Все микрофинансовые организации обязаны создавать резерв на возможные потери по займам. Это следует из положений пункта 1 Указания Банка России от 14 июля 2014 г. № 3321-У. Резерв создают, чтобы при расчете налога на прибыль можно было учесть предполагаемые убытки от невозврата выданных займов и процентов по ним.
Подчеркнем, что формирование резерва вовсе не означает, что на расчетном счете организации нужно создавать специальный фонд денежных средств. Резерв формируют лишь в налоговом учете – для этого регулярно во внереализационных расходах признают определенную сумму отчислений. Общий порядок и условия прописаны в статье 297.3 Налогового кодекса РФ (подп. 3 п. 2 ст. 297.2 НК РФ). Особенности формирования резерва для микрофинансовых организаций установлены Указанием Банка России от 14 июля 2014 г. № 3321-У. Подробно обо всем читайте в этой рекомендации.
Внимание: наряду с резервом на возможные потери по займам микрофинансовые организации вправе создавать и резервы по сомнительным долгам. Но одновременное формирование двух резервов по одному и тому же договору займа запрещено.
Задолженность, учтенная при создании резерва на возможные потери, не признается сомнительной (абз. 4 п. 1 ст. 266 НК РФ). Поэтому, если предполагаемые убытки по какому-либо займу микрофинансовая организация включила в расчет резерва на возможные потери, учитывать эти убытки при формировании резерва по сомнительным долгам она не вправе. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 4 сентября 2015 г. № 03-03-05/51075 (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России от 1 октября 2015 г. № ГД-4-3/17136).
Как часто формировать резерв
Резерв формируйте ежеквартально. Для этого по состоянию на последнее число квартала проведите инвентаризацию выданных займов. И по тем обязательствам, которые на эту дату не исполнены заемщиками полностью или частично, сформируйте резерв. Это следует из пункта 2 Указания Банка России от 14 июля 2014 г. № 3321-У.
Если у микрофинансовой организации на последнее число квартала есть реструктурированные займы, по ним тоже нужно формировать резерв. Даже в том случае, если просрочка платежей по таким обязательствам отсутствует.
Резервы на возможные потери по займам создайте отдельно в отношении:
- суммы основного долга;
- начисленных процентов по займу.
Это следует из пункта 3 Указания Банка России от 14 июля 2014 г. № 3321-У.
С чего начать
Чтобы определить величину резерва, надо знать категорию заемщика, обеспечен ли заем и на сколько просрочены платежи по нему. Придерживайтесь следующего алгоритма.
Шаг 1. По состоянию на последнее число квартала выделите реструктурированные займы из общего количества выданных займов. Такие займы нужно учитывать как отдельную группу.
Внимание: до 30 июня 2015 года при формировании резерва микрофинансовым организациям разрешается учитывать реструктурированные займы вместе с займами, по которым есть просрочка платежей (письмо Банка России от 26 декабря 2014 г. № 01-56-2/10625).
Шаг 2. Затем определите займы, которые не исполнены (полностью или частично) на последнее число квартала. Проверьте, кому выданы такие займы:
- физическим лицам;
- предпринимателям;
- организациям.
По каждой группе заемщиков нужно сформировать отдельный резерв.
Шаг 3. По каждой группе займов (в т. ч. по реструктурированным) определите, обеспечены ли эти займы залогом, поручительством или банковской гарантией. Узнать об этом можно из условий договора займа. Обеспеченность выданного займа повлияет на размер отчислений в резерв. Если выданный заем обеспечен залогом, поручительством или банковской гарантией, то отчисления в резерв по таким займам будут меньше. Если же заем ничем не обеспечен, отчисления будут больше.
Шаг 4. Определите, на сколько дней просрочены платежи по выданным займам. С учетом этого займы нужно разбить на группы с шагом в 30 календарных дней. То есть займы, просрочка по которым составила от одного до 30 дней – это одна группа. От 31 до 60 дней – вторая и т. д.
Такой порядок предусмотрен пунктом 4 Указания Банка России от 14 июля 2014 г. № 3321-У.
