Как доказать, что заем учредителю не прикрывает дивиденды. Как инспекция переквалифицирует займы в дивиденды. Как провести и оформить зачет взаимных требований. Когда между организациями возможен зачет взаимных требований.
Вопрос: У нас есть следующая ситуация: компания А владеет на 100% компанией Б с июня 2018 года. Компания Б выдала беспроцентный займ материнской компании А. Спустя год, в июне 2019 года, компания Б планирует выплатить дивиденды по ставке 0% (год владения). Из этих денег компания А будет погашать займ.1. Есть ли в данном случае риск переквалификации выданного займа в дивиденды по 13%? 2. Можно ли провести зачет встречных требований (дивиденды и займ), чтобы не «прогонять деньги»?
Ответ: 1) В данном случае необходимо учитывать все обстоятельства сделки по предоставлению займа с учетом его суммы, целей получения, погашения, а также особенностей деятельности организаций и т.д.
Налоговые инспекторы часто обвиняют организации, которые выдают займы учредителям. По их мнению, выдача займа прикрывает выплату дивидендов. В результате такой операции организация – учредитель получает налоговую выгоду в виде экономии на налоге на прибыль.
Еще читайте: производственный календарь 2020 года 5 дневная рабочая неделя
Из анализа судебной практики можно сделать следующие выводы. Риск переквалификации сделке по выдаче займа в выплату дивидендов увеличивается, если:
— организация выдавала займ на сумму, сопоставимую с суммой дивидендов;
— выплата займа осуществлялась вместо выплаты дивидендов за продолжительный период;
— не осуществлялось своевременного или частичного погашения займа.
В данном случае, организация А владеет 100% долей в организации Б только с 2018г. В течение этого периода дочерняя организация выдала займ учредителю. А по истечении года будет выплачивать дивиденды. Кроме того, учредитель планирует погасить сумму полученного займа.
Из этих обстоятельств можно сделать вывод о том, что оснований для переквалификации договора займа в выплату дивидендов нет. Однако, достоверно оценить риск переквалификации договора займа в выплату дивидендов с доначислением налога на прибыль в данном случае, сложно. Так как неизвестно, какие обстоятельства сделки будут приняты во внимание налоговыми инспекторами при проверке.
2)Законодательство не содержит запрета на проведение зачета взаимных требований по возврату займа и по выплате дивидендов.
Взаимозачет возможен при одновременном выполнении следующих условий:
1) организации, которые намерены провести взаимозачет, должны иметь друг к другу встречные требования.
2) встречные требования организаций должны быть однородными.
Обязательства признаются однородными, если они предполагают одинаковый способ их погашения и выражены в одной валюте.
Условие о том, что взаимозачет возможен в отношении однородных встречных требований, содержится в статье 410 ГК. Однако само понятие «однородное требование» гражданским законодательством не определено.
В пункте 7 приложения к информационному письму Президиума ВАС от 29.12.2001 № 65 сказано, что законодательство не настаивает на том, чтобы предъявляемое к зачету требование вытекало из того же обязательства или из обязательств одного вида. Из этого следует, что однородными можно признать обязательства, которые связаны с исполнением разных договоров, но предполагающих одинаковый способ их погашения.
В связи с этим, обязательства по возврату займа и обязательство по выплате дивидендов могут быть прекращены проведением зачета взаимных требований.
Подробнее об этом в рекомендациях Системы Главбух:
https://vip.1gl.ru/#/document/189/731334/bssPhr7/
https://vip.1gl.ru/#/document/189/582009/bssPhr6/
https://vip.1gl.ru/#/document/189/731385/
https://vip.1gl.ru/#/document/11/19423/
Обоснование
Из-за дивидендов учредителям компании доначислят налоги
Замаскировали дивиденды займом
Компания считается налоговым агентом, когда выплачивает дивиденды. Инспекторы проверят любые сделки с учредителями, когда они несколько лет не получали свою долю чистой прибыли.
Если компания выдавала займы на сумму, сопоставимую с дивидендами, то контролеры решат, что учредитель не захотел платить налог. Аргументом в пользу налоговиков будет снижение ставки по займу. В таком случае инспекторы доначислят налог на прибыль, а суд их поддержит (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 04.03.2019 № Ф07-1851/2019).
