«Ôèíàíñîâàÿ ãàçåòà. Ðåãèîíàëüíûé âûïóñê», 2007, N 4
Îäíèì èç àêòóàëüíûõ è ñïîðíûõ âîïðîñîâ îñòàåòñÿ îïðåäåëåíèå íàëîãîâîé áàçû ïî ÍÄÑ ïðè ïåðåäà÷å èìóùåñòâåííûõ ïðàâ. Èçìåíåíèÿ, âíåñåííûå â ãëàâó 21 ÍÊ ÐÔ Ôåäåðàëüíûì çàêîíîì îò 22.07.2005 N 119-ÔÇ, çàòðîíóëè â ÷èñëå ïðî÷èõ è íàëîãîîáëîæåíèå òàêèõ îïåðàöèé. Îäíàêî íåðàçðåøåííûå ïðîáëåìû îñòàëèñü.
Ñ 1 ÿíâàðÿ 2006 ã. ñò. 155 ÍÊ ÐÔ íàçûâàåòñÿ «Îñîáåííîñòè îïðåäåëåíèÿ íàëîãîâîé áàçû ïðè ïåðåäà÷å èìóùåñòâåííûõ ïðàâ» (åå ïðåæíÿÿ ôîðìóëèðîâêà — «Îñîáåííîñòè îïðåäåëåíèÿ íàëîãîâîé áàçû ïðè äîãîâîðàõ ôèíàíñèðîâàíèÿ ïîä óñòóïêó äåíåæíîãî òðåáîâàíèÿ èëè óñòóïêè òðåáîâàíèÿ (öåññèè)»).
Íîâàÿ ðåäàêöèÿ ñò. 155 ÍÊ ÐÔ óñòàíîâèëà îñîáåííîñòè îïðåäåëåíèÿ íàëîãîâîé áàçû:
- ïðè óñòóïêå äåíåæíîãî òðåáîâàíèÿ, âûòåêàþùåãî èç äîãîâîðà ðåàëèçàöèè òîâàðîâ (ðàáîò, óñëóã);
- ïðè ïåðåäà÷å èìóùåñòâåííûõ ïðàâ íà æèëûå äîìà è æèëûå ïîìåùåíèÿ, äîëè â æèëûõ äîìàõ è æèëûõ ïîìåùåíèÿõ, ãàðàæè è ìàøèíî-ìåñòà;
- ïðè ïåðåäà÷å ïðàâ, ñâÿçàííûõ ñ çàêëþ÷åíèåì äîãîâîðà è àðåíäíûõ ïðàâ.
Ïðåæíÿÿ ðåäàêöèÿ ÍÊ ÐÔ ïðåäóñìàòðèâàëà îñîáûé ïîðÿäîê îïðåäåëåíèÿ íàëîãîâîé áàçû òîëüêî ïî äîãîâîðàì ôèíàíñèðîâàíèÿ ïîä óñòóïêó äåíåæíîãî òðåáîâàíèÿ èëè óñòóïêó òðåáîâàíèÿ (öåññèÿ).
Ïîíÿòèå «èìóùåñòâåííîå ïðàâî» ïî-ïðåæíåìó íå ðàñêðûâàåò íè ãðàæäàíñêîå çàêîíîäàòåëüñòâî, íè çàêîíîäàòåëüñòâî î íàëîãàõ è ñáîðàõ.
Ïîïðîáóåì îïðåäåëèòü ìåñòî ïðàâ òðåáîâàíèÿ â ñèñòåìå îáúåêòîâ ãðàæäàíñêèõ ïðàâ.
