Обращаемся к тревожной для многих теме переквалификации внутрихолдинговых займов во вклады в уставный капитал с запретом на налоговый учет процентов и курсовых разниц по таким займам. Повод достойный: налогоплательщик смог переломить в апелляционной инстанции негативное для себя решение суда, который ранее с привычным набором аргументов отказал заявителю в удовлетворении требований. О том, какие факторы привели к такому решению и какое это может иметь значение для остальных налогоплательщиков – читайте далее!
СУТЬ СОБЫТИЯ
08 февраля 2018 года Восьмым арбитражным апелляционным судом вынесено постановление по делу № А70-8087/2018 с участием ООО «Кнауф Инсулейшн» по значимой для многих налогоплательщиков теме переквалификации внутрихолдинговых займов во вклад в капитал с последующим отказом в учете заемщиком начисленных по таким займам процентов. Примечательно, что апелляционный суд занял позицию налогоплательщика после изначального отказа тому в удовлетворении требований судом первой инстанции.
Как и в любом споре данной категории, важное значение для анализа имеют конкретные обстоятельства. В 2011 году ООО «КНАУФ Инсулейшн Тюмень» (в 2017 году присоединено к ООО «Кнауф Инсулейшн») заключило агентский договор с материнским ООО «Кнауф Инсулейшн». Последнее в качестве агента обеспечило строительство нового завода по производству теплоизоляционных материалов в интересах принципала, для чего привлекало подрядные организации – как правило, из числа входящих в группу Knauf. Долг по этому договору в размере 1 млрд. руб. (сформированный преимущественно из обязательств по компенсации понесенных агентом расходов) в 2014 году был новирован в процентный заем.
Кроме того, в 2012 году налогоплательщик привлек заем в сумме 35 млн. евро от входящей в группу компании Knauf International GmbH (ФРГ). Оба займа должны были быть погашены до 2019 и 2018 года соответственно (внутрироссийский был прекращен досрочно в результате присоединения заемщика к займодавцу). Претензии инспекции вызвал учет в налоговых целях процентов по этим займам в 2013-2015 гг., а также отрицательных курсовых разниц по валютному долгу после известных событий 2014 года.
Признавая учет данных расходов необоснованным и переквалифицируя заемные отношения, суд первой инстанции отметил, что контрагентами общества и при строительстве завода, и после запуска производства были исключительно взаимозависимые лица, у общества отсутствовали «собственные» источники финансирования (в понимании суда: полученные не от компаний группы в виде займов или оплаты за продукцию средства). На момент привлечения первого займа размер собственных активов общества был в несколько раз меньше суммы долга, погашение основного долга по договорам не производилось (хоть это и не противоречило условиям договоров), выплата процентов носила нерегулярный характер. По мнению суда, «действительная общая воля сторон при реализации договоров займа направлена на достижение иных результатов, а именно, по реализации инвестиционных проектов (приобретению активов), то есть отличных от тех, которые стороны стремятся достичь при заключении договора займа».
Отменяя это решение, апелляционный суд согласился, что в качестве третьего лица при рассмотрении дела следует привлечь иностранного займодавца Knauf International GmbH, о правах и обязанностях которого вынесено решение. Далее при оценке фактических обстоятельств суд вышел за рамки проверяемого периода и указал, что в 2016 году вся задолженность по процентам была погашена налогоплательщиком, а в 2018 году досрочно выплачена часть основного долга по оставшемуся после реорганизации займу в сумме 10 млн. евро. Несмотря на несоразмерность собственного капитала и долговых обязательств на момент возникновения последних, к 2014 году размер активов налогоплательщика сравнялся с суммой задолженности, а размер выручки от нового производства уже вполне позволял обслуживать заем.
Далее суд оценил спорную ситуацию с точки зрения инвестиционного законодательства. Со ссылкой на Федеральный закон от 09.07.1999 № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» он указал, что «иностранному инвестору предоставлено право осуществлять инвестиции на территории Российской Федерации в любых формах, не запрещенных законодательством Российской Федерации», согласившись, что инвестирование возможно и в форме займов (что по сути отрицал нижестоящий суд). Инвестиции группой Knauf осуществлялись в двух формах: в форме займа от Knauf International GmbH в сумме 35 млн. евро и в форме вклада в уставный капитал от участника Кнауф Инсулейшн Холдинг ГмбХ в сумме 1,8 млрд. руб.