Как доказать, что заем учредителю не прикрывает дивиденды
ПРИЧИНА СПОРА Инспекция решила, что фирма под видом займов выдавала учредителям дивиденды. Обществу доначисляли НДФЛ
КТО ВЫИГРАЛ Компания
АРГУМЕНТЫ, КОТОРЫЕ СРАБОТАЛИ Деньги выданы на возвратной основе и под проценты, с которых уплачен налог на прибыль. Частично учредители долг погасили
ДОКУМЕНТ Постановление АС Волго-Вятского округа от 18.07.2017 № Ф01-2806/2017
Инспекция посчитала, что компания под видом займов выдавала учредителям дивиденды. На эту мысль чиновников натолкнул тот факт, что займы не были обоснованы экономически, владельцы вовремя деньги не возвращали, но никаких попыток их взыскать общество не предпринимало. В суд с таким требованием не обращались. У фирмы перед учредителями был долг по дивидендам в размере 39 млн руб. Но вместо того чтобы погасить его, компания выдавала займы.
По мнению налоговиков, тем самым общество решило сэкономить на НДФЛ. Ведь суммы займа в доход учредителя не включают, а с выплаченных дивидендов придется удерживать 13 процентов налога.
Однако суды эти обвинения не восприняли. Они указали, что притворность сделок по выдаче займов, прикрывающих дивиденды, не доказана. Деньги выдавали на определенный срок и под проценты. Более того, собственники частично погашали долги с процентами. А фирма отражала все операции в бухучете и включала полученные проценты в базу по налогу на прибыль.
Решения судов по похожим спорам. Инспекторы часто обвиняют компании, когда они не только выдают займы учредителям (см. «НС» № 8, 2017), но и получают их от взаимозависимых компаний или лиц. По мнению чиновников, впоследствии проценты по такому долгу фактически прикрывают выплату дивидендов. Эта схема давно известна налоговым органам. Особенное внимание они уделяют таким выплатам в пользу иностранных компаний, применяя правила тонкой капитализации. Суть схемы заключается в том, что компания за счет существенной суммы процентов по такому займу завышает расходы и снижает налог на прибыль. Либо вообще получает убыток.
Контролируемая задолженность стала предметом пристального внимания налоговиков еще с дела компании «Северный Кузбасс» (постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11). Напомним, что в правилах тонкой капитализации с этого года произошли серьезные изменения, которые на руку налогоплательщикам*.
Как инспекция переквалифицирует займы в дивиденды
КЛЮЧЕВЫЕ ВЫВОДЫ ИФНС может заявить о фиктивности займов, выданных основному учредителю или его родственнику. Эти суммы чиновники переквалифицируют в дивиденды и потребуют 13-процентный налог
КТО ВЫИГРАЛ Инспекция
ДОКУМЕНТ Определение Верховного суда от 09.04.2019 № 307-ЭС19-5113
Предприниматель получил деньги в нескольких организациях, где он или его брат — основной учредитель. Это заемные средства. Так заявил налогоплательщик, ссылаясь на договоры займа. Но они фиктивны — решила инспекция. И доначислила НДФЛ по 13-процентной ставке.
У ревизоров три основных довода. Первый — соглашения на займы. Составленные от разных компаний, они практически идентичны. Там одни и те же сроки займов и ставки. Такое совпадение показало несамостоятельность заимодавцев (если каждый сам разрабатывает условия займов, то они не будут одинаковыми). Раз доказана несамостоятельность, то проще опровергнуть показания руководителей юрлиц, заявляющих о выдаче займов.
Второй довод ИФНС основан на финансовом состоянии предприятий. Их прибыль значительна. Несмотря на это, они несколько лет не назначали дивиденды. Это частая практика. Только в спорных ситуациях ее лучше пояснять. Например, тем, что прибыль направлена на расширение деятельности или на создание резервов или на другие коммерческие цели. В изучаемом деле нет подобных доказательств. Зато установлено: почти вся прибыль ушла на спорные займы. Их ставка равна 2/3 ставки ЦБ. Это также отметила инспекция. Она подчеркнула: если ставка выше, то возрастет 6-процентный налог с упрощенца-заимодавца. Если ставка ниже, то предприниматель заплатит НДФЛ с материальной выгоды (это ясно из подп. 1 п. 2 ст. 212 НК). Отсюда вывод — спорная ставка оптимальна для налогообложения. Ее выбор продиктован только сокращением налогов и не имеет деловой цели. Это утверждение ревизоров иногда оспоримо. Но не в анализируемом случае. Ведь фирма не собрала информацию по потенциальным заемщикам. И не доказала, что спорная ставка близка к рыночной для подобных заемщиков.