 ñîîòâåòñòâèè ñî ñò. 128 ÃÊ ÐÔ ê îáúåêòàì ãðàæäàíñêèõ ïðàâ îòíîñÿòñÿ âåùè, âêëþ÷àÿ äåíüãè è öåííûå áóìàãè, èíîå èìóùåñòâî, â òîì ÷èñëå èìóùåñòâåííûå ïðàâà, ðàáîòû è óñëóãè, èíôîðìàöèÿ, ðåçóëüòàòû èíòåëëåêòóàëüíîé äåÿòåëüíîñòè, â òîì ÷èñëå èñêëþ÷èòåëüíûå ïðàâà íà íèõ (èíòåëëåêòóàëüíàÿ ñîáñòâåííîñòü), íåìàòåðèàëüíûå áëàãà. Ïðè ýòîì Êîäåêñ íå äàåò ÷åòêîãî îïðåäåëåíèÿ èìóùåñòâåííûõ ïðàâ. Ïîä èìóùåñòâåííûìè ïðàâàìè ïîíèìàþòñÿ ñóáúåêòèâíûå âåùíûå ïðàâà ó÷àñòíèêîâ ãðàæäàíñêèõ ïðàâîîòíîøåíèé, âîçíèêàþùèå ïî ïîâîäó âëàäåíèÿ, ïîëüçîâàíèÿ è ðàñïîðÿæåíèÿ èìóùåñòâîì, à òàêæå îáÿçàòåëüñòâåííûå ïðàâà òðåáîâàíèÿ, âûòåêàþùèå èç äîãîâîðíûõ è âíåäîãîâîðíûõ îòíîøåíèé. Òàêèì îáðàçîì, ìîæíî ñäåëàòü âûâîä, ÷òî ïðàâà òðåáîâàíèÿ ïî îáÿçàòåëüñòâàì îòíîñÿòñÿ ê èìóùåñòâåííûì ïðàâàì. Îäíàêî ñëåäóåò îòìåòèòü, ÷òî îïðåäåëåíèå êàñàåòñÿ íå òîëüêî ïðàâ òðåáîâàíèÿ èìóùåñòâà, íî è ïðàâ âûïîëíåíèÿ â íàòóðå îáÿçàòåëüñòâ. Èñêëþ÷èòåëüíûå ïðàâà íà îáúåêòû èíòåëëåêòóàëüíîé ñîáñòâåííîñòè (òîâàðíûå çíàêè, èçîáðåòåíèÿ, ïðîèçâåäåíèÿ ëèòåðàòóðû è èñêóññòâà) íå ïðèçíàíû èìóùåñòâåííûìè ïðàâàìè, à âûäåëåíû â îòäåëüíóþ ãðóïïó ãðàæäàíñêèõ ïðàâ.
Èìóùåñòâåííûå ïðàâà, êàê ñëåäóåò èç îïðåäåëåíèÿ ãðàæäàíñêîãî çàêîíîäàòåëüñòâà, ñ÷èòàþòñÿ âèäîì èìóùåñòâà. Îíè ó÷àñòâóþò â ãðàæäàíñêîì îáîðîòå.  ñò. 128 ÃÊ ÐÔ îïðåäåëåíî ëèøü òî, ÷òî èìóùåñòâåííûå ïðàâà îòíîñÿòñÿ ê èìóùåñòâó (ïðè÷åì èíîìó èìóùåñòâó, íåæåëè âåùè) è ñîîòâåòñòâåííî ÿâëÿþòñÿ îáúåêòàìè ãðàæäàíñêèõ ïðàâ. Ñîãëàñíî ÍÊ ÐÔ â öåëÿõ Êîäåêñà èìóùåñòâåííûå ïðàâà íå îòíîñÿòñÿ ê èìóùåñòâó (ï. 2 ñò. 38 ÍÊ ÐÔ). Òåì íå ìåíåå, íå óñòàíîâèâ îáúåêòà íàëîãîîáëîæåíèÿ, â ÍÊ ÐÔ áûëà âêëþ÷åíà íîðìà îá îñîáåííîñòÿõ îïðåäåëåíèÿ íàëîãîâîé áàçû ïðè ñîâåðøåíèè îïåðàöèé, ñâÿçàííûõ ñ óñòóïêîé ïðàâà òðåáîâàíèÿ. Ïðè ýòîì ñò. 155 ÍÊ ÐÔ îñòàâàëàñü åäèíñòâåííîé ñòàòüåé ãë. 21, ñîäåðæàùåé ïðåäïîñûëêè ê íàëîãîîáëîæåíèþ óñòóïêè ïðàâà òðåáîâàíèÿ.
Íîâàÿ ðåäàêöèÿ ñò. 155 ÍÊ ÐÔ ðàñøèðèëà ïåðå÷åíü ñèòóàöèé ïåðåäà÷è èìóùåñòâåííûõ ïðàâ, äëÿ êîòîðûõ óñòàíîâëåí ïîðÿäîê îïðåäåëåíèÿ íàëîãîâîé áàçû ïî ÍÄÑ. Ðàññìîòðèì ïîäðîáíåå íåêîòîðûå èç íèõ.
