Дебет-Кредит № 44 (1.11.2004)
Суть дела :: Точка зрения
Для работы с актуальными материалами журнала перейдите к ONLINE.dtkt.ua
либо выберите нужный вам раздел ДК-портала в верхней строке навигации.
Довольно часто субъекты хозяйствования предоставляют займы (нередко называемые «финансовой помощью») физическим лицам или, наоборот, возвращают физическим лицам ранее полученные от них займы. Например, предприятие может возвращать финансовую помощь своим учредителям, а работникам — предоставлять займы на приобретение каких-либо товаров.
В подобных случаях, по мнению автора, как заемщиков, так и должников подстерегает опасность в виде возможного обложения одолженных сумм налогом с доходов физических лиц (НДФЛ). Насколько реальна эта опасность и как ее избежать, мы поговорим в этой статье 1.
1 В статье изложена авторская точка зрения. Редакция склонна считать, что с сумм займов налог с доходов физлиц не взимается. — Ред.
Формализм замедленного действия
Сопоставим некоторые нормы Закона о доходах и ГКУ. Согласно п. 1.2 Закона о доходах, доходом физического лица — плательщика НДФЛ считается «сумма любых средств, стоимость материального и нематериального имущества, других активов, имеющих стоимость, в том числе ценных бумаг или деривативов, полученных налогоплательщиком в собственность или начисленных в его пользу, или приобретенных незаконным путем в случаях, определенных подпунктом 4.2.16 пункта 4.2 статьи 4 настоящего Закона, в течение соответствующего отчетного налогового периода из различных источников как на территории Украины, так и за ее пределами«.
То есть ключевым признаком включения законно полученных средств в состав дохода является их получение плательщиком НДФЛ в собственность или их начисление в его пользу.
А в соответствии со ст. 1046 ГКУ, «по договору займа одна сторона (заимодатель) передает в собственность второй стороне (заемщику) денежные средства или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодателю такую же сумму денежных средств (сумму займа) или такое же количество вещей того же рода и такого же качества«.
Итак, с одной стороны, суммы займов передаются в собственность (однако они обременены обязательствами; физлицо вынуждено вернуть такие средства). С другой — полученные в собственность денежные средства или имущество являются доходом. И при этом Закон о доходах, к сожалению, умалчивает о возможности их обременения какими-либо обязательствами: в определении термина «доход» речь идет только о переходе права собственности, а о связанных с ним обязательствах не сказано ничего.
К сожалению, этот пробел в Законе о доходах может быть применен против плательщиков этого налога. Суммы по договору займа могут как предоставляться физическому лицу — заемщику, так и возвращаться физическому лицу — заимодателю. В любом случае такие суммы являются выплатами, которые начислены (выплачены) налогоплательщику в соответствии с условиями гражданско-правового договора. А согласно пп. 4.2.1 Закона о доходах, выплаты в соответствии с условиями гражданско-правового договора включаются в состав общего месячного налогооблагаемого дохода.
Итак, при условии формально-буквального прочтения упомянутых норм существует вероятность налогообложения сумм займов. Мы считаем необходимым об этой вероятности предупредить.
В то же время существуют довольно весомые аргументы и против взимания НДФЛ с займов. Некоторые из них мы уже приводили еще в начале года 2. За прошедшее после этой публикации время свое мнение высказала и ГНА Украины: суммы займов, предоставляемых предприятием работнику, в течение действия договора не облагаются налогом (см. ниже).
2 См. «Дебет-Кредит» №8/2004
«Доброму» работодателю НДФЛ мешает
Если работодатель предоставляет заем (так называемую возвратную финансовую помощь) своему работнику, то он подвергается двойной опасности: в данном случае основанием для налогообложения суммы такого займа может быть не только уже упомянутый п. 1.2 Закона о доходах, но и некоторые другие нормы.
Согласно пп. 4.2.9 Закона о доходах, в состав общего месячного налогооблагаемого дохода включается «доход, полученный налогоплательщиком от его работодателя в качестве дополнительного блага (за исключениями, предусмотренными пунктом 4.3 этой статьи)«, и к перечню видов дополнительных благ, в частности, отнесены суммы финансовой помощи.
Что такое «финансовая помощь», в Законе о доходах прямо не сказано. Но в п. 1.21 ст. 1 указано, что другие термины (значение которых Законом о доходах не установлено) «используются в значениях, определенных законами по вопросам налогообложения или другими законами, не противоречащими таким законам и настоящему Закону в части определения терминов«.
Закон по вопросам налогообложения, которым установлено определение термина «финансовая помощь», — это Закон о прибыли. В частности, согласно пп. 1.22.2 Закона о прибыли, возвратной финансовой помощью является «сумма средств, переданная налогоплательщику в пользование на определенный срок в соответствии с договорами, не предусматривающими начисления процентов или предоставления других видов компенсаций в качестве платы за пользование такими средствами«.
Таким образом, если работодатель предоставил работнику на определенный срок сумму средств, не предполагая при этом начисления процентов, то такая сумма является финансовой помощью. И какой бы эта помощь не была (возвратной или безвозвратной), она все равно является дополнительным благом.
Если же работодатель не настолько «добр» и раздает работникам займы не за «спасибо», а за проценты, то такие займы под определение финансовой помощи не подпадают вообще, и поэтому норма пп. 4.2.9 «д» Закона о доходах к ним не применяется. Тогда налоговики могут применять к таким суммам общие нормы п. 1.2 и пп. 4.2.1 Закона о доходах.
Аргументы в пользу правомерности предоставления процентных займов «обычными» субъектами хозяйствования (т. е. не финансовыми учреждениями) мы уже приводили 3. Напомним только, что согласно ч. 1 ст. 1048 ГКУ, если в договоре займа не указано, что он является беспроцентным, то он автоматически считается таким, по которому начисляются проценты. Из этого правила существуют два исключения: согласно ч. 2 ст. 1048 ГКУ, «договор займа считается беспроцентным, если:
3 См. «Дебет-Кредит» №3/2004
1) он заключен между физическими лицами на сумму, не превышающую пятидесятикратного размера не облагаемого налогом минимума доходов граждан, и не связан с проведением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;
2) заемщику переданы вещи, определенные родовыми признаками«.
Блага, которые не блага
Если заем предоставляется не работнику предприятия, то правила его (не)обложения налогом несколько иные. Согласно ч. 3 пп. 4.2.9 Закона о доходах, «если дополнительные блага предоставляются лицом, не являющимся работодателем налогоплательщика, или лицом, действующим от имени или по поручению такого работодателя, то такие доходы приравниваются для целей налогообложения к подаркам с их соответствующим налогообложением«.
Эта норма довольно абсурдна, поскольку декларирует возможность предоставления дополнительных благ не работодателем. Но ведь согласно п. 1.1 Закона о доходах дополнительными благами являются «денежные средства, материальные или нематериальные ценности, услуги, другие виды дохода, выплачиваемые (предоставляемые) налогоплательщику его работодателем (самозанятым лицом), если такой доход не является заработной платой или выплатой, возмещением или компенсацией по гражданско-правовым соглашениям, заключенным с таким налогоплательщиком«. То есть дополнительные блага по определению не могут предоставляться не работодателем. И из-за этого возможность применения ч. 3 пп. 4.2.9 Закона о доходах все же может вызывать некоторые сомнения.
Если же эту норму все-таки применить (например, руководствуясь правилом «конфликта интересов» с пп. 4.4.1 Закона №2181, обязывающим все противоречия в законах толковать в пользу налогоплательщика), то получится, что дополнительные блага не от работодателя до 1 января 2005 года не облагаются налогом. Ведь на основании пп. 22.1.5 Закона о доходах ст. 14 данного Закона, устанавливающая правила налогообложения подарков, вступает в силу с 1 января 2005 года. То есть до этой даты никакие правила налогообложения подарков не действуют и стоимость подарков не облагается налогом. Соответственно, до 1 января 2005 года не облагаются налогом и дополнительные блага, к которым относится и финансовая помощь — беспроцентный заем, полученный физическим лицом, или возвращенный ему не от его работодателя.
