В чём суть проблемы
Пристальный интерес налоговых органов к договорам займа между взаимозависимыми лицами в первую очередь связан с нерыночным характером таких операций. Дело в том, что условия этих договоров сильно отличаются от обычных: беспроцентные займы, займы на длительное время (в том числе бессрочные), просроченные займы, по которым нет требований о возврате и уплате штрафов.
Получить такое финансирование на открытом рынке практически невозможно. А значит, подобные условия связаны исключительно с взаимозависимостью заёмщика и займодавца. Например, это касается ситуаций, когда такие договоры заключаются между материнской и дочерней компаниями или между должностными лицами, которые приходятся друг другу родственниками или друзьями.
С точки зрения налогового законодательства сделки, которые совершаются на нерыночных условиях, не должны ничем отличаться от обычных сделок, а любые доходы, недополученные в результате таких сделок, должны быть учтены для целей налогообложения (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). А значит, займы между взаимозависимыми юридическими лицами могут иметь серьёзные налоговые последствия. Рассмотрим примеры.
Как смотрят на это суды
При проверках займов между «своими» налоговые органы ищут скрытые от налогообложения доходы. Речь идёт не только о доначислении займодавцу процентов по договору беспроцентного займа, которые он мог бы получить, если бы передал эти деньги независимому лицу. Налоговые органы смотрят на этот вопрос гораздо шире, проверяя и процентные займы и признавая сам заём доходом заёмщика. Такой подход нашёл поддержку и у судов.
Пример 1. ВС доначислила налог предпринимателю, который взял беспроцентный займ у нескольких ООО, где был участником
Представим ситуацию. Организация предоставила своему участнику — индивидуальному предпринимателю — заём без процентов и без указания срока возврата. При этом речь идёт не о единичной сделке: участник получил займы на одинаковых условиях от нескольких компаний, которые контролировал, и не вернул ни одного из них. По мнению инспекторов ФНС, подобные займы были выданы на нерыночных условиях, а также свидетельствовали о том, что заёмщик не собирался возвращать полученные средства.
Оценив эти обстоятельства, Верховный Суд РФ пришёл к выводу, что все договоры были формальными, поэтому суммы займов должны признаваться доходом заёмщика для целей налогообложения (Определение ВС от 03.04.2019 № 304-ЭС19-3151 по делу № А03-384/2018).
В результате заёмщик, который получал займы в статусе ИП, утратил право на применение УСН, так как превысил лимит по величине дохода (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Поэтому переквалификация займа привела к значительным доначислениям по всей деятельности учредителя.
Пример 2. Суд переквалифицировал займ, который учредитель-ИП взял у своей компании, в дивиденды и доначислил НДФЛ
Схожий подход применили судьи ВС РФ и в Определении от 09.04.2019 № 307-ЭС19-5113 по делу № А26-3394/2018. Здесь уже деньги выдавались под процент, который реально уплачивался учредителем, однако ФНС удалось убедить суд в том, что эти средства являются не займами, а дивидендами.
Дело в том, что стороной договора займа выступал учредитель, но не как простое физлицо, а как ИП. Все полученные средства он переводил на личные счета, в предпринимательской деятельности не использовал и не возвращал их займодавцу. При этом деньги выдавались на длительный срок (более пяти лет), а ставка по займу была установлена в размере 2/3 учётной ставки ЦБ РФ.
По мнению ИФНС, совокупность этих фактов означала, что полученные деньги учредитель использовал для личных нужд и возвращать не планировал. Следовательно, он присвоил прибыль «своей» компании, поэтому эти займы нужно рассматривать как дивиденды. В дополнение инспекторы проанализировали и деятельность компаний-займодавцев и установили, что выданные займы соответствовали сумме нераспределённой прибыли.
В результате физлицу был доначислен НДФЛ со всей суммы полученных займов, так как доходы в виде дивидендов в рамках УСН не облагаются налогом (п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Одновременно учредителя оштрафовали за то, что он не представил декларацию по НДФЛ в отношении доначисленных сумм.
Что касается условия об уплате процентов, то оно сыграло против налогоплательщика, поскольку размер процентов был чётко привязан к учётной ставке ЦБ РФ. Включение в договор подобного условия суд признал недобросовестным поведением обеих сторон, направленным исключительно на уклонение от уплаты НДФЛ с материальной выгоды по повышенной ставке 35 % (у заёмщика) и от исполнения обязанностей налогового агента (у займодавца).
