, удерживаемого с процентного дохода, в целом и для плательщика и для получателя таких процентов этот режим менее привлекателен, чем режим налогообложения процентов. Проценты, переквалифицированные в дивиденды, не уменьшают налогооблагаемую прибыль должника и, как правило, не подлежат полному освобождению от налогообложения в России на основании международного договора об избежании двойного налогообложения. Об этом мы поговорим в последнем разделе статьи.
Отметим, что в случае контролируемой задолженности сама по себе величина процентной ставки не является критическим параметром, в отличие от отношения между задолженностью и собственными средствами. Даже если ставка процента равна или ниже рыночной, все равно расчетные «предельные проценты» будут меньше фактически выплачиваемых.
Чем меньше доля участия иностранной компании в капитале заемщика, тем меньшую часть процентов можно учесть при налогообложении прибыли. Это следует из метода расчета коэффициента капитализации. Соответственно большая часть процентов будет приравнена к дивидендам.
При расчете процентов по заемным средствам в порядке, который установлен в пунктах 2-4 статьи 269 НК РФ, российские организации будут нести значительные убытки. Это связано с невозможностью включения значительной части процентов в расходы для целей налогообложения. Порядок расчета процентов не соответствует условиям рыночных отношений, ставя организации с иностранным участием в невыгодное положение. Отнесение части процентов в целях налогообложения к дивидендам может быть обоснованным только при превышении процентной ставки по заемным средствам над предельной ставкой в 15 %. Сейчас же иностранный акционер может предоставить заемные средства на льготных условиях (с процентной ставкой, которая значительно меньше средней на рынке). Однако величина коэффициента капитализации при этом не изменится, и российская организация все равно не сможет включить в расходы всю сумму процентов.
Нет ответа на вопрос, что делать в ситуации, когда величина собственного капитала у российской организации отрицательна. Этот показатель хотя и не совпадает с суммой чистых активов, но примерно будет ей соответствовать. ГК РФ предусматривает ликвидацию таких организаций по решению собственников или суда, однако это требование, как правило, не выполнятся. При отрицательной величине собственного капитала рассчитать коэффициент капитализации невозможно, поскольку получится отрицательное значение. Приравнивать собственный капитал к нулю также нельзя, поскольку деление на ноль противоречит правилам математики.
Международные налоговые договоры
По общему правилу если российская фирма выплачивает иностранной компании, не имеющей постоянного представительства в России, процентный доход, то она обязана удержать и уплатить в бюджет налог на доход по ставке 20% (п.п.3 п.1 ст.309, 310 НК РФ). Но эта ставка может быть уменьшена при наличии международного налогового договора (соглашения) со страной регистрации заимодавца.
Между Россией и государством, резидентом которого является иностранная компания — кредитор, может быть заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, имеющее приоритет над российскими законами.
Некоторые соглашения предусматривают, что налог с процентов уплачивается в стране, где находится получатель процентов. В этом случае российской фирме удерживать налог с перечисляемых процентов не нужно. При этом от иностранной компании необходимо получить подтверждение того, что ее местонахождением является государство, с которым Россия заключила данное соглашение.
Если соглашением об избежании двойного налогообложения установлено, что налог с процентного дохода может быть удержан у источника выплаты, то применяется ставка, определенная в международном договоре.
В российских международных договорах встречаются самые разные положения о налогообложении процентов: от полного их освобождения от налога в стране выплаты до ограничения максимальных ставок: 5% (например, соглашение с Туркменистаном), 7,5% (с Ираном), 10% (со Словенией, странами СНГ) или 15% (с Румынией, Мали, Малайзией). Часто одновременно указываются особые случаи, в которых не происходит налогообложения в стране выплаты (например, соглашения с Египтом, Японией, ЮАР).
Для России традиционной офшорной базой для создания «финансирующих» компаний является Кипр и Нидерланды. Это обусловлено выгодным налоговым соглашением (ставка налога у источника на проценты — 0%).
Практически всеми соглашениями (конвенциями) об избежании двойного налогообложения, заключенными Россией с иностранными государствами, предусмотрено следующее. Если между плательщиком и получателем процентов установлены «особые отношения», то положения соглашения (конвенции) применяются только к той части процентов, которая была бы выплачена, если бы между плательщиком и получателем процентов подобные отношения отсутствовали.
К оставшейся части процентов в таком случае применяются нормы налогового законодательства той страны, резидентом которой является плательщик процентов. По мнению МНС России, «особыми отношениями» можно считать отношения российской компании-должника и иностранной фирмы-кредитора, перед которой у российской компании возникла контролируемая задолженность, превышающая трехкратную величину собственного капитала.
Это означает, что в таких случаях положения соглашения (конвенции) об избежании двойного налогообложения применяются только к той части процентов, которую в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ можно включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль российской фирмы.
Положения международных договоров не могут применяться к разнице между начисленной суммой процентов по контролируемой задолженности и их предельной величиной, учитываемой для целей налогообложения. Она подлежит налогообложению в соответствии с российским законодательством. Поэтому с разницы между начисленными процентами и их предельной величиной, рассчитанной по контролируемой задолженности, которая приравнивается к дивидендам, российской фирме-должнику следует удержать налог по ставке 15% (п. 4 ст. 269 НК РФ).
Опубликовано в «Иностранный капитал в России» №8/2003
Источник