Ïåðåóñòóïêà ïðàâà òðåáîâàíèÿ äåíåæíîãî äîëãà çà ðåàëèçîâàííûå òîâàðû, ðàáîòû, óñëóãè íîâûì êðåäèòîðîì ëèáî ïîëó÷åíèå òàêèì êðåäèòîðîì èñïîëíåíèÿ îò äîëæíèêà (ï. 2 ñò. 155 ÍÊ ÐÔ). Ýòîò ïóíêò ñòàòüè èçìåíåí â ìåíüøåé ñòåïåíè. Íàëîãîâàÿ áàçà ïðè óñòóïêå íîâûì êðåäèòîðîì, ïîëó÷èâøèì äåíåæíîå òðåáîâàíèå, âûòåêàþùåå èç äîãîâîðà ðåàëèçàöèè òîâàðîâ (ðàáîò, óñëóã), îïåðàöèè ïî ðåàëèçàöèè êîòîðûõ ïîäëåæàò íàëîãîîáëîæåíèþ, îïðåäåëÿåòñÿ êàê ñóììà ïðåâûøåíèÿ ñóìì äîõîäà, ïîëó÷åííîãî íîâûì êðåäèòîðîì ïðè ïîñëåäóþùåé óñòóïêå òðåáîâàíèÿ èëè ïðè ïðåêðàùåíèè ñîîòâåòñòâóþùåãî îáÿçàòåëüñòâà, íàä ñóììîé ðàñõîäîâ íà ïðèîáðåòåíèå óêàçàííîãî òðåáîâàíèÿ. Ñëåäîâàòåëüíî, íàëîãîâàÿ áàçà ïðè ïîëó÷åíèè èñïîëíåíèÿ äîëæíèêà îïðåäåëÿåòñÿ êàê ðàçíèöà ìåæäó ñóììàìè, ïîëó÷åííûìè îò äîëæíèêà, è ñòîèìîñòüþ ïðèîáðåòåííîãî ïðàâà â ñîîòâåòñòâèè ñ äîãîâîðîì óñòóïêè ïðàâà.
Åñëè ïîëó÷åííîå ïðàâî ïåðåäàåòñÿ òðåòüåìó ëèöó, òî íàëîãîâàÿ áàçà îïðåäåëÿåòñÿ êàê ðàçíèöà ìåæäó ñòîèìîñòüþ ïðèîáðåòåííîãî äåíåæíîãî ïðàâà è äîõîäàìè, ïîëó÷åííûìè â ñîîòâåòñòâèè ñ äîãîâîðîì óñòóïêè ïðàâà îò íîâîãî êðåäèòîðà.
Òàêîå æå ïðàâèëî èñ÷èñëåíèÿ íàëîãîâîé áàçû ïðè ïåðåóñòóïêå ëþáîãî äåíåæíîãî òðåáîâàíèÿ, â òîì ÷èñëå âûòåêàþùåãî èç äîãîâîðà, îïåðàöèè ïî êîòîðîìó íå îáëàãàþòñÿ ÍÄÑ (íàïðèìåð, ïðàâî òðåáîâàíèÿ âîçâðàòà ñóììû çàéìà), à òàêæå ïðàâ, âîçíèêøèõ èç âíåäîãîâîðíûõ îáÿçàòåëüñòâ (ïðè÷èíåíèå âðåäà, íåîñíîâàòåëüíîå îáîãàùåíèå è ò.ï.). Îäíàêî ïðè áóêâàëüíîì ïðî÷òåíèè äàííîãî ïóíêòà ñëåäóåò, ÷òî êóïèâøèé ïðàâî òðåáîâàíèÿ íàëîãîïëàòåëüùèê äîëæåí óïëàòèòü ÍÄÑ è â òåõ ñëó÷àÿõ, êîãäà ïðàâî òðåáîâàíèÿ èì íå ïåðåäàåòñÿ: «Ïðè ïðèîáðåòåíèè äåíåæíîãî òðåáîâàíèÿ ó òðåòüèõ ëèö íàëîãîâàÿ áàçà îïðåäåëÿåòñÿ, êàê ñóììà ïðåâûøåíèÿ äîõîäîâ, ïîëó÷åííûõ îò äîëæíèêà è (èëè) ïðè ïîñëåäóþùåé óñòóïêå, íàä ñóììîé ðàñõîäîâ íà ïðèîáðåòåíèå óêàçàííîãî òðåáîâàíèÿ». Íî ó íàëîãîïëàòåëüùèêà, íå ñîâåðøèâøåãî îïåðàöèé ïî ïåðåäà÷å ïðàâ òðåáîâàíèÿ, íå âîçíèêàåò îáÿçàííîñòè ïî óïëàòå ÍÄÑ. Ñòàòüè 17, 38 è 146 ÍÊ ÐÔ ñâÿçûâàþò âîçíèêíîâåíèå îáÿçàííîñòè ïî óïëàòå íàëîãà ñ íàëè÷èåì îáúåêòà íàëîãîîáëîæåíèÿ. Îáúåêòîì æå îáëîæåíèÿ ÍÄÑ ÿâëÿåòñÿ ïåðåäà÷à èìóùåñòâåííûõ ïðàâ, à íå ïðèáûëü îò èõ ïðèîáðåòåíèÿ.