Как определить величину резерва
Резерв на возможные потери по займам в части основного долга формируйте по всей сумме займов, входящих в ту или иную группу. В расчет включайте всю задолженность по основному долгу, а не только просроченную. Раз заемщик однажды нарушил условия договора и не заплатил, пусть и частично, значит не исключено, что он так же может задолжать всю сумму.
Внимание: задолженность по займам, которые выданы до 4 января 2011 года, при создании резерва не учитывайте (п. 1 Указания Банка России от 14 июля 2014 г. № 3321-У). Именно с этой даты вступил в силу Закон от 2 июля 2010 г. № 151-ФЗ и начало действовать требование создавать резерв.
Резерв в части основного долга определяйте по следующей формуле:
Это следует из пункта 6 Указания Банка России от 14 июля 2014 г. № 3321-У.
Резерв на потери по займам в части требований по процентам рассчитывайте по формуле:
Резерв в части требований по процентам для каждого займа считайте отдельно. Таковы требования пункта 7 Указания Банка России от 14 июля 2014 г. № 3321-У.
Общую сумму резерва на возможные потери по займам рассчитывайте по формуле:
Обратите внимание: с 2014 по 2017 годы формировать резервы на возможные потери по займам разрешается не в полном объеме, а с учетом минимальных значений, приведенных в пункте 9 Указания Банка России от 14 июля 2014 г. № 3321-У. То есть даже если расчетная величина резерва больше минимального значения, в эти годы резерв можно создавать в минимальном размере. На 2016 год такой минимум составляет 60 процентов от расчетной величины.
Как использовать резерв
Сформированный резерв на возможные потери по займам используйте, чтобы списывать безнадежную задолженность по займам. Но помните, что прежде чем списать долг, организация должна принять все меры по его взысканию. Подробнее об этом см. Как оформить и отразить в учете списание безнадежной дебиторской задолженности.
Безнадежную задолженность по займам списывайте в следующем порядке:
- соберите все документы, которые позволяют признать задолженность безнадежной (первичные документы, договоры, письма с претензиями к должнику, выписки из ЕГРЮЛ или справки налоговой инспекции о ликвидации должника, решения суда и другие документы);
- проведите инвентаризацию задолженности по выданным займам и определите задолженность, по которой просрочка платежей составила не менее одного года;
- оформите решение руководителя о списании безнадежной задолженности по займу.
Такой порядок предусмотрен пунктами 8 и 9 Указания Банка России от 14 июля 2014 г. № 3321-У.
Если до конца квартала, следующего за кварталом создания резерва, резерв не будет использован, то неизрасходованные суммы перенесите на следующий период. Причем сумму вновь создаваемого резерва надо скорректировать.
Так, если вновь создаваемый резерв меньше переносимого остатка, то разницу включите во внереализационные доходы. Если вновь создаваемый резерв больше переносимого остатка, то разницу включите во внереализационные расходы.
Такой порядок предусмотрен пунктом 4 статьи 297.3 Налогового кодекса РФ.
Пример отражения в налоговом учете микрофинансовой организации неизрасходованного остатка резерва на возможные потери по займам
Микрофинансовая организация «Альфа» по состоянию на 31 декабря 2015 г. создала резерв на возможные потери по займам в общей сумме 300 000 руб.
Неизрасходованная сумма резерва составила 120 000 руб. Эту сумму нужно перенести на следующий период (31 марта 2016 г.) и скорректировать вновь создаваемый резерв.
По состоянию на 31 марта 2016 г. организация провела инвентаризацию выданных займов. Величина резерва на возможные потери по займам составила 200 000 руб.
Сумма вновь создаваемого резерва (200 000 руб.) превышает неизрасходованную сумму резерва (120 000 руб.) за прошлый период. Разница составила:
200 000 руб. – 120 000 руб. = 80 000 руб.
При расчете налога на прибыль в I квартале 2016 года бухгалтер «Альфы» включил в состав внереализационных расходов 80 000 руб.
Налоговый регистр
Создавая и используя резерв на возможные потери по займам, нужно вести отдельный налоговый регистр. Его форму разработайте самостоятельно. В документе укажите:
- название регистра;
- учетный период;
- расчетную сумму резерва;
- перечень выданных займов, по которым есть просрочка платежей;
- сумму отчислений в резерв, которые учитываются в составе внереализационных расходов;
- часть резерва, которая включается в состав внереализационных доходов;
- сумму резерва, использованную на покрытие убытков по безнадежной задолженности.
