30.5. Необходимо ли выставлять счет-фактуру на сумму выданного займа (пп. 15 п. 3 ст. 149, п. 5 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ)?
Согласно п. 5 ст. 168 и п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС, но не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ. В таких случаях в счете-фактуре нужно поставить надпись или штамп «Без налога (НДС)».
В пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции займа отнесены к операциям, не облагаемым НДС. Из этого следует, что на основании п. 5 ст. 168 и п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан выставлять счет-фактуру при выдаче займа.
В силу п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг). По общему правилу операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты, не являются реализацией товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).
В связи с этим возникают следующие вопросы: относится ли выдача займа к реализации, образуется ли при этом объект налогообложения по НДС и можно ли выдачу займа рассматривать как не облагаемую налогом операцию в смысле ст. 149 НК РФ, осуществление которой требует выставления счета-фактуры?
Согласно официальной позиции, выраженной в Письