Перевод долга по займу налог на прибыль

Перевод должником своего долга на другое лицо допускается только с согласия кредитора

16.05.2014«ГАРАНТ»

Автор: эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Самойлюк Ольга, Мельникова Елена

Организация «А» применяет УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», в бухгалтерском учете она применяет метод начисления; организации «Б» и «В» – общую систему налогообложения; организация «В» – метод начисления в бухгалтерском и налоговом учете.

Организация «А» имеет задолженность перед организацией «Б» по арендным платежам в размере 1 900 00,00 руб. (в том числе НДС – 28 983 руб.).

В конце 2013 года был подписан договор перевода долга, на основании которого организация «В» становится новым должником перед организацией «Б» вместо организации «А». Организации «А» и «В» никак между собой не связаны, на основании договора перевода долга новый должник (организация «В») безвозмездно принимает на себя обязанности по погашению задолженности по арендной плате; первоначальный должник (организация «А») при переводе долга не оплачивает денежных средств (не передает иного имущества) новому должнику (организации «В»).

Возникает ли в момент подписания договора перевода долга доход (расход), учитываемый при исчислении налога, подлежащего уплате в рамках применяемой организацией «А» УСН? Возникает ли налоговая база по налогу на прибыль организаций и НДС у организации «В»? Как данная ситуация отражается в бухгалтерском учете организации «А» и в бухгалтерском учете организации «В»?

Правоотношения сторон при переводе долга устанавливаются в соответствии с главой 24 «Перемена лиц в обязательстве» ГК РФ.

Перевод долга является одним из способов перемены сторон в обязательстве (ст.ст. 391-392 ГК РФ), то есть является заменой должника в обязательстве. При переводе долга первоначальный должник (организация «А») заключает сделку с новым должником (организация «В») о том, что последний принимает на себя обязательства первоначального должника перед кредитором (в данном случае – перед компанией «Б»).

Напомним, что перевод должником своего долга на другое лицо допускается только с согласия кредитора (п. 1 ст. 391 ГК РФ). При этом соглашение о переводе долга должно быть заключено в соответствующей письменной форме (п. 2 ст. 391, п. 1 ст. 389 ГК РФ).

Таким образом, изменяется субъектный состав сделки: обязанности первоначального должника (организации «А») по сделке (в рассматриваемой ситуации – по оплате организации «Б» арендной платы) с момента перевода долга прекращаются, обязанным становится лицо, на которое был переведен долг, то есть компания «В».

Безвозмездную операцию по переводу долга следует рассматривать в качестве дарения (п. 2 ст. 572 ГК РФ).

Обратите внимание, что при безвозмездной передаче долга между коммерческими организациями, превышающего 3000 рублей, нарушается норма подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ.

1. Учет у первоначального должника (организация «А»)

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее – ПБУ 9/99) доходами организации признается, в частности, увеличение экономических выгод в результате погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

В рассматриваемой ситуации, как указывалось нами ранее, с момента перевода долга (подписания договора о переводе долга) у первоначального должника (организации «А») прекращается обязательство по оплате организации «Б» арендной платы в размере 190 000,00 рублей. Поскольку в данном случае перевод долга производится безвозмездно, то, по нашему мнению, первоначальному должнику на дату подписания договора о переводе долга следует отразить в учете прочий доход в размере передаваемого обязательства перед арендодателем (т.е. в сумме 190 000,00 рублей) (п.п. 4, 8, 16 ПБУ 9/99).

Поскольку, исходя из сообщенной Вами информации осуществление рассматриваемой операции не приводит к уменьшению экономических выгод для первоначального должника, то при осуществлении данной операции у него никаких расходов не возникает (п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99)).

Что касается расходов в виде арендной платы, то, поскольку арендованное помещение использовалось организацией «А» при ведении своей деятельности, названные расходы признаются в общем порядке, установленном нормами ПБУ 10/99 для признания расходов по обычным видам деятельности.

Иными словами, расходы по арендной плате следует отразить в учете в периоде их возникновения (на дату подписания акта об оказании услуг по аренде), а если акты об оказании услуг не подписывались, то ежемесячно в течение срока пользования арендованным помещением (п. 18 ПБУ 10/99).