Åñëè öåññèîíàðèé, íå ïåðåäàâàÿ ïðàâà òðåáîâàíèÿ òðåòüèì ëèöàì, ïîëó÷àåò äîõîä îò ïðàâà òðåáîâàíèÿ â ðåçóëüòàòå èñïîëíåíèÿ îáÿçàòåëüñòâà äîëæíèêîì, òî ó íåãî íå âîçíèêàåò îáúåêòà îáëîæåíèÿ ÍÄÑ è, êàê ñëåäñòâèå, îáÿçàííîñòè ïî óïëàòå íàëîãà. Ýòî âûòåêàåò èç ñò. 53 ÍÊ ÐÔ, ñîãëàñíî êîòîðîé íàëîãîâàÿ áàçà âñåãäà ñâÿçàíà ñ îáúåêòîì íàëîãîîáëîæåíèÿ, è îòñóòñòâèå ýòîãî îáúåêòà âëå÷åò íåâîçìîæíîñòü åå èñ÷èñëåíèÿ.
Ðàññìîòðåííàÿ ñèòóàöèÿ, à òàêæå ï. ï. 2 è 4 ñò. 155 ÍÊ ÐÔ óñòàíàâëèâàþò ïîðÿäîê îïðåäåëåíèÿ íàëîãîâîé áàçû ëèøü ïðè ïåðåäà÷å äåíåæíûõ òðåáîâàíèé, ò.å. ïðàâ íà ïîëó÷åíèå äåíåæíûõ ñðåäñòâ. Ê îáÿçàòåëüñòâåííûì æå èìóùåñòâåííûì ïðàâàì îòíîñÿòñÿ â òîì ÷èñëå è ïðàâà ïåðåäà÷è âåùè, âûïîëíåíèÿ ðàáîò, îêàçàíèÿ óñëóã, ïðè÷åì êàæäîå èç òàêèõ ïðàâ ìîæåò áûòü óñòóïëåíî êðåäèòîðîì. Ñòàòüÿ 155 ÍÊ ÐÔ ïðåäóñìàòðèâàåò òîëüêî äâå ñèòóàöèè ïåðåäà÷è «íåäåíåæíîãî» òðåáîâàíèÿ:
ïåðåäà÷à ïðàâ, ñâÿçàííûõ ñ ïðàâîì çàêëþ÷åíèÿ äîãîâîðà, è àðåíäíûõ ïðàâ (ï. 5 ñò. 155 ÍÊ ÐÔ);
ïåðåäà÷à èìóùåñòâåííîãî ïðàâà, â òîì ÷èñëå ó÷àñòíèêîì äîëåâîãî ñòðîèòåëüñòâà, íà æèëûå äîìà èëè æèëûå ïîìåùåíèÿ, äîëè â æèëûõ äîìàõ èëè æèëûõ ïîìåùåíèÿõ, ãàðàæè, ìàøèíî-ìåñòà (ï. 3 ñò. 155 ÍÊ ÐÔ).