Регистр подписывает бухгалтер, ответственный за его ведение. Такой порядок следует из положений статьи 314 Налогового кодекса РФ.
Источник
Материалы из Библиотечки КПК:
«Формируем резервы на возможные потери по займам»
1. Резерв на возможные потери по займам формируется в отношении займов, по которым пайщиками не исполнены или не полностью исполнены в срок, установленный договором, обязательства по погашению основного долга и (или) по уплате начисленных процентов. При квалификации просроченных займов учитываются как текущие просрочки в исполнении платежей, установленных графиком погашения займа (образовавшиеся в период действия договора до истечения срока займа), так и конечные – к которым относится непогашенная задолженность после истечения срока договора.
3. Кооператив расценивает возникновение просрочек в погашении займа как следствие ухудшения финансового положения пайщика заемщика, которое в конечном счете может привести к невозврату предоставленного ему им займа. Остаток долга по займам, в погашении которых допущены просрочки, а также неисполненные требования по оплате начисленных процентов, определяется кооперативом, как задолженность, в перспективах своевременного погашения которой существует неопределенность или как условный актив. Поэтому дебиторская задолженность по займам, в погашении которых допущены просрочки, относится к категории проблемных, но наблюдаемых займов.
4. К просроченной задолженности относятся:
- Вся непогашенная сумма задолженности по займу, остающаяся у пайщика, допустившего просрочку в погашении очередного платежа, безотносительно к тому, истек или нет установленный договором срок возврата займа. Сумма начисленных, но не оплаченных пайщиком процентов, предусмотренных договором займа.
5. Кооператив исходит из того, что вероятность погашения просроченных займов еще сохраняется и условно оценивает риск их невозврата в процентной доле, соответствующей значениям резерва, установленным приложением к Указанию Банка России от 01.01.01 г. N 3322-У. При этом вероятность риска невозврата дифференцируется по:
- Категориям заемщиков — на займы, предоставленные пайщикам физическим лицам и пайщикам юридическим лицам. Предполагается, что если просрочка в погашении превысит 90 дней, вероятность невозврата займов, предоставленных пайщикам юридическим лицам, будет повышаться опережающими темпами. Условиях погашения – на регулярные и реструктурированные, по которым были изменены существенные условия первоначального договора займа, смягчившие условия кредитования. Предполагается, что вне зависимости от категории заемщиков, реструктурированные займы характеризуются большей вероятностью невозврата чем займы, предоставленные на регулярных условиях. Степени обеспечения – на займы, исполнение обязательств по которым обеспечено залогом, поручительством, банковской гарантией и займы, предоставленные без обеспечения. Очевидно, что для каждой категории заемщиков, вероятность невозврата займов, предоставленных без обеспечения выше, чем обеспеченных займов. Периодов просрочки – с повышением вероятности невозврата займа по мере увеличения периода просрочки.
6. Нормативы резервирования соотнесенные с вероятностью потери проблемной задолженности сведены в таблице.
Таблица 1. Вероятность потерь и нормативы резервирования займов, в погашении которых допущены просрочки.
Указанные нормативы резервирования применяются как для расчета резерва, возмещающего возможные потери по основному долгу, так и по начисленным, но не оплаченным процентам.
7. Размер резервов, отражающих величину возможных кредитных потерь кооператива, определяется из произведения непогашенной суммы долга по каждому просроченному займу на приведенный в таблице норматив резервирования для соответствующих категории заемщиков, видов займов, уровня обеспечения и периода просрочки.
Аналогично, путем умножения суммы начисленных, но не оплаченных процентов на соответствующий норматив резервирования определяется размер резерва в отношении неисполненных пайщиком процентных требований.