Из материалов дела следует, что Правительство Германии (Федеральное министерство финансов) во исполнение межгосударственных договоренностей с Российской Федерацией предоставило Knauf International GmbH гарантии капиталовложений на два вида инвестиций, а именно – на заем в сумме 35 млн. евро и на произведенный вклад в уставный капитал в сумме 1,8 млрд. руб. Следовательно, государственные органы России и ФРГ тоже рассматривали заем и вклад в капитал как независимые и равнозначные формы инвестирования. Необоснованная переквалификация заемных отношений, по мнению суда, представляет собой «нарушение прав иностранного инвестора по смыслу статьи 9 Закона об иностранных инвестициях».
Суд придал важное значение факту учета займодавцами процентных доходов, при этом немецкая компания, как следует из представленных доказательств, облагала их по налоговой ставке 26,325% (существенно выше российской), что подтверждает отсутствие налоговой экономии в спорных отношениях. Российский займодавец ООО «Кнауф Инсулейшн» тоже не только учитывал процентные доходы, но и уплачивал налог на прибыль в спорных годах, тогда как заемщик был убыточен и не платил данный налог. Подчеркнул суд и преимущество заемного финансирования перед вкладом: возможность перехода прав и обязанностей иностранного инвестора к другому лицу, что затруднено при вкладе имущества в капитал.
Под конец суд согласился с тем, что не может быть «злого умысла» в возникновении правомерных расходов в виде отрицательных курсовых разниц, поскольку при заключении договора займа в 2012 году налогоплательщик не мог предвидеть столь значительного изменения курса национальной валюты, которое произошло позднее, поэтому злоупотреблений тут быть не может.
ОЦЕНКА TAXOLOGY
Дело ООО «Кнауф Инсулейшн» по сути продолжает ряд споров, вызывающих большую тревогу у налогоплательщиков в последние годы: ведь по сути под ревизию попала такая устоявшаяся и предельно простая форма финансирования как предоставление внутрихолдинговых займов.
Широчайшую известность получили, в частности, проигранные налогоплательщиками дела № А09-2657/2016 и № А09-429/2017 ООО «НК «Русснефть-Брянск», а также схожие с ними дела № А16-343/2016 ООО «Хэмэн — Дальний Восток» и № А29-2527/2018 ЗАО «Нэм Ойл».
На этом фоне, напротив, выделялись положительные для заявителей споры с аналогичными претензиями: № А66-7018/2016 АО «СИБУР-ПЭТФ», № А27-25463/2016 ЗАО «Шахта Беловская», № А27-2397/2017 ООО «Джой Глобал».
Сравнительный анализ перечисленных дел приводит к неутешительным для налогоплательщиков выводам: по сути нивелировать риск доначислений по внутрихолдинговым займам возможно только в случае:
- их выдачи действующему предприятию (которое при этом способно обслуживать долг по своим финансовым показателям), а не строящемуся «с нуля» без каких-либо значимых активов обществу;
- своевременного погашения процентов и суммы основного долга, либо обоснования объективных препятствий к такому погашению, например, в виде условий банковских кредитов (как в деле ЗАО «Шахта Беловская»);
- относительно небольшого срока возврата займа.
Во всех остальных ситуациях займы оказались в зоне риска. В качестве негативных обстоятельств практикой расцениваются: значительный срок возврата займа, его неоднократная пролонгация, отсутствие возврата основного долга и обслуживания процентов в сколь-нибудь существенной части, низкая степень обеспеченности возврата займа (отсутствие выручки и активов у заемщика).
Тем самым фактически под запретом оказывается заемное финансирование greenfield-проектов, особенно при крупном строительстве, которое физически не способно приносить деньги для обслуживания займов в первые годы своего строительства и запуска, и которое подвержено финансовым рискам долгосрочных вложений (что и произошло, например, с ООО «НК «Русснефть-Брянск», где реализация инвестиционного проекта вместо первоначальных трех лет растянулась практически на десять).