Поэтому, если беспроцентный заем предоставляется (возвращается) наемному лицу в 2004 году, то в целях оптимизации налогообложения такое лицо нужно сначала уволить, а затем выдать ему сумму займа. Еще раз отметим: это возможно, если, воспользовавшись правилом «конфликта интересов», допустить, что дополнительные блага могут предоставляться не работодателем.
Если же от него получен или возвращен заем под проценты (напомним, что большинство видов займов априори являются процентными, если иное не указано в договоре), то такой заем не соответствует терминам «финансовая помощь» и «дополнительные блага» и поэтому в отношении его специальные нормы ч. 3 пп. 4.2.9 Закона о доходах применять нельзя. Поэтому налоговики на местах могут пытаться обложить налогом такие суммы на основании общей нормы п. 1.2 Закона о доходах. В этом случае также пригодится процитированное выше письмо ГНАУ, поскольку для различного налогообложения процентных займов работодателем и неработодателем оснований нет.
Неплательщик по собственному желанию
Очевидно, что сумма займа не является заработной платой, поскольку выплачивается не по трудовому, а по гражданско-правовому договору. И это не зависит от того, предоставляется ли сумма займа работодателем.
Согласно п. 17.2 Закона о доходах, НДФЛ должен уплачивать или налоговый агент, или налогоплательщик-доходополучатель. Второй случай возможен, если доход выплачивает физическое лицо или лицо, освобожденное от обязанностей начисления, удержания или уплаты (перечисления) НДФЛ в бюджет.
В случае предоставления и возврата суммы займа ни одна норма Закона о доходах прямо не устанавливает, что лицо, выплачивающее такую сумму, должно удерживать и уплачивать с нее налог, т. е. выполнять функции налогового агента. Поэтому вопрос налогообложения (или его отсутствия) суммы займа должен волновать только физическое лицо — плательщика НДФЛ, получающее его.
Такое лицо должно руководствоваться, в первую очередь, пп. 8.1.3 Закона о доходах, в соответствии с которым «если согласно нормам настоящего Закона отдельные виды налогооблагаемых доходов (прибылей) не подлежат налогообложению при их начислении или выплате, то налогоплательщик обязан самостоятельно включить сумму таких доходов в состав общего годового налогооблагаемого дохода и подать годовую декларацию по данному налогу«. Аналогичная норма содержится и в пп. 8.2.1 Закона о доходах.
И если плательщик НДФЛ, получающий в течение 2004 года займы, не хочет подвергаться опасности формально-буквального толкования термина «доход», то он должен сделать две вещи.
Во-первых, на даты начисления и получения сумм займа не должен иметь трудовых отношений с заимодателем (или с заемщиком — в случае возврата займа).
Во-вторых, должен обеспечить «беспроцентность» займа путем прямого указания об этом в соответствующем договоре. И тогда плательщик НДФЛ может воспользоваться нормой ч. 3 пп. 4.2.9 ст. 4 Закона о доходах и не включать суммы займов в общий годовой налогооблагаемый доход в годовой декларации за 2004 год. Но при этом ему следует быть готовым к возможным процедурам апелляционного (в т. ч. судебного) согласования налоговых обязательств.
Такие действия, по мнению автора, наиболее безопасны.
Возможно, до конца 2004 года правила налогообложения займов изменятся. Например, ГНА Украины может издать либеральное налоговое разъяснение. Еще лучше, если законодатели опомнятся и ликвидируют возможность считать доходами суммы займов, которые фактически доходами не являются.
А еще можно с займами не связываться вообще. Например, положить деньги на депозит и под его залог получить в этом же финансовом учреждении кредит. Суммы депозитов и кредитов, согласно пп. 4.3.23 ст. 4 Закона о доходах, в состав общего налогооблагаемого дохода не включаются. И за те несколько процентов, которые от этой операции получит финансовое учреждение, проблемы с НДФЛ просто исчезнут.