Ïåðåäà÷à ïðàâà, ñâÿçàííîãî ñ çàêëþ÷åíèåì äîãîâîðà, ìîæåò èìåòü ìåñòî ïðè óñòóïêå ïðàâà, âûòåêàþùåãî èç ïðåäâàðèòåëüíîãî äîãîâîðà, à òàêæå ïðè ïåðåäà÷å ïðàâà íà çàêëþ÷åíèå äîãîâîðà ëèöîì, âûèãðàâøèì àóêöèîí èëè ïîëó÷èâøèì åãî ïî êîíêóðñó. Ýòî æå ïîëîæåíèå ðàñïðîñòðàíÿåòñÿ è íà ïåðåíàåì, ò.å. êîãäà àðåíäàòîð ïåðåäàåò ñ ñîãëàñèÿ àðåíäîäàòåëÿ ñâîè ïðàâà è îáÿçàííîñòè äðóãîìó ëèöó ïî äîãîâîðó àðåíäû. Ïðè ïåðåäà÷å óêàçàííûõ ïðàâ íàëîãîâàÿ áàçà îïðåäåëÿåòñÿ â ïîðÿäêå, ïðåäóñìîòðåííîì ñò. 154 ÍÊ ÐÔ, ò.å. êàê ñòîèìîñòü ïåðåäàâàåìûõ èìóùåñòâåííûõ ïðàâ, èñ÷èñëåííàÿ èñõîäÿ èç öåí, îïðåäåëÿåìûõ â ñîîòâåòñòâèè ñî ñò. 40 ÍÊ ÐÔ, áåç âêëþ÷åíèÿ â íèõ íàëîãà. Ìîìåíò îïðåäåëåíèÿ íàëîãîâîé áàçû — äåíü ïåðåäà÷è èìóùåñòâåííûõ ïðàâ (ï. 8 ñò. 167 ÍÊ ÐÔ).
Ïðè ïåðåäà÷å èìóùåñòâåííûõ ïðàâ íà æèëûå ïîìåùåíèÿ, äîëè â æèëûõ äîìàõ èëè æèëûõ ïîìåùåíèÿõ, ãàðàæè èëè ìàøèíî-ìåñòà, êîòîðûå îôîðìëåíû äîãîâîðàìè äîëåâîãî ñòðîèòåëüñòâà è èíûìè äîãîâîðàìè, íàëîãîâîé áàçîé áóäåò ðàçíèöà ìåæäó ñóììîé äîõîäà, ïîëó÷åííîé îò ïðèîáðåòàòåëÿ ïðàâ, è ðàñõîäàìè íà ïðèîáðåòåíèå æèëüÿ (ñóììàìè, óïëà÷åííûìè ïî äîãîâîðàì äîëåâîãî ñòðîèòåëüñòâà è èíûì äîãîâîðàì). ÍÄÑ íà÷èñëÿåòñÿ â ïåðèîäå, â êîòîðîì çàêëþ÷åíî ñîãëàøåíèå îá óñòóïêå (ïîñëåäóþùåé óñòóïêå) òðåáîâàíèÿ.
Îäíàêî ñò. 155 ÍÊ ÐÔ íå óðåãóëèðîâàí âîïðîñ î íàëîãîîáëîæåíèè ïåðåäà÷è èìóùåñòâåííûõ ïðàâ íà íåæèëûå ïîìåùåíèÿ. Ñêëàäûâàåòñÿ ïàðàäîêñàëüíàÿ ñèòóàöèÿ. Åñëè èìóùåñòâåííîå ïðàâî íà íåæèëîå ïîìåùåíèå îôîðìëåíî äîãîâîðîì èíâåñòèðîâàíèÿ, òî ôîðìàëüíî ó íàëîãîïëàòåëüùèêà íå âîçíèêàåò îáÿçàííîñòè ïî óïëàòå ÍÄÑ. Åñëè æå èìóùåñòâåííîå ïðàâî âîçíèêàåò èç äîãîâîðà êóïëè-ïðîäàæè íåäâèæèìîñòè, òî ïîêóïàòåëü íåäâèæèìîñòè, óñòóïàþùèé ïðàâî íà ïîëó÷åíèå íåäâèæèìîãî èìóùåñòâà îò ïðîäàâöà, äîëæåí ñ òàêîé îïåðàöèè óïëàòèòü ÍÄÑ. Ðàçëè÷íîå òîëêîâàíèå äàííîé ñèòóàöèè ïðèâîäèò ê âîçíèêíîâåíèþ ñïîðîâ ñ íàëîãîâûìè îðãàíàìè.