В данном случае займодавца не оштрафовали за неудержание НДФЛ с дивидендов, хотя все условия для этого были. Оценивая возможные налоговые последствия при займах между взаимозависимыми лицами, это тоже нужно принимать во внимание.
Пример 3. Суд переквалифицировал заём в безвозвратную финпомощь и доначислил налог на прибыль
Наконец, ВС РФ также встал на сторону налоговиков в деле об учёте в расходах процентов по договору займа. У заёмщика не было реальных источников, за счёт которых он мог бы возвратить заём. Займодавец об этом знал, но постоянно продлевал срок возврата займа. ФНС посчитала, что это подтверждает фиктивность займа. Суд переквалифицировал его в безвозвратную финансовую помощь, переданную на развитие дочернего предприятия. В результате суммы процентов, которые заёмщик учитывал в расходах при методе начисления, были исключены, что привело к доначислению налога на прибыль (Определение ВС РФ от 08.04.2019 № 310-ЭС19-3529 по делу № А09-1493/2018).
Сдать отчётность и сформировать платёжку по налогу на основе декларации бесплатно
Попробовать со своим сертификатом сейчас
Как снизить риски
Как видим, займы между взаимозависимыми юридическими лицами, особенно беспроцентые, могут иметь серьёзные налоговые последствия. Если суд признает заёмные отношения фиктивными, это может привести, в частности, к доначислению налога на прибыль и НДФЛ. При этом даже если заёмщик реально уплачивает проценты за пользование займом, это не гарантирует, что займ не переквалифицируют. Как минимизировать риски?
Отказаться от займов на нерыночных условиях
Займы должны соответствовать рыночным условиям как «де юре», так и «де факто». Это значит, что при оформлении заёмных отношений между «своими» мало включить в договор те же условия, что и в договоры с неаффилированными лицами. Нужно также фактически подтверждать реальность сделки. А для этого отслеживать исполнение договоров и требовать возврата денег по окончании срока займа. Также не стоит без обеспечения выдавать займы и продлевать договоры, если известно, что у заёмщика плохое финансовое состояние.
Вернуть деньги по формальным займам
Мы советуем провести ревизию уже имеющихся заёмных отношений и оценить их с точки зрения признаков формальности. И если такие признаки обнаружатся, то стоит предпринять меры по возврату средств, чтобы уменьшить риск переквалификации займа и налоговых доначислений.
Взвесить риски по беспроцентным займам
Риск договора беспроцентного займа в том, что заёмщик фактически пользуется деньгами бесплатно. А значит, займодавцу могут доначислить доход в виде неполученных процентов (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Это возможно, если заёмщик применяет УСН «Доходы».
Рассчитайте, какой налог заплатили бы обе стороны, если бы займ выдавался под рыночный процент, и сравните эту сумму с текущими налоговыми обязательствами сторон. Если сумма налога с учётом процентов будет выше реальной, то риски велики и от заключения такого договора беспроцентного займа стоит отказаться. Если же он уже заключён, стоит изменить его условия и установить проценты. Гражданский кодекс позволяет придать этому условию обратную силу, распространив его действие на период с даты выдачи займа (п. 2 ст. 425 ГК РФ).
Эти меры значительно снизят риски переквалификации займов и налоговых доначислений.
Эльба подготовит налоговую декларацию по УСН и рассчитает налоги. Сервисом пользуется 100 000 ИП и ООО. Попробуйте тоже, первые 30 дней бесплатно.
Попробовать бесплатно
Не пропустите новые
публикации
Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.
Источник
18 марта 2016 года Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ вынесла определение № 305-КГ15-14263 по делу № А40-87775/14, которым защитила от двойного налогообложения выплату «сверхнормативных процентов»[1] по корпоративным займам, признаваемым контролируемой задолженностью (ст. 269 НК РФ). Верховный суд РФ определил, что при выплате процентов российской организации, аффилированной с иностранной компанией, заемщик не обязан удерживать налог на прибыль и перечислять его в бюджет РФ. В этом случае суммы «сверхнормативных процентов» должны учитываться для целей налогообложения только один раз – как доход российской организации-займодавца.