Примечательно, что практикой игнорируются факторы отсутствия налоговой выгоды у сторон сделки: в том же случае ООО «НК «Русснефть-Брянск», как и в комментируемом деле ООО «Кнауф Инсулейшн», оспоренные инспекцией проценты формировали убыток у заемщика, однако российский займодавец исправно учитывал их у себя и платил «живой» налог на прибыль в бюджетную систему. Налоговые органы такая ситуация не смутила. Безусловно, позитивно следует оценить долгожданную оценку данного фактора судом через призму отсутствия налоговых злоупотреблений. Причем важно, что данная ситуация не должна квалифицироваться различным образом в зависимости от резидентства займодавца. Также следует отметить, что в этом деле суд справедливо счел, что переквалификация отношений займа у заемщика непосредственно влияет на права и обязанности займодавца: как минимум, тот учитывал и облагал у себя процентный доход, который таковым, по мнению инспекции, не является, а потому тоже должен быть пересмотрен во избежание неполной переквалификации, непоследовательного, произвольного и даже двойного налогообложения (к сожалению, данный аргумент так и не был воспринят в том же «классическом» споре ООО «НК «Русснефть-Брянск»).
Складывающаяся практика вызвала обоснованную тревогу у многих холдингов именно потому, что без объективных к тому предпосылок происходит попытка переквалификации и оспаривания бесспорного когда-то права налогоплательщика на свободный выбор формы инвестирования: путем вклада в капитал дочернего общества, либо через выдачу ему займа. Но любые ограничения для такого выбора должны быть предусмотрены законом – пример таковых широко известен как правила «тонкой капитализации» в пункте 2 статьи 269 НК РФ. Однако даже эти довольно жесткие правила не устанавливают полного экономического запрета на заемное финансирование, в отличие от предельно жесткого теста на экономическую суть финансирования, предложенного судебной практикой в отсутствие даже намека на такой тест со стороны законодателя.
Тем полезнее видится комментируемое постановление, поскольку в нем разрушается основной тезис из негативной практики: займы не должны противопоставляться вкладам в капитал и/или в имущество. И то, и другое имеет своей целью получение отдачи от вложенного капитала. Предоставление займа для развития дочернего предприятия, увеличения его конечной стоимости не противоречит данной цели. С этой точки зрения вряд ли справедлив довод о том, что единственной формой отдачи от инвестирования могут быть только дивиденды: такого условия просто нет ни в одном законе. К тому же, помимо прибыли от бизнеса инвестор получает капитализированный актив с высокой стоимостью, который может быть продан с той же прибылью или использован иным образом. И если при инвестировании через капитал такая продажа с высокой вероятностью повлечет небольшие налоговые обязательства, то в случае инвестирования посредством займов отчуждение актива повлечет возникновение высокой налогооблагаемой прибыли (ведь налоговая стоимость актива, учитываемая в расходах, будет минимальна) – и такой порядок лишь подтверждает баланс и равенство разных форм инвестирования с точки зрения их налоговых последствий.
В то же время нельзя не отметить, что в деле ООО «Кнауф Инсулейшн» вывод о защите прав инвесторов основан на законе о защите иностранных инвестиций. Следующий вопрос: будут ли внутрироссийские инвесторы защищены столь же серьезно при возникновении подобных ситуаций? Судя по существующей на сегодняшний день судебной практике, надежд на это не очень много, хотя российские инвесторы также подпадают под регулирование специального Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» и Закона РСФСР от 26.06.1991 № 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР» (к слову, эти законы тоже относят кредитное финансирование к подвиду инвестиций).
К сожалению, в комментируемом деле есть ряд специфичных обстоятельств, которые явно убедили суд, но они же могут сделать успех налогоплательщика локальным, например: наличие существенного вклада в уставный капитал (свыше 1,8 млрд. руб.), сопоставимого по размеру с задолженностью по займам, а также доказательства межправительственных гарантий при осуществлении инвестирования, которые подразумевали две равнозначных формы финансирования нового производства. Безусловно, подобные обстоятельства можно обнаружить далеко не всегда. С другой стороны, многие участники СПИК и аналогичных инвестпроектов могут попробовать через условия соглашений обезопасить себя от обсуждаемого риска, присмотревшись к опыту заявителя.
Не стоит сбрасывать со счетов и важный факт реального обслуживания ООО «Кнауф Инсулейшн» долгов, включая возврат существенной части «тела» по валютному займу. С учетом обозначенных выше критериев из судебной практики, одного этого обстоятельства могло быть достаточно для удовлетворения требований компании. Правда, суд первой инстанции это не убедило, в результате чего появились и вовсе абсурдные претензии к по сути «круговороту» денежных средств, когда в вину компании был поставлен просто факт реальной работы с взаимозависимыми подрядчиками и с взаимозависимыми же торговыми домами, которые выкупали всю продукцию для дальнейшей реализации (как будто этот факт избавляет налогоплательщика от влияния рыночных факторов – впрочем, схожая логика совсем недавно принесла победу налоговым органам в известном деле № А36-4222/2017 ООО «Лебедянский»).
ВЫВОДЫ И РЕКОМЕНДАЦИИ
Комментируемое дело дает повод для осторожного оптимизма применительно к проблематике внутрихолдинговых займов. По крайней мере, впервые в судебном акте по этой теме открыто прозвучал тезис о защите прав инвестора, предоставляющего заемное финансирование, и о свободе последнего в выборе форм инвестирования, вмешиваться в которую налоговый орган не вправе. В противном случае легко дойти и до пугающего полного экономического запрета на заемные отношения внутри холдингов с заменой их только на выплату дивидендов и вклады в имущество/капитал. Любопытно, что прежде только в решении суда первой инстанции по спору № А66-7018/2016 АО «СИБУР-ПЭТФ» приводилась схожая идея о том, что инвестиционная деятельность может осуществляться и в форме кредитования, а потому противопоставление инвестиционного договора договору займа «является некорректным». К сожалению, несмотря на положительный в целом исход спора для заявителя, уже в актах вышестоящих судов эта крайне важная мысль была утрачена.
Вместе с тем, преждевременно было бы делать оптимистичный вывод о том, что претензии к займам, предоставляемым на реальное развитие бизнеса, на этом завершатся. Поэтому ключевой рекомендацией тут остается по-прежнему максимально возможное соответствие тем «позитивным» критериям, которые выработала судебная практика: предоставление займов на разумный и обоснованный срок, реальное их обслуживание и возврат долга в установленные соглашением сроки, целевое расходование займов, их рыночность, отсутствие явной и значимой налоговой экономии в группе компаний в целом в результате использования заемного финансирования.
Специалисты Taxology готовы оказать юридическую поддержку при оценке рисков и при ведении налоговых споров, связанных со структурированием сделок, осуществлением заемных и иных финансовых операций, корпоративных изменений, внутрихолдинговых сделок.
Надеемся, что наш алерт будет полезен в Вашей работе!
Источник
Налоговая переквалификация: риски и способы защиты
13.10.20
Статья размещена в газете «Первая полоса» № 9 (125), октябрь 2020.
Положения Налогового кодекса РФ содержат норму, которая предоставляет налоговым органам право осуществления юридической переквалификации сделки проверяемого налогоплательщика с доначислением и взысканием налогового обязательства (подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ). Очевидно, что налоговики будут переквалифицировать сделку только в том случае, если это приведет к увеличению налоговой нагрузки по этой сделке.
Какие договоры могут быть переквалифицированы?
При реализации налогоплательщиком «агрессивного налогового планирования» через различные схемы налоговые органы активно применяют переквалификацию следующих договоров:
- договора займа в договор купли-продажи;
- договора поставки в агентский договор;
- агентского договора в договор купли-продажи;
- договора о совместной деятельности в договор аренды;
- договора розничной продажи в договор поставки;
- договора перенайма по лизинговому договору в договор аренды.
Однако НК РФ не устанавливает понятие «юридическая переквалификация сделки». Как следствие, оно применяется в том значении, которое устанавливает гражданское законодательство. Следовательно, руководствуясь положениями ст. 431 ГК РФ, а также правоприменительной практикой (Определение Конституционного суда РФ от 16.12.2002 № 282-О), можно сделать вывод, что квалификация сделки — это определение ее предмета и существенных условий, конечной целью чего является выяснение реальных отношений между сторонами сделки (была ли совершена купля-продажа, мена и т. д.).
ВС РФ: налоговики не могут судить о ничтожности сделки
П. 77 Постановления Пленума ВС РФ № 25 от 23.06.2015 установлена обязанность налоговых органов обращаться в суд при изменении в ходе контрольных мероприятий юридической квалификации сделок. Именно суд по результатам оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств вправе определить объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи. Это в том случае, если суд придет к выводу, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.
П. 85 Постановления Пленума ВС РФ № 25 от 23.06.2015 установлен перечень сделок, которые являются противными основам правопорядка или нравственности и подлежат признанию как ничтожные с одновременной констатацией того факта, что уклонение от уплаты налога само по себе не означает, что сделка совершена с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности.