Важно
Если сравнить некоторые нормы Закона о доходах и ГКУ, то можно прийти к неутешительному выводу: существует вероятность того, что суммы, получаемые физическим лицом в виде займа, налоговики формально (!) могут считать доходом, который облагается НДФЛ.
Что о займах думает ГНА Украины
В письме от 16.04.2004 г. №2300/Г/17-3115* налоговики сообщили: «Если заем (финансовая помощь) предоставляется предприятием своему работнику по договору, заключенному с учетом требований Гражданского кодекса Украины, по которому она подлежит обязательному возврату в определенный договором срок, то в течение действия договора объект налогообложения в соответствии с положениями Закона у такого работника не возникает«.
Таким образом, сейчас мнение ГНА Украины состоит в том, что суммы займов, предоставляемых предприятием работнику, в течение действия договора не облагаются налогом. К сожалению, процитированное письмо — это не обобщающее налоговое разъяснение, а лишь ответ на запрос конкретного налогоплательщика. Другие плательщики, конечно, могут пользоваться этим письмом для отстаивания своей позиции, но нет никакой гарантии, что конкретный налоговый инспектор или судья примет к сведению именно его, а не нормы п. 1.2 и пп. 4.2.1 Закона о доходах. И налоговики в любой момент могут издать новое письмо с противоположными, формально-фискальными выводами. И ничего им за это не будет — вспомним хотя бы эпопею вокруг взимания налога на прибыль с сумм финансовой помощи.
* См. «Документы для работы» №22/2004
Нормативная база
1. ГКУ — Гражданский кодекс Украины.
2. Закон о доходах — Закон Украины от 22.05.2003 г. №889-IV «О налоге с доходов физических лиц».
3. Закон о прибыли — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. №283/97-ВР.
4. Закон №2181 — Закон Украины от 21.12.2000 г. №2181-III «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами».
Алексей РОМАНОВ, консультант по вопросам налогообложения
Судебная практика
Судебная практика :: Точка зрения
По материалам Верховного суда Украины. Информационным письмом от 18.06.2004 г. №01-8/1170 «О практике Верховного суда Украины по делам по спорам, связанным с применением земельного законодательства» в целях обеспечения единого и правильного применения хоз…
Жизнь, поделенная надвое
№ 22 (2.6.2014) :: Суть дела :: Точка зрения
События последних месяцев, можно уверенно сказать, изменили мир. И в первую очередь — нас самих. Наработанные годами бизнес-отношения, пока еще есть возможность поддерживать их, функционируют в более-менее дееспособном режиме. Но, учитывая неоднозначность…
Источник
Физическое лицо по договору займа предоставляет юридическому лицу денежные средства. Рассмотрим, каковы последствия налогообложения доходов, полученных по такому договору.
В соответствии со ст. 1046 Гражданского кодекса по договору займа одна сторона (заимодатель) передает в собственность другой стороне (заемщику) денежные средства или другие предметы, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодателю такую же сумму денежных средств (сумму займа) или такое же количество предметов того же рода и такого же качества.
Договор займа является заключенным с момента передачи денег или других предметов, определенных родовыми признаками.
Согласно п. 5.2 ст. 5 Налогового кодекса в случае если понятия, термины, правила и положения других актов противоречат понятиям, терминам, правилам и положениям этого Кодекса, для регулирования отношений налогообложения применяются понятия, термины, правила и положения этого Кодекса.
Термин «заем» определен пп. 14.1.267 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса — это денежные средства, предоставляемые резидентами, являющимися финансовыми учреждениями, или нерезидентами, кроме нерезидентов, имеющих офшорный статус, заемщику на определенный срок с обязательством их возврата и уплатой процентов за пользование суммой займа.