Пункт 4 ст. 269 НК РФ содержит правило о том, что «сверхнормативные проценты», уплаченные иностранной организации приравниваются в целях налогообложения к дивидендам. По общему правилу (п. 1 ст. 310 НК РФ) при выплате российским лицом доходов (приравненных к дивидендам) в пользу иностранного лица налог удерживается у источника выплаты, то есть удерживается российской организацией-заемщиком, выплачивающей проценты по долговому обязательству.
Однако указанные правила касаются лишь выплат, производимых непосредственно в пользу иностранных организаций. Аналогичного правила в отношении выплат, производимых российским организациям, НК РФ не содержит.
Вместе с тем в последнее время налоговые органы пытаются распространить правило об удержании налога у источника выплаты на случаи, когда сторонами долгового обязательства являются российские организации, контролируемые одним и тем же иностранным лицом, и выплата процентов производится одной из российских организаций в пользу другой российской организации.
По мнению налоговых органов, поскольку в силу прямого указания закона контролируемой может быть признана задолженность не только перед иностранной организацией, но и перед российской организацией, являющейся ее аффилированным лицом, налоговые последствия при выплате процентов по долговым обязательствам должны быть идентичны как при выплатах в пользу иностранных организаций, так и при выплатах в пользу российских организаций.
Позиция Минфина РФ
Позиция Минфина по вопросу о необходимости удержания налога российской организацией-заемщиком при выплате «сверхнормативных процентов» в пользу российских лиц на протяжении многих лет неоднократно изменялась.
Так, в письмах Минфина России 2007–2009 годов содержались разъяснения о необходимости признания «сверхнормативных» процентов дивидендами иностранной организации, даже если контролируемая задолженность возникла перед российским лицом, а также о необходимости удержания налога у источника выплаты (письма Минфина России от 29.01.2009 г. № 03-03-06/1/36, от 17.12.2008 г. № 03-08-05, от 04.07.2008 г. № 03-03-06/1/386, от 09.07.2007 г. № 03-03-06/1/473).
Вместе с тем, согласно многочисленным разъяснениям Минфина России 2014–2015 годов (письма от 14.05.2015 г. № 03-08-05/27557, от 16.10.2014 г. № 03-08-05/52149, от 14.10.2014 г. № 03-08-05/51659, от 14.10.2014 г. № 03-08-05/51655, от 18.06.2014 г. № 03-08-05/29163, от 11.04.2014 г. № 03-08-05/16607, от 06.03.2014 г. № 03-08-05/9669, от 26.02.2014 г. № 03-08-05/8180, от 29.01.2014 г. № 03-08-05/3278, от 14.01.2014 г. № 03-08-05/519, от 14.01.2014 г. № 03-08-05/535): «налогообложение у источника при выплате доходов в виде процентов российскими организациям по долговым обязательствам, оформленным договором займа (кредитным договором) с российскими организациями, НК РФ не предусмотрено», «при выплате российской организации положительной разницы между суммой начисленных процентов и суммой предельных процентов, исчисленной на основании п. 2 ст. 269 Кодекса, удержание налога с дивидендов организацией-заемщиком не производится».
Однако вышеуказанные разъяснения носили частный характер и были сделаны по обращениям конкретных лиц. Тем не менее они были опубликованы для всеобщего сведения на официальных информационных правовых ресурсах, что давало основания налогоплательщикам полагаться на указанные разъяснения, как на официальную позицию Минфина РФ по рассматриваемому вопросу.
Несмотря на вышеуказанные разъяснения, налоговые органы продолжают предъявлять к налогоплательщикам необоснованные налоговые требования, и иногда им удается отстоять свои решения в суде.
Судебная практика в пользу налоговых органов
Характерными примерами судебных актов, принятых в пользу налоговых органов, являются постановление Девятого Арбитражного апелляционного суда от 05.05.2015 г. по делу № А40-87775/14[2] (оставлено в силе постановлением Арбитражного суда Московского округа от 22.07.2015 г. № Ф05-7813/2015), а также постановление Девятого Арбитражного апелляционного суда от 22.10.2015 г. № 09АП-43702/2015 по делу № А40-81712/15.