Приведенная позиция Верховного суда позволяет говорить, что налоговые органы не могут судить о ничтожности сделок, связанных с неуплатой налога, поскольку они не расцениваются как противоречащие основам правопорядка и нравственности. Однако, если сделка, направленная на уклонение от уплаты налогов, будет признана ничтожной, то последствием признания ее таковой в силу ст. 167 ГК РФ является двусторонняя реституция. Особый интерес вызывает перспектива формирования практики налоговых последствий для сторон такой сделки.
На практике налоговые органы существенно упрощают свои действия. Контрольные мероприятия сводятся к проверке документов, представленных налогоплательщиком, проверке контрагента налогоплательщика (виды деятельности, численность работников, фактическое нахождение по адресу и т. д.) и его взаимоотношений с налоговым органом (представление отчетности, уплата налога и т. д.).
При наличии сомнений в контрагенте налогоплательщика налоговый орган делает вывод либо о непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, либо о неподтверждении факта реального осуществления хозяйственных операций и не принимает документы налогоплательщика. Это означает, что налоговый орган перекладывает бремя контроля и неблагоприятных правовых последствий на налогоплательщиков, которые вступают со своими контрагентами в прямые или опосредованные отношения.
Налоговые органы вправе взыскивать налоговую задолженность, ставшую результатом юридической переквалификации сделок соответствующего налогоплательщика, исключительно в судебном порядке. Если налогоплательщик представит в налоговый орган документы, содержащие недостоверные и противоречивые сведения, которые в совокупности с другими выявленными инспекцией обстоятельствами не подтверждают факта реального осуществления им хозяйственных операций, то «доначисление инспекцией обществу налогов не обусловлено изменением юридической квалификации сделок. Инспекция не обязана обращаться в суд» (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 14.03.2017 № Ф08-620/2017 по делу № А61-2097/2015).
Судебная практика не признает изменением юридической квалификации:
- непринятие налоговым органом документов налогоплательщика, которые содержат недостоверные и противоречивые сведения;
- корректировка налоговым органом уровня цен в случае отклонения;
- вменение налогоплательщику иного, чем он применяет, режима налогообложения.
Основные риски в переквалификации договоров
На практике чаще всего встречается подмена договора купли-продажи, который в зависимости от обстоятельств преподносится как договор комиссии, договор лизинга либо как договор реализации долей в уставном капитале.
По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму — цену (п. 1 ст. 454 ГК РФ).
Смысл подмены договора, по сути, заключается в изменении налоговых обязательств и условий сделки.
Подмена договора купли-продажи договором комиссии
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ).
Налогообложение договора
Налогообложение по договору комиссии происходит следующим образом. Комитент передает товар комиссионеру. При этом право собственности на товар к комиссионеру не переходит, а потому на основании ст. 39 НК РФ у комитента не возникает доходов от реализации товаров, облагаемых НДС и налогом на прибыль.
Комитент списывает в расходы сумму вознаграждения, уплачиваемую комиссионеру, и принимает к вычету НДС с этой суммы.
Комиссионер рассчитывает налог на прибыль и НДС только с комиссионного вознаграждения.
Переквалификация договора
Если договор комиссии переквалифицировать в договор купли-продажи, то бывший комитент будет являться продавцом. Для него датой перехода права собственности и датой реализации товара будет считаться день передачи товара покупателю.
На эту дату бывший комитент должен отразить в налоговом учете выручку от реализации при исчислении налога на прибыль и НДС. Если он этого не сделал, при проверке налоговый орган должен начислить налог, штрафы и пени.
Сумму вознаграждения, которую бывший комитент выплатил посреднику, налоговый орган из расходов должен исключить, в вычетах по НДС с этой суммы отказать.
Бывший комиссионер становится покупателем и в дальнейшем продавцом.
При посреднических договорах в соответствии со ст. 999 ГК РФ обязательно составляется отчет комиссионера (или агента — при агентском договоре).
При проведении проверки налоговый орган затребует отчет комиссионера (агента) и проанализирует следующие условия сделки:
- дату перечисления денежных средств;
- изменение цены по условиям договора;
- условие об оплате товара не позднее определенного срока;
- условие о перечислении оплаты за товар частями независимо от его реализации.
Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ договор комиссии должен исполняться за счет комитента.
Если в ходе анализа движения денежных средств на расчетных счетах налогоплательщика установлено перечисление денежных средств до реализации товара, это свидетельствует об исполнении договора за счет комиссионера, что противоречит правовой природе посреднических отношений.
Наличие в договоре условия об оплате товара не позднее определенного срока также противоречит понятию посреднической сделки.
По договору комиссии посредник перечисляет деньги за товар после его реализации.
Принимая на себя обязанность оплатить товар не позднее определенной даты, комиссионер согласился нести риск невозможности дальнейшей продажи товара, что соответствует договорам купли-продажи, а не договорам комиссии (п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 № 85 «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии»).
Подмена договора купли-продажи договором лизинга
По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование.
В случаях, когда договоры купли-продажи заменяются договорами лизинга, оплата фактически производится в рассрочку и обозначается как лизинговые платежи.
Налогообложение договора
Основная выгода договора лизинга состоит в том, что его применение позволяет налогоплательщику использовать ускоренную амортизацию, а это значит, что стоимость основного средства будет списываться в расходы по налогу на прибыль в три раза быстрее.
Переквалификация договора
При проведении проверки налогоплательщику необходимо обратить внимание на следующие условия договора лизинга:
- договор лизинга заключен на срок значительно меньший, чем срок полной амортизации имущества;
- в договоре отсутствуют условия, свойственные именно договору лизинга. Все компоненты и условия (предмет, продавец, срок, плата, условия) должны быть отражены в договоре лизинга. Кроме того, в договоре должно быть указано, на чьем балансе будет учитываться имущество.
При наличии таких обстоятельств договор лизинга может быть переквалифицирован в договор купли-продажи на условиях рассрочки платежа.
Подмена договора купли-продажи договором продажи доли в уставном капитале
Реализация долей в уставном капитале не облагается НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому, чтобы избежать уплаты НДС, продажу недвижимости или оборудования налогоплательщики иногда оформляют как реализацию доли в уставном капитале.
Пример. Налогоплательщик-продавец договорился с покупателем о продаже объекта недвижимости. Для этого создал общество с минимальным уставным капиталом (10 тыс. руб.), а затем через договор займа внес в учредительный капитал общества 65 млн руб.
На эти заемные деньги подконтрольное вновь созданное общество купило у налогоплательщика-продавца объект недвижимости. После чего покупатель приобрел долю в этом обществе. В данном случае сделка по приобретению доли прикрыла сделку по купле-продаже недвижимости.
При проведении проверки налогоплательщику необходимо обратить внимание на совокупность обстоятельств совершения сделки:
- осуществление созданным обществом реальной финансово-хозяйственной деятельности до и после указанной сделки, предоставление нулевой отчетности в налоговый орган;
- наличие имущества для ведения деятельности;
- взаимозависимость контрагентов;
- движение денежных средств (проведение расчетов в короткий срок, через один банк, фактическое использование одной и той же суммы);
- наличие отчета оценщика о рыночной стоимости имущества, цель проведения оценки.
Подмена договора купли-продажи агентским договором
Указанная схема смежная со схемой дробления бизнеса, при этом она включает в себя элементы привлечения фирм-однодневок, подмену гражданско-правовых договоров и др. Вместе с тем целью ее реализации является не снижение налоговой нагрузки путем оптимизации выбранной системы налогообложения, а увод реальных доходов от налогообложения.
Схема чаще применяется предприятиями, осуществляющими экспортные операции. В целях снижения величины доходов, поступивших в виде валютной выручки на валютные счета организации, налогоплательщики заключают агентские договоры (договоры комиссии) с фиктивными поставщиками.
В соответствии с этими договорами налогоплательщик, фактически являющийся собственником поставляемой на экспорт продукции (имеет собственные производственные базы, участки лесного фонда, транспортные средства для их транспортировки, работников, многолетний опыт работы в данной сфере), якобы оказывает услуги по погрузке и таможенному оформлению груза комитента, а также является держателем валютного контракта — то есть действует за счет и в интересах комитента. В результате, его налогооблагаемым доходом является только комиссионное (агентское) вознаграждение за оказанные комитенту услуги.