В соответствии со ст. 1 Закона о финансовых услугах финансовое учреждение — это юридическое лицо, которое согласно закону предоставляет одну или несколько финансовых услуг, а также другие услуги (операции), связанные с предоставлением финансовых услуг, в случаях, прямо определенных законом, и внесено в соответствующий реестр в установленном законом порядке. К финансовым учреждениям относятся банки, кредитные союзы, ломбарды, лизинговые компании, доверительные общества, страховые компании, учреждения накопительного пенсионного обеспечения, инвестиционные фонды и компании и другие юридические лица, исключительным видом деятельности которых является предоставление финансовых услуг, а в случаях, прямо определенных законом, — другие услуги (операции), связанные с предоставлением финансовых услуг. Не являются финансовыми учреждениями (не имеют статуса финансового учреждения) независимые финансовые посредники, предоставляющие услуги по выдаче финансовых гарантий в порядке и на условиях, определенных Таможенным кодексом.
Следовательно, денежные средства, предоставленные физическим лицом юридическому лицу по договору займа, в понимании Налогового кодекса не являются займом, поскольку его могут предоставлять только финансовые учреждения (резиденты).
Вместе с тем плательщиками налога на доходы физических лиц в соответствии с пп. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 Налогового кодекса являются, в частности, физическое лицо — резидент, получающее доходы из источника их происхождения в Украине, налоговый агент.
Доход с источником происхождения из Украины — это любой доход, полученный резидентами или нерезидентами, в том числе от любых видов их деятельности на территории Украины (включая выплату (начисление) вознаграждения иностранными работодателями), ее континентальном шельфе, в исключительной (морской) экономической зоне (пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса).
То есть в понимании Налогового кодекса плательщиком налога на доходы физических лиц является физическое лицо, получившее доход с источником происхождения из Украины.
Вместе с тем следует отметить, что согласно ст. 1048 Гражданского кодекса заимодатель имеет право на получение от заемщика процентов от суммы займа, если иное не установлено договором или законом. Размер и порядок получения процентов устанавливаются договором. Если договором не установлен размер процентов, он определяется на уровне учетной ставки Нацбанка Украины.
При отсутствии другой договоренности сторон проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата займа.
В соответствии с пп. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса проценты — это доход, уплачиваемый (начисляемый) заемщиком в пользу кредитора в качестве платы за использование привлеченных на определенный или неопределенный срок денежных средств или имущества. В проценты включаются:
- платеж за использование денежных средств или товаров (работ, услуг), полученных в кредит;
- платеж за использование денежных средств, привлеченных в депозит;
- платеж за приобретение товаров в рассрочку;
- платеж за пользование имуществом согласно договорам финансового лизинга (аренды) (без учета части лизингового платежа, предоставляемого в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга);
- вознаграждение (доход) арендодателя как часть арендного платежа по договору аренды жилья с выкупом, уплаченное физическим лицом плательщику налога, в пользу которого уступлено право на получение таких платежей.
Проценты начисляются в виде процентов на основную сумму задолженности или стоимости имущества либо в виде фиксированных сумм.
Платежи по другим гражданско-правовым договорам независимо от того, установлены они в абсолютных (фиксированных) ценах или в процентах суммы договора или другой стоимостной базы, не являются процентами.
В общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога включаются суммы вознаграждений и других выплат, начисленных (выплаченных) плательщику налога в соответствии с условиями гражданско-правового договора (пп. 164.2.2 п. 164.2 ст. 164 Налогового кодекса).
Налоговый агент, понятие которого определено пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса, начисляющий (выплачивающий, предоставляющий) налогооблагаемый доход в пользу плательщика налога, обязан удерживать налог с суммы такого дохода за его счет, используя ставку налога, определенную в ст. 167 этого Кодекса (пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодекса).
Таким образом, проценты, начисленные физическому лицу юридическим лицом по гражданско-правовому договору (договор займа), в понимании Налогового кодекса не будут считаться процентами, поскольку не соответствуют термину «проценты», определенному в пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 этого Кодекса. В целях налогообложения такие денежные средства на основании пп. 164.2.2 п. 164.2 ст. 164 указанного Кодекса следует рассматривать как другие выплаты, которые начислены (выплачены) плательщику налога в соответствии с условиями гражданско-правового договора и будут облагаться налогом по ставке 15 (17)%, определенной п. 167.1 ст. 167 этого Кодекса. При этом юридическое лицо должно выполнить все установленные разделом IV указанного Кодекса функции налогового агента.
Источник