Третий довод ревизоров — сведения о предпринимателе, получившем деньги. Он не пояснил цели заимствования. Также не вернул основную часть займов. Не раскрыты и возможные источники погашения долгов, значительно превышающих доходы гражданина. Это, как и вышеперечисленные обстоятельства, не повод для доначислений, если смотреть на каждое по отдельности. В совокупности же факты показывают: фирмы не выдавали займы, а перечисляли прибыль своему учредителю. Это выдача дивидендов — решил Арбитражный суд Северо-Западного округа (постановление от 31.01.2019 № А26-3394/2018). С ним согласился Верховный суд в комментируемом определении. И указал: предпринимателю надо доначислить НДФЛ.
Дело актуально и когда учредитель — юрлицо. Ему угрожает доначисление налога на прибыль. С дивидендов его также берут по 13-процентной ставке (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК). Доначислений смогут избежать те, у кого нулевая ставка налога с дивидендов. Это российские организации, хотя бы 365 дней владеющие значительной долей в уставном капитале (не менее 50 процентов). Срок определяют «на день принятия решения о выплате дивидендов» (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК).
Как провести и оформить зачет взаимных требований
Зачет взаимных требований – один из способов расчетов между организациями (ст. 410 ГК).
Условия проведения взаимозачета
Когда между организациями возможен зачет взаимных требований
Односторонний зачет возможен при одновременном выполнении трех условий.
Во-первых, организации, которые намерены провести взаимозачет, должны иметь друг к другу встречные требования.
Во-вторых, встречные требования организаций должны быть однородными.
В-третьих, взаимозачет возможен, если срок исполнения встречного однородного требования:
— уже наступил;
— не был указан в договоре;
— был определен моментом востребования.
Зачет встречного однородного требования, срок которого не наступил, тоже возможен. Но только в случаях, предусмотренных законом.
Для зачета достаточно заявления одной из сторон.
Если же требования неоднородны или срок исполнения хотя бы одного из обязательств еще не наступил, зачет может быть произведен только по соглашению сторон (абз. 4 п. 4 постановления Пленума ВАС от 14.03.2014 № 16).
Такой порядок следует из положений статьи 410 ГК.
Ситуация: какие встречные требования признаются однородными для проведения взаимозачета
Обязательства признаются однородными, если они предполагают одинаковый способ их погашения и выражены в одной валюте.
Условие о том, что взаимозачет возможен в отношении однородных встречных требований, содержится в статье 410 ГК. Однако само понятие «однородное требование» гражданским законодательством не определено.
В пункте 7 приложения к информационному письму Президиума ВАС от 29.12.2001 № 65 сказано, что законодательство не настаивает на том, чтобы предъявляемое к зачету требование вытекало из того же обязательства или из обязательств одного вида. Из этого следует, что однородными можно признать обязательства, которые связаны с исполнением разных договоров, но предполагающих одинаковый способ их погашения. Например, если договоры купли-продажи и подряда, заключенные между одними и теми же организациями, изначально предполагали денежную форму расчетов, то при соблюдении остальных условий эти организации вправе провести зачет взаимных требований. То есть обязательства покупателя по оплате поставленных ему товаров могут быть зачтены в счет исполнения обязательств заказчика по оплате выполненных для него работ.
Если же обязательства организаций по одному договору (например, по договору мены) выражены в натуральных единицах, а по другому (например, по договору возмездного оказания услуг) – в денежной форме, то однородными эти обязательства не признаются.
Также не признаются однородными денежные требования, одно из которых выражено в рублях, а другое – в валюте. Это связано с тем, что иностранная и российская валюта являются самостоятельными видами имущества (ст. 140, 141 ГК). К аналогичному выводу пришел суд в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 01.12.1999 № Ф08-2593/99.
Провести взаимозачет по таким договорам невозможно.
Таким образом, зачесть можно встречные обязательства, если они предполагают одинаковый способ их погашения и выражены в одной валюте (например, только в рублях, только в долларах США). Можно провести зачет даже в случае, когда встречные обязательства выражены в условных единицах. Но при условии, что 1 у. е. и у дебитора, и у кредитора приравнена к одной и той же валюте.
Запрет на взаимозачет
Когда нельзя провести зачет взаимных требований между организациями
Зачет взаимных требований не допускается по обязательствам:
— в отношении которых истек срок исковой давности;
— связанным с возмещением вреда, причиненного жизни или здоровью;
— связанным с взысканием алиментов;
— связанным с пожизненным содержанием граждан.