В отношении суммы «входного» НДС, предъявленной арендодателем (организацией «Б»), сообщаем следующее.

В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ при приобретении услуг лицами, не являющимися плательщиками НДС, суммы НДС, предъявленные им продавцами, учитываются в стоимости таких услуг. Организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), поэтому «входной» НДС включается в стоимость этих услуг.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации «входной» НДС следует отразить в составе расходов по арендной плате.

Принимая во внимание нормы Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция) для отражения операций по расчетам с новым должником следует использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Таким образом, для отражения рассматриваемых операций в учете следует сделать следующие записи:

на дату подписания акта об оказании услуг по аренде:

Дебет 20 (25, 26) Кредит 60

– 190 000,00 рублей – сумма арендной платы (включая НДС) отражена в расходах;

на дату подписания договора о переводе долга:

Дебет 60 Кредит 76, субсчет «Расчеты с организацией «В»

– 190 000,00 рублей – отражено погашение обязательства по арендной плате перед организацией «Б»;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с организацией «В» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»

– 190 000,00 рублей – отражен прочий доход в размере переданного долга.

УСН

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее — УСН), учитываются:

– доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

– внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Также напомним, что доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Согласно ст. 41 НК РФ доходом является экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки (в той мере, в какой такую выгоду можно оценить).

В рассматриваемой ситуации, как уже указывалось ранее, с момента подписания договора о переводе долга у первоначального должника (организации «А») прекращается обязательство по оплате организации «Б» арендной платы. Поскольку при прекращении названного обязательства организация «А» не производит никаких платежей (не передает никакого имущества) новому должнику (организации «В»), то, по нашему мнению, в данном случае у компании «А» возникает экономическая выгода.

В соответствии с п. 4 ст. 346.18 НК РФ доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам, определяемым с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.

Учитывая вышесказанное, полагаем, что в данном случае размер дохода, полученного организацией «А», равен сумме погашенного обязательства по арендной плате (190 000,00 рублей).

Ввиду того, что в анализируемой ситуации не происходит реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, то полученный доход не следует квалифицировать в качестве дохода от реализации. Вместе с тем рассматриваемый доход не поименован в ст. 251 НК РФ. Сумму переданного долга (списанного обязательства перед кредитором) можно рассматривать в качестве внереализационного дохода (п. 18 ст. 250 НК РФ) и учесть при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) организации иным способом (кассовый метод).

В данном случае погашение задолженности организации «А» перед организацией «Б» происходит на дату подписания договора о переводе долга между компаниями «А» и «В». С нашей точки зрения, именно на эту дату следует признать рассматриваемый доход в целях главы 26.2 НК РФ. Аналогичная позиция приводится в письмах Минфина России от 25.05.2012 г. № 03-11-11/169, от 23.03.2012 г. № 03-11-06/2/45.

В отношении расходов на арендные платежи сообщаем следующее.

Арендные платежи за арендуемое имущество относятся к расходам, которые организации, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», вправе учесть при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Что касается суммы «входного» НДС, предъявленной арендодателем (28 983,00 рублей), то согласно подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ включению в состав расходов подлежат суммы НДС по оплаченным услугам, приобретенным организацией и подлежащим включению в состав расходов в соответствии со ст.ст. 346.16 и 346.17 НК РФ.

Иными словами, при применении УСН суммы НДС, уплаченные при приобретении услуг, не включаются в их стоимость, а учитываются как самостоятельный вид расходов.

Напомним, что по общему правилу при применении УСН затраты, понесенные организацией, признаются в расходах после их фактической оплаты. При этом оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства организации – приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации на дату подписания договора о переводе долга с организацией «В» обязательство организации «А» перед организацией «Б» по оплате арендной платы считается исполненным. Соответственно, на дату подписания договора о переводе долга организация «А» вправе учесть в составе расходов в целях главы 26.2 НК РФ всю сумму арендной платы, включая НДС (т.е. 190 000,00 рублей) (смотрите также письмо Минфина России от 23.03.2012 N 03-11-06/2/45).

2. Учет у нового должника (организация «В»)

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается, в частности, уменьшение экономических выгод в результате возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации.