Òàêæå íîâàÿ ðåäàêöèÿ ñò. 155 ÍÊ ÐÔ íå äàåò ïðÿìîãî îòâåòà, ïîäëåæàò ëè íàëîãîîáëîæåíèþ ïåðâè÷íàÿ óñòóïêà ïðàâà òðåáîâàíèÿ, íàïðèìåð, ïåðåäà÷à ïîñòàâùèêîì ïðàâà òðåáîâàòü îïëàòû òîâàðîâ (ðàáîò, óñëóã), èíîãî äåíåæíîãî òðåáîâàíèÿ, âûòåêàþùåãî èç äîãîâîðà ðåàëèçàöèè òîâàðîâ (ðàáîò, óñëóã), íîâîìó êðåäèòîðó, à òàêæå ïåðåäà÷à ïîñòàâùèêîì ïðàâà òðåáîâàòü îïëàòû ïåðåäàííûõ ïî äîãîâîðó ïðàâ íà îáúåêòû èíòåëëåêòóàëüíîé ñîáñòâåííîñòè. Îñòàëñÿ íåðàçðåøåííûì âîïðîñ î íàëîãîîáëîæåíèè ïðè ïåðåäà÷å íîâîìó êðåäèòîðó äåíåæíîãî òðåáîâàíèÿ î âûïëàòå íà÷èñëåííûõ äèâèäåíäîâ àêöèîíåðîì, äåíåæíîãî òðåáîâàíèÿ î âûïëàòå ÷àñòè ïðèáûëè ó÷àñòíèêîì îáùåñòâà, äåíåæíîãî òðåáîâàíèÿ î âûïëàòå ÷àñòè ïðèáûëè ïî äîãîâîðó ïðîñòîãî òîâàðèùåñòâà òîâàðèùåì è ò.ï. Ïîëîæåíèÿ âûøåóêàçàííîé ñòàòüè íå ðàçúÿñíèëè òàêèå ñèòóàöèè ïåðåäà÷è íåäåíåæíûõ ïðàâ, êàê ïåðåäà÷à ïðàâ íà îáúåêòû èíòåëëåêòóàëüíîé ñîáñòâåííîñòè, ïåðåäà÷à ïðàâà òðåáîâàòü ïîñòàâêè òîâàðîâ (âûïîëíåíèÿ ðàáîò, îêàçàíèÿ óñëóã).
È.Îâ÷àðîâà
Ñòàðøèé àóäèòîð
ÇÀÎ «ÀÀÔ «Àóäèòèíôîðì»
Источник
В хозяйственной практике все чаще стали встречаться договоры переуступки права требования, предметом которых выступает обязательство, вытекающее из договора займа. Договоры цессии в силу своей нетипичности вызывают у бухгалтеров ряд вопросов, касающихся правового регулирования, бухгалтерского учета и налогообложения. В статье автор коснется отдельных вопросов договорных обязательств и налогообложения, на которые следует обратить внимание при приобретении права требования по договорам займа.
Переуступка права требования по процентному займу. Учет договора цессии у нового кредитора.
В хозяйственной практике все чаще стали встречаться договоры переуступки права требования, предметом которых выступает обязательство, вытекающее из договора займа. Договоры цессии в силу своей нетипичности вызывают у бухгалтеров ряд вопросов, касающихся правового регулирования, бухгалтерского учета и налогообложения. В статье автор коснется отдельных вопросов договорных обязательств и налогообложения, на которые следует обратить внимание при приобретении права требования по договорам займа.
Субъектами договора цессии выступают 3 лица: цессионарий, цедент и должник.
Цессионарий (англ. cessionary) — 1) лицо, становящееся кредитором в силу передачи ему права требования; 2) правопреемник, которому передается право на операции с финансовыми ценностями или на собственность[1].
Цедент (англ. cedent) — 1) лицо, передающее право получения денег по векселю или по иному денежному обязательству другому лицу; 2) в страховании: страховая компания, размещающая риск, отдающая риск в перестрахование1.
В действующей редакции ГК РФ не содержится четкого определения цессионария и цедента. Перемена лиц в обязательстве регулируется Главой 24 Гражданского Кодекса. Следует отметить, что законодатель готовит существенные изменения в Гражданском Кодексе, а именно Государственной думой ФС РФ 27.04.2012 года в первом чтении принят проект изменений ГК РФ.
В частности, в ст. 388 ГК РФ внесены следующие изменения:
Помимо этого, ст. 388 ГК РФ дополняется положениями, согласно которым:
- соглашение между должником и кредитором об ограничении или запрете уступки требования по денежному обязательству, связанному с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, не лишает силы такую уступку и не может служить основанием для расторжения договора, из которого возникло это требование, но кредитор (цедент) не освобождается от ответственности перед должником за это нарушение соглашения;
- право на получение неденежного исполнения может быть уступлено без согласия должника, если уступка не делает исполнение его обязательства значительно более обременительным для него;
- соглашением между должником и цедентом может быть запрещена или ограничена уступка права на получение неденежного исполнения.