Практика показывает, что налоги с выручки не уплачиваются ни комитентом, ни комиссионером, поскольку комиссионер реальной финансово-хозяйственной деятельности не осуществляет, отражая в учете предприятия расходы, фактически равные доходной части.
Подмена договора поставки договором займа
Базовые условия применения положений НК РФ, предоставляющих право налоговым органам изменять юридическую квалификацию совершаемых налогоплательщиком сделок, находят свое отражение в судебной практике при рассмотрении конкретных спорных ситуаций.
В качестве примера можно привести Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 17.03.2016 № Ф09–1484/16 по делу № А60–31264/2015. В ходе судебного разбирательства была установлена недоказанность инспекцией притворности совершенных налогоплательщиком сделок займа и направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды.
Данный вывод суда базировался на анализе первичных документов, предоставленных в рамках судебного разбирательства, свидетельствовавших о перечислении денежных средств в виде займа на счета заемщика. Сумма займа отражена в бухгалтерском учете, осуществлялось погашение займа.
Как следствие, выводы налогового органа о фиктивности договора займа и фактическом совершении налогоплательщиком договора поставки, в силу чего данная операция подпадает под обложение НДС, признаны судом несостоятельными.
Как защититься от переквалификации договора?
1. Реальность сделки
Если налоговики приходят с проверкой в компанию, то они начинают сравнивать реальный механизм осуществления хозяйственной деятельности с ее документальным оформлением. Обнаружение существенных расхождений дает налоговикам возможность переквалифицировать договор. Привлечение к сотрудничеству независимых специалистов, субподрядчиков, иных лиц, способных подтвердить реальность сделки позволит снизить этот риск.
2. Точное соблюдение требований законодательства
Если для какой-либо деятельности установлены особенности исчисления налогов, то к ней законодатель предъявил и соответствующие требования. В этих случаях важно соответствие этим требованиям и условий договора, и самой деятельности (подробное описание товаров, услуг, согласование сроков исполнения и прочих существенных условий). При оформлении договоров целесообразно избегать искусственных сложно организованных юридических конструкций, которые замещают стандартные правовые формы, закрепленные в законодательстве.
В целом следует избегать применения схем, целью которых является получение исключительно налоговой выгоды («налоговых схем»). При использовании смешанных договоров необходимо обеспечить квалификацию непосредственно в договоре отдельных элементов, относящихся к различным видам договоров. В случае применения договоров, не предусмотренных законом, следует определять налоговые последствия с учетом принципа осмотрительности, то есть квалифицировать сделку с учетом фискальных интересов.
В договорах недопустимо устанавливать условия, не согласующиеся с природой декларируемых правоотношений. Например, возложение на агента ответственности за исполнение заключенных сделок не согласуется с позицией агента как посредника, представителя. Включение таких условий меняет существо правоотношений, что влечет необходимость переквалификации типа сделки.
3. Точность формулировок в договоре
Часто налогоплательщики слишком формально относятся к заключаемым договорам. Обычно они просто скачивают образец из интернета и в лучшем случае слегка подгоняют его под ситуацию. Работа с договором является очень серьезной коллективной работой. К сожалению, юристы в компании не всегда понимают налоговые последствия подготовленных редакций договоров. Поэтому к составлению договора должны привлекаться специалисты бухгалтерско-экономических служб, которые смогут оценить уровень налоговой нагрузки того или иного договора. Также необходимо своевременно отслеживать изменения в законодательстве и судебной практике, которые могут привести к необходимости корректировок составляемых договоров.
4. Обжалование решений налогового органа
Если решение о переквалификации принято налоговиками в досудебном порядке, то налогоплательщик может подать апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган в течение 10 рабочих дней со дня получения решения. Это позволяет приостановить вступление решения в силу. Кроме того, взыскать налоговую задолженность и пеню, если они являются результатом переквалификации, можно только в судебном порядке.
5. Проявление должной осмотрительности при выборе контрагента
Необходимо проводить предварительную проверку контрагента (запросы в единые реестры, получение копий учредительных документов, выписок из реестров дисквалифицированных лиц и т. д.).
6. Исключение внешних рисков при работе с конкретным контрагентом.
Среди таких рисков:
- взаимная зависимость участников сделки;
- принадлежность контрагента к категории «фирм-однодневок»;
- отказ сторон от применения кассовых или безналичных расчетов;
- использование типовых схем;
- отсутствие согласия учредителей на совершение крупной сделки.
Источник