В приведенных судебных актах суды исходили из расширительного толкования закона и пришли к выводу о том, что положения п. 4 ст. 269 НК РФ «не содержат каких-либо исключений, связанных с тем, кто выступает заимодавцем по контролируемой задолженности, а, следовательно, положения указанного пункта должны применяться и в том случае, когда заимодавцем выступает как сама иностранная компания, так и российская организация, являющаяся ее аффилированным лицом».
При рассмотрении дела № А40-81712/15 суды не приняли во внимание даже наличие «адресного» разъяснения Минфина РФ по обращению налогоплательщика, сославшись на то, что письма Минфина РФ не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания, и, кроме того, «из письма не следует, что при его подготовке анализировались какие-либо документы и обстоятельства, установленные повторной выездной налоговой проверкой».
Также суды не приняли во внимание доводы налогоплательщика о том, что с сумм «сверхнормативных» процентов был в полном объеме уплачен налог на прибыль займодавцем. Вменение обязанности по удержанию налога еще и заемщику приводит к двойному налогообложению одних и тех же операций.
Суды посчитали, что во избежание двойного налогообложения налогоплательщику следовало руководствоваться письмом Минфина России от 30.08.2012 г. № 03-03-05/72, которым разъяснено, в каком порядке «могут учитываться» расходы и доходы по долговому обязательству между российскими организациями при наличии контролируемой задолженности. Согласно указанному письму, «сверхнормативные проценты» приравниваются в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным заемщиком иностранной организации. Следовательно, указанные суммы не учитываются ни в расходах заемщика, ни в доходах заимодавца.
Однако вывод судов о том, что налогоплательщик должен был руководствоваться указанным письмом Минфина РФ, является весьма спорным, поскольку письмо Минфина России от 30.08.2012 г. № 03-03-05/72 не носит нормативного характера. Кроме того, суть содержащихся в нем рекомендаций не соответствует положениям гл. 25 НК РФ. Следовательно, выполнение указанных рекомендаций (неучет российской организацией-займодавцем «сверхнормативных процентов» в составе своих доходов) может повлечь налоговые риски уже для организации-займодавца в виде доначислений по налогу на прибыль и привлечения к налоговой ответственности.
Опасность складывающейся правоприменительной практики заключается еще и в том, что в рассматриваемых делах иностранное лицо напрямую контролировало (участвовало в уставном капитале) только организацию-займодавца, а займодавец участвовал в уставном капитале заемщика. Таким образом, указанные российские компании не являлись «сестринскими», они были компаниями разного уровня («материнской» и «дочерней») с преобладающим участием в уставном капитале «материнской компании» иностранного лица. Более того, при рассмотрении дела не было установлено фактов перечисления денежных средств в адрес иностранного лица. Было установлено, что полученные проценты потрачены на текущую деятельность займодавца, что вообще лишало практического смысла применение п. 4 ст. 269 НК РФ, так как данная норма направлена на пресечение безналогового вывода денежных средств за рубеж под видом процентов. Совершенная сделка (долговое обязательство) имела признаки обычного внутрикорпоративного займа, в котором не участвовало иностранное лицо. Подобные внутрикорпоративные займы характерны для большинства российских холдингов, тем не менее по формальным признакам они попадают в орбиту действия ст. 269 НК РФ. Складывающаяся судебная и правоприменительная практика сразу же ставит такого рода займы под угрозу налоговых рисков. Следует отметить, что в рассматриваемых делах суд апелляционной инстанции посчитал фактические обстоятельства получения и расходования займа не имеющими правового значения, закон был применен формально, в результате чего было принято решение не в пользу налогоплательщика.
Судебная практика в пользу налогоплательщиков
Как показывает правовой анализ, в других судебных округах (за исключением Московского округа) практика по данной категории дел пока складывается в пользу налогоплательщиков (см. например, постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.11.2015 г. № Ф07-6553/2015 по делу № А05-12258/2014, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 26.03.2015 г. № Ф06-21620/2013 по делу № А55-10796/2014, постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2015 г. № 11АП-12035/2015, 11АП-12398/2015 по делу № А55-10796/2014).