- солидарный кредитор вправе уступить требование третьему лицу с согласия других кредиторов, если иное не предусмотрено соглашением между ними.
Пункт 1 ст.307 ГК РФ определяет должника как лицо, обязанное в силу обязательства совершить в пользу другого лица (кредитора) определённое действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. п., либо воздержаться от определённого действия.
В качестве примера рассмотрим договор цессии, в котором предметом договора выступает переуступка права требования по договору процентного займа новому кредитору, применяющему общую систему налогообложения.
Пример:
02.2011г. компания Б (заемщик) заключила с компанией А (заимодатель) договор займа на сумму 1 млн. руб., проценты по которому составляют 10% годовых. Дата погашения займа установлена 31.12.2011г.
Компания А (цедент) заключила 30.06.2012г. с компанией В (цессионарием) договор о переуступке права требования к должнику — компании Б. Предмет договора – переуступка прав требования по вышеуказанному договору займа.
Уступка права требования цедента к должнику по данному договору является возмездной. Цессионарий обязуется уплатить цеденту сумму в размере 1,3 млн. руб.
Данный договор для цессионария (компании В) является убыточным.
Договор цессии не требует обязательной осведомленности должника о переходе права собственности от одного кредитора к другому (п.2 ст.382 ГК РФ). Неуведомление должника является риском для нового кредитора, что подтверждает судебная практика (например, Постановление 17 арбитражного апелляционного суда от 12.05.2012 года № 17АП-12668/2011-ГК по делу № А60-27006/2011).
Направление уведомления должнику о смене кредитора для своевременного и надлежащего исполнения обязательств, по нашему мнению, является недостаточным. Отметим, что на основании п.1 ст. 385 ГК РФ должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до предоставления ему доказательств о переходе прав требования (договор цессии, подтвержденный подписями субъектов договора).
Поэтому при подписании договора необходимо внести дополнительный пункт следующего содержания:
Продолжение примера: «Настоящим подтверждается, что компания Б (должник) уведомлено о состоявшейся уступке требования, согласно условиям настоящего договора об уступке права требований (цессии) и признает в качестве своего нового кредитора компанию В (цессионарий). Возражений против нового кредитора не имею. Подпись. Расшифровка подписи. Печать. Дата.»
Следует обратить внимание, что согласно п.3 ст. 382 ГК РФ новый кредитор несет риски неблагоприятных для него последствий. Если должник не был письменно уведомлен о смене кредитора, то возврат суммы займа первоначальному кредитору будет считаться исполнением обязательства перед существующим.
Договор цессии требует обязательной конкретизации предмета, по которому переходит право требования. А именно: если идет речь о переуступке задолженности по договору процентного займа, необходимо конкретизировать:
- Номер и дата договора либо договоров займов, дополнительных соглашений и приложений;
- Сумма основного долга;
- Сумма начисленных процентов.
Согласно п.2 ст.385 ГК РФ цедент обязан передать цессионарию документы, удостоверяющие право требования, а также сообщить сведения, имеющие значение для сделки. В рассматриваемом примере неотъемлемой частью договора являются:
- Оригиналы договоров займа, а также всех причитающихся приложений и соглашений;
- Оригиналы актов сверки по договорам займа, заверенные должником и цедентом.
На основании ст.384 ГК РФ переход права собственности предусматривает собой только изменение кредитора, но никак не условий договора, за исключением ситуации, если последнее прямо не предусмотрено условиями договора, либо не прописано дополнительным соглашением (приложением). Более того ст. 384 ГК РФ говорит о переходе права на иные обязательства, предусмотренные первичным договором.
Отметим, что денежное обязательство является делимым (п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 года № 120 «Обзор практики применения арбитражными судами положений главы 24 ГК РФ»). Если иное не предусмотрено законом или договором, при уступке требования или его части к новому кредитору переходят полностью или в соответствующей части также и права, связанные с уступаемым требованием. Поэтому по инициативе участников сделки, индивидуализировав предмет договора, первоначальный кредитор может передать новому кредитору право требования на сумму:
- Основного долга по договору процентного займа;
- Задолженности на текущую дату, включая проценты, начисленные и не уплаченные должником на момент подписания договора цессии, что должен подтверждать акт сверки взаиморасчетов;
- Задолженности по договору займа, включая сумму начисленных процентов, причитающих кредитору за весь период, на который был предоставлен займ и т.д.