В данном случае новый должник (организация «В») безвозмездно (без встречного представления) принимает на себя обязательство по погашению задолженности по арендной плате перед организацией «Б». При этом непосредственно услуги по аренде были оказаны первоначальному должнику (организации «А»).

Соответственно, рассматриваемая операция приводит к уменьшению экономических выгод для организации «В». Ввиду того, что анализируемая операция не связана с изготовлением и продажей продукции (выполнением работ, оказанием услуг), то затраты, которые организация «В» понесет при погашении долга, следует квалифицировать в качестве прочих расходов (п.п. 4, 5 ПБУ 10/99).

Таким образом, на дату подписания соглашения о безвозмездном переводе долга по договору аренды новый должник должен отразить в бухгалтерском учете прочий расход в размере принятого обязательства перед арендодателем (190 000,00 рублей) (п.п. 12, 16, 18 ПБУ 10/99).

Отметим, что в данном случае списание принятого обязательства в расходы следует производить общей суммой (без выделения НДС), поскольку при проведении операции по переводу долга первоначальный должник (организация «А») не предъявляет НДС новому должнику (организации «В») (сумма НДС, указанная в запросе, была предъявлена арендодателем первоначальному должнику (организации «А»)).

Напомним, что в бухгалтерском учете расходы подлежат признанию независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) (п. 17 ПБУ 10/99).

По общему правилу прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации (счет 91 «Прочие доходы и расходы») (п. 15 ПБУ 10/99).

Если новым должником применяется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (далее – ПБУ 18/02), то в учете на дату подписания договора о переводе долга также следует отразить возникновение постоянного налогового обязательства в сумме 38 000,00 рублей (190 000,00 руб. х 20%), поскольку рассматриваемые затраты не признаются в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль (п.п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание положения Инструкции, считаем, что в бухгалтерском учете организации – нового должника на дату подписания договора о переводе долга могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 76, субсчет «Расчеты с арендодателем»

– 190 000,00 рублей – отражена задолженность организации – нового должника перед арендодателем;

Дебет 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 38 000,00 рублей – отражено постоянное налоговое обязательство.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, является прибыль, равная разнице между полученными доходами и произведенными расходами, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Учитывая нормы ст.ст. 41, 248-250 НК РФ, приходим к выводу о том, что при переводе долга, не обусловленного встречным предоставлением, у организации – нового должника не возникает дохода для целей главы 25 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходы, учитываемые в целях главы 25 НК РФ, должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.

Поскольку для нового должника (организации «В») сделка по безвозмездному переводу долга изначально не направлена на получение дохода и фактически преследует собой цель погашения обязательств третьего лица (организации «А»), суммы, перечисленные организацией – новым должником арендодателю, не могут быть учтены в составе расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, как неудовлетворяющие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ).

НДС

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются нижеперечисленные операции:

– реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав, в том числе и на безвозмездной основе;

– передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

– выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

– ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Также напомним, что осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики) (в данном случае – перевод новым должником денежных средств арендодателю в целях погашения задолженности по договору аренды) не признается реализацией товаров (работ, услуг) (подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ) и, соответственно, не является объектом налогообложения по НДС.

Учитывая изложенное, при переводе долга по договору аренды и при последующем погашении задолженности у нового должника (организации «В») не возникает объекта обложения НДС.

В отношении «входного» НДС, выставленного арендодателем (организация «Б»), обращаем Ваше внимание на следующее.

По общему правилу организация вправе принять к вычету «входной» НДС при одновременном выполнении условий, установленных п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации новый должник не приобретает услуги по аренде (арендодатель не предъявляет ему суммы НДС), а принимает к учету обязательство по оплате услуг аренды, которые были оказаны первоначальному должнику, счет-фактура выставлялся арендодателем тоже в адрес первоначального должника.

Иными словами, в данном случае не выполняется ни одно из условий, перечисленных в п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, Следовательно, новый должник не вправе принять к вычету «входной» НДС, предъявленный арендодателем. В то же время указанную сумму НДС нельзя учесть и в составе расходов в целях главы 25 НК РФ, поскольку она не соответствует общим критериям признания расходов, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.