9. По состоянию на конец каждого месяца (квартала) кооператив поводит инвентаризацию просроченной дебиторской задолженности, результаты которой отражаются в ведомости учета просроченных займов. В ведомость вносятся сведения по каждому просроченному займу, сгруппированные по периодам просрочек, категориям пайщиков – заемщиков (физические – юридические лица), наличию или отсутствию обеспечения исполнения обязательств. В отдельной группе раскрывается информация о реструктурированных займах, которые оценочно характеризуются более высоким риском потерь.
Группировка дебиторской задолженности по уровню просрочек в периоде до 120 дней осуществляется с шагом в 30 дней, в последующем – 60 дней (от 121 до 180 дней), 90 дней (от 181 до 270 и от 271 до 360) дней. Займы, платежи по которым не осуществлялись в течение 360 дней и выше не группируются по периодам просрочек. В группе, задолженность погашаемая без просрочек, указываются сводные показатели дебиторской задолженности по каждой категории займов, а данные о реструктурированных займах указываются развернуто по каждому займу.
В ведомости учета просроченных займов раскрывается информация о непогашенной сумме основного долга и начисленных процентах по каждому займу, из которых, путем умножения на соответствующий норматив резервирования, определяется необходимая сумма резерва, обеспечивающая возможные потери непогашенной суммы основного долга и ожидаемых к получению процентов. Из суммы этих показателей складывается необходимый размер резерва, который кооператив должен сформировать по каждой категории пайщиков и видам займов, а также в целом по кооперативу.
Текущие расходы на формирование резерва возмещения потерь от просроченных и списанных займов оцениваются как разница между оценочными значениями резерва на текущую и предшествующую отчетные даты.
Из сопоставления расчетного значения резерва на конец текущего месяца (квартала) и суммы резерва, сформированного кооперативом по состоянию на предыдущий месяц (квартал) определяется сумма для доформирования (восстановления) резерва, которые следует произвести кооперативу.
В бухгалтерском учете для обобщения информации о наличии и движении резервов на возможные потери по займам предназначен счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету сч.91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту сч.59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Аналогичная запись делается при увеличении величины указанных резервов.
При уменьшении величины созданных резервов, а также выбытии финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись по дебету сч.59 и кредиту сч.91.
Аналитический учет по счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» ведется по каждому резерву»
Сумма резерва, не использованного в текущем отчетном периоде, переносится на следующий отчетный период.
В соответствии с п. 2, ст. 297.3 НК РФ, суммы произведенных отчислений в резерв учитываются в составе внереализационных расходов1 текущего налогового периода2. Расходы на пополнение резерва, произведенные из средств целевого финансирования, равно как и расходы на списание безнадежной задолженности за счет этих средств в составе внереализационных расходов не учитываются3.
10. Согласно п. 7 Указания, «списание с баланса кредитного кооператива безнадежной задолженности по займу является обоснованным при неисполнении заемщиком обязательств по договору займа в течение не менее одного года до даты принятия решения о списании безнадежной задолженности по займу». Следовательно, при превышении 360 дневного периода просрочки у кооператива возникают основания для признания проблемной задолженности нереальной к взысканию в регулярном режиме взаимодействия с пайщиком и ее списанию с баланса для дальнейшего учета и наблюдения на забалансовом счете 007.
Решение о признании задолженности не реальной к взысканию в текущем режиме взаимодействия с пайщиком и списанию для дальнейшего наблюдения и учета за балансом принимается по каждому конкретному займу. В случае, если заемщик и (или) его поручители, залогодатели сохраняют лояльность в погашении задолженности кооператив может сохранить эту задолженность в составе активной дебиторской задолженности, не переводя ее в категорию нереальной к взысканию в текущем режиме взаимодействия с пайщиком и не списывая для дальнейшего наблюдения и учета за балансом даже при превышении 360-дневного периода просрочки.
Перечень займов, подлежащих списанию, порядок перевода для дальнейшего наблюдения и учета за балансом списанной дебиторской задолженности определяется приказом Председателя правления (директора).
1 Актуально для кооперативов, применяющих общую систему налогообложения.
2 Как установлено п. 4, ст. 297.3 НК, «В случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов в последнее число отчетного (налогового) периода». Поэтому, если расчетная сумма резерва окажется избыточной по отношению к ранее сформированному, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.
3 П.1. ст. 297.2 НК.
Источник