Кроме того, проведение зачета невозможно, если это прямо указано в договоре, а также в других случаях, предусмотренных законом. Например, зачет нельзя провести:
— если в отношении одной из сторон взаимозачета возбуждено дело о банкротстве (п. 14 информационного письма ВАС от 29.12.2001 № 65).
Такие ограничения предусмотрены в статье 411 ГК.
Отвечает Александр Сорокин,
заместитель начальника Управления оперативного контроля ФНС России
«ККТ нужно применять только в случаях, если продавец предоставляет покупателю, в том числе своим сотрудникам, отсрочку или рассрочку по оплате своих товаров, работ, услуг. Именно эти случаи, по мнению ФНС, относятся к предоставлению и погашению займа для оплаты товаров, работ, услуг. Если организация выдает денежный заем, получает возврат такого займа или сама получает и возвращает заем, кассу не применяйте. Когда именно нужно пробивать чек, смотрите в рекомендации».
Из рекомендации Нужно ли применять ККТ при выдаче, получении и возврате займа
Источник
В чём суть проблемы
Пристальный интерес налоговых органов к договорам займа между взаимозависимыми лицами в первую очередь связан с нерыночным характером таких операций. Дело в том, что условия этих договоров сильно отличаются от обычных: беспроцентные займы, займы на длительное время (в том числе бессрочные), просроченные займы, по которым нет требований о возврате и уплате штрафов.
Получить такое финансирование на открытом рынке практически невозможно. А значит, подобные условия связаны исключительно с взаимозависимостью заёмщика и займодавца. Например, это касается ситуаций, когда такие договоры заключаются между материнской и дочерней компаниями или между должностными лицами, которые приходятся друг другу родственниками или друзьями.
С точки зрения налогового законодательства сделки, которые совершаются на нерыночных условиях, не должны ничем отличаться от обычных сделок, а любые доходы, недополученные в результате таких сделок, должны быть учтены для целей налогообложения (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). А значит, займы между взаимозависимыми юридическими лицами могут иметь серьёзные налоговые последствия. Рассмотрим примеры.
Как смотрят на это суды
При проверках займов между «своими» налоговые органы ищут скрытые от налогообложения доходы. Речь идёт не только о доначислении займодавцу процентов по договору беспроцентного займа, которые он мог бы получить, если бы передал эти деньги независимому лицу. Налоговые органы смотрят на этот вопрос гораздо шире, проверяя и процентные займы и признавая сам заём доходом заёмщика. Такой подход нашёл поддержку и у судов.
Пример 1. ВС доначислила налог предпринимателю, который взял беспроцентный займ у нескольких ООО, где был участником
Представим ситуацию. Организация предоставила своему участнику — индивидуальному предпринимателю — заём без процентов и без указания срока возврата. При этом речь идёт не о единичной сделке: участник получил займы на одинаковых условиях от нескольких компаний, которые контролировал, и не вернул ни одного из них. По мнению инспекторов ФНС, подобные займы были выданы на нерыночных условиях, а также свидетельствовали о том, что заёмщик не собирался возвращать полученные средства.
Оценив эти обстоятельства, Верховный Суд РФ пришёл к выводу, что все договоры были формальными, поэтому суммы займов должны признаваться доходом заёмщика для целей налогообложения (Определение ВС от 03.04.2019 № 304-ЭС19-3151 по делу № А03-384/2018).
В результате заёмщик, который получал займы в статусе ИП, утратил право на применение УСН, так как превысил лимит по величине дохода (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Поэтому переквалификация займа привела к значительным доначислениям по всей деятельности учредителя.
Пример 2. Суд переквалифицировал займ, который учредитель-ИП взял у своей компании, в дивиденды и доначислил НДФЛ
Схожий подход применили судьи ВС РФ и в Определении от 09.04.2019 № 307-ЭС19-5113 по делу № А26-3394/2018. Здесь уже деньги выдавались под процент, который реально уплачивался учредителем, однако ФНС удалось убедить суд в том, что эти средства являются не займами, а дивидендами.
Дело в том, что стороной договора займа выступал учредитель, но не как простое физлицо, а как ИП. Все полученные средства он переводил на личные счета, в предпринимательской деятельности не использовал и не возвращал их займодавцу. При этом деньги выдавались на длительный срок (более пяти лет), а ставка по займу была установлена в размере 2/3 учётной ставки ЦБ РФ.