Суды признают требования налоговых органов необоснованными, ссылаясь на следующие обстоятельства:
- буквальное толкование нормы п. 4 ст. 269 НК РФ не предусматривает признание дивидендами иностранного лица выплат, производимых по контролируемой задолженности в пользу российского лица;
- все неясности налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ);
- налогоплательщики руководствовались многочисленными разъяснениями Минфина России, содержащими позицию о том, что п. 4 ст. 269 НК РФ не применяется при осуществлении выплат в пользу российских лиц;
- расширительное толкование нормы п. 4 ст. 269 НК РФ приводит к двойному налогообложению. Глава 25 НК РФ не содержит положений, позволяющих исключить из дохода российской организации-заимодавца ту часть полученных ею процентов, которая в целях налогообложения приравнивается к дивидендам на основании п. 4 ст. 269 НК РФ. Следовательно, позиция налогового органа приводит к тому, что с одной и той же суммы – положительной разницы между суммами начисленных и предельных процентов – налог будет исчислен дважды: во-первых, заемщик как налоговый агент исчислит налог с дивидендов, во-вторых, российская организация-заимодавец включит всю сумму полученных ею процентов в налогооблагаемый доход.
Позиция Верховного суда РФ
Фото Татьяны Зубковой, ИА «Клерк.ру»
Определением Верховного суда РФ от 18.03.2016 г. № 305-КГ15-14263 постановление Девятого Арбитражного апелляционного суда от 05.05.2015 г. по делу № А40-87775/14, о котором говорилось выше (принятое в пользу налоговых органов), было отменено, решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности признано недействительным.
При рассмотрении дела Верховный суд РФ пришел к следующим выводам:
- возникновение обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной организации, включая налог с дивидендов, обусловлено их реальной выплатой в пользу иностранной организации – получателя дохода. Положения, которые бы относили к объекту налогообложения иностранных организаций не полученные ими дивиденды (включая приравненные к дивидендам платежи), в гл. 25 НК РФ отсутствуют;
- трактовка закона, приведенная судом апелляционной инстанции, способна привести к двойному налогообложению. При отсутствии в НК РФ норм, исключающих «сверхнормативные проценты» из состава доходов у займодавца, положения п. 4 ст. 269 НК РФ содержат неопределенность, неясность и должны трактоваться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Следовательно, в случаях возникновения контролируемой задолженности перед российской организацией возложение на российскую организацию-заемщика обязанности налогового агента не основано на законе.
Таким образом, Верховный суд РФ в рассматриваемом споре полностью поддержал налогоплательщика. Кроме того, Верховный суд РФ не увидел в деле фактов, которые бы указывали на скрытую выплату дивидендов в пользу иностранной компании и указал, что «само по себе перечисление денежных средств между российскими организациями, в капитале которых участвует одна иностранная организация, не свидетельствует о скрытом поступлении в ее пользу дивидендов».
Выводы
Верховный суд РФ определенным образом защитил налогоплательщиков от двойного налогообложения, внес ясность и определенность относительно обязанности заемщика выполнять функции налогового агента.
Кроме того, Верховный суд РФ дал понять нижестоящим судам, что применение п. 4 ст. 269 НК РФ в каждом конкретном случае должно быть основано не только на оценке соблюдения формальных критериев признания задолженности контролируемой, но и на оценке реальной направленности долгового обязательства на вывод денежных средств за рубеж. Указанная позиция Верховного суда РФ полностью соответствует по духу изменениям, вносимым в статью 269 НК РФ Федеральным законом от 15.02.2016 г. № 25-ФЗ, предусматривающим, что с 01.01.2017 г. не признается контролируемой задолженность по долговым обязательствам перед российскими лицами, имеющими контролирующее иностранное лицо, если в течение отчетного (налогового) периода указанные российские лица не имеют непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед контролирующим их иностранным лицом.
Хочется верить, что данное определение Верховного суда РФ послужит для налоговых органов прямым руководством к действию. Однако, на наш взгляд, уже само по себе появление со стороны налоговых органов подобных претензий, носящих отнюдь не единичный характер, должно быть поводом для проведения компаниями, имеющими долговые обязательства, риск-анализа соответствующих договорных отношений и их налоговых последствий.
[1] Проценты, превышающие предельные величины, предусмотренные статьей 269 НК РФ.
[2] Данный судебный акт был отменен Определением Верховного суда РФ от 18.03.2016 г. № 305-КГ15-14263.
Источник: kskgroup.ru
Источник