Продолжение примера:
В случае отсутствия прямого указания на передачу отдельной части задолженности по договору займа, компании В переходит право требования на всю сумму долга, включая проценты, начисленные и не уплаченные за весь период предоставления займа, а также иных требований, предусмотренных договором.
Таким образом, в отсутствие дополнительных соглашений, сумма права требования цессионария (компании В) к должнику (компании Б) составит 1 091 780,82 руб., т.е. сумма основного долга 1 000 000,00 руб. и проценты по договору, начисленные за весь период 91 780,82 руб. (=1 000 000,00 руб.*10/100*335 дней (с 01.02.2011г. по 31.12.2011г.)/365 дней).
Доходом по данной операции признается та сумма, которую цессионарий получит от должника, т.е. 1 091 780,82 руб. Расходами является покупная цена права требования, уплаченная цеденту по договору цессии, а также иные документально подтвержденные расходы, прямо связанные со сделкой, т.е. в нашем примере — 1 300 000,00 руб.
Убыток по договору цессии для нового кредитора составит 208 219,18 руб.
Бухгалтерский учет
Согласно п.3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, входит в состав финансовых вложений организации.
В рассматриваемом примере договор цессии является заведомо убыточным, поэтому он не отвечает требованиям п.2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», поскольку отсутствует возможность приносить в будущем организации экономические выгоды.
По мнению автора, организация может учитывать в бухгалтерском учете на счете 58 «Финансовые вложения» операции по приобретению, погашению денежного требования на основании договора цессии с убытком, при этом в бухгалтерской отчетности указанные операции не должны включаться в состав финансовых вложений.
При заключении договора цессии цессионарию в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:
Обозначения субсчетов, используемых в проводках:
76-ц – «Расчеты с цедентом»,
76-д – «Расчеты с должником».
Дт 58 Кт 76-ц — 1 300 000,00 руб.- сумма фактических затрат на приобретение финансового вложения, исходя из условий договора цессии.
Дт 76-ц Кт 51 – 1 300 000,00 руб. – погашена задолженность цессионария перед цедентом.
На дату погашения должником денежного обязательства организация отражает выбытие финансового вложения:
Дт 51 Кт 76-д – 1 091 780,82 руб. – получена оплата от должника согласно денежному требованию.
Дт 91 Кт 58 – 1 300 000,00 руб. – признание расходов цессионарием от выбытия финансового вложения.
Дт 76-д Кт 91 – 1 091 780,82 руб. – признание дохода цессионарием от выбытия финансового вложения.
Дт 99 Кт 91 – 208 219,18руб. – отражен убыток цессионария от выбытия финансового вложения.
Налоговый учет
Согласно ст. 268 НК РФ налогоплательщики имеют право учитывать убыток от реализации финансовых услуг в целях налогообложения прибыли. Это связано с тем, что в п. 2 ст. 268 НК РФ, определяющем, по каким объектам убыток от реализации учитывается в целях налога на прибыль, появился пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ об имущественных правах, в том числе о правах требования долга.
В целях налогового учета расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.
При определении налоговой базы по реализации финансовых услуг необходимо учитывать нормы ст. 279 НК РФ, п.3 которой посвящен реализации финансовых услуг. При этом формулировка отдельно взятого п. 3 ст. 279 НК РФ не содержит прямого указания о возможности учета убытка от переуступки, либо прекращения соответствующего обязательства права требования.
В то же время, если расходы на приобретение права требования превышают доход от его реализации, то организация вправе учесть полученный убыток на основании п. 2 ст. 268 НК РФ (Письмо ФНС России от 11.11.2011 № ЕД-4-3/18881@, Письмо УФНС РФ по МО от 16.11.2011 №14-12/59380@).
Отметим, что ранее фискальные органы неоднократно высказывали противоположное мнение, отмечая, что прибыль от указанной операции увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в то время как убыток – не уменьшает (Письмо Минфина РФ от 06.05.2009 № 03-03-06/2/93, УФНС по г. Москве от 21.11.2006 № 19-11/101852).
В заключение следует отметить, что согласно ст. 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения, и, следовательно, права цессионария и обязанности должника могут быть аннулированы, а результаты сделки признаны недействительными, что влечет риск невозврата задолженности цессионарию по договору уступки права требования и непризнания фискальными органами расходов, понесенных организацией.
Источник: Переуступка права требования по договору займа. Учет у нового кредитора №1 за 2013 года
Источник