По мнению ИФНС, совокупность этих фактов означала, что полученные деньги учредитель использовал для личных нужд и возвращать не планировал. Следовательно, он присвоил прибыль «своей» компании, поэтому эти займы нужно рассматривать как дивиденды. В дополнение инспекторы проанализировали и деятельность компаний-займодавцев и установили, что выданные займы соответствовали сумме нераспределённой прибыли.
В результате физлицу был доначислен НДФЛ со всей суммы полученных займов, так как доходы в виде дивидендов в рамках УСН не облагаются налогом (п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Одновременно учредителя оштрафовали за то, что он не представил декларацию по НДФЛ в отношении доначисленных сумм.
Что касается условия об уплате процентов, то оно сыграло против налогоплательщика, поскольку размер процентов был чётко привязан к учётной ставке ЦБ РФ. Включение в договор подобного условия суд признал недобросовестным поведением обеих сторон, направленным исключительно на уклонение от уплаты НДФЛ с материальной выгоды по повышенной ставке 35 % (у заёмщика) и от исполнения обязанностей налогового агента (у займодавца).
В данном случае займодавца не оштрафовали за неудержание НДФЛ с дивидендов, хотя все условия для этого были. Оценивая возможные налоговые последствия при займах между взаимозависимыми лицами, это тоже нужно принимать во внимание.
Пример 3. Суд переквалифицировал заём в безвозвратную финпомощь и доначислил налог на прибыль
Наконец, ВС РФ также встал на сторону налоговиков в деле об учёте в расходах процентов по договору займа. У заёмщика не было реальных источников, за счёт которых он мог бы возвратить заём. Займодавец об этом знал, но постоянно продлевал срок возврата займа. ФНС посчитала, что это подтверждает фиктивность займа. Суд переквалифицировал его в безвозвратную финансовую помощь, переданную на развитие дочернего предприятия. В результате суммы процентов, которые заёмщик учитывал в расходах при методе начисления, были исключены, что привело к доначислению налога на прибыль (Определение ВС РФ от 08.04.2019 № 310-ЭС19-3529 по делу № А09-1493/2018).
Сдать отчётность и сформировать платёжку по налогу на основе декларации бесплатно
Попробовать со своим сертификатом сейчас
Как снизить риски
Как видим, займы между взаимозависимыми юридическими лицами, особенно беспроцентые, могут иметь серьёзные налоговые последствия. Если суд признает заёмные отношения фиктивными, это может привести, в частности, к доначислению налога на прибыль и НДФЛ. При этом даже если заёмщик реально уплачивает проценты за пользование займом, это не гарантирует, что займ не переквалифицируют. Как минимизировать риски?
Отказаться от займов на нерыночных условиях
Займы должны соответствовать рыночным условиям как «де юре», так и «де факто». Это значит, что при оформлении заёмных отношений между «своими» мало включить в договор те же условия, что и в договоры с неаффилированными лицами. Нужно также фактически подтверждать реальность сделки. А для этого отслеживать исполнение договоров и требовать возврата денег по окончании срока займа. Также не стоит без обеспечения выдавать займы и продлевать договоры, если известно, что у заёмщика плохое финансовое состояние.
Вернуть деньги по формальным займам
Мы советуем провести ревизию уже имеющихся заёмных отношений и оценить их с точки зрения признаков формальности. И если такие признаки обнаружатся, то стоит предпринять меры по возврату средств, чтобы уменьшить риск переквалификации займа и налоговых доначислений.
Взвесить риски по беспроцентным займам
Риск договора беспроцентного займа в том, что заёмщик фактически пользуется деньгами бесплатно. А значит, займодавцу могут доначислить доход в виде неполученных процентов (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Это возможно, если заёмщик применяет УСН «Доходы».
Рассчитайте, какой налог заплатили бы обе стороны, если бы займ выдавался под рыночный процент, и сравните эту сумму с текущими налоговыми обязательствами сторон. Если сумма налога с учётом процентов будет выше реальной, то риски велики и от заключения такого договора беспроцентного займа стоит отказаться. Если же он уже заключён, стоит изменить его условия и установить проценты. Гражданский кодекс позволяет придать этому условию обратную силу, распространив его действие на период с даты выдачи займа (п. 2 ст. 425 ГК РФ).
Эти меры значительно снизят риски переквалификации займов и налоговых доначислений.
Эльба подготовит налоговую декларацию по УСН и рассчитает налоги. Сервисом пользуется 100 000 ИП и ООО. Попробуйте тоже, первые 30 дней бесплатно.
Попробовать бесплатно
Не пропустите новые
публикации
Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.
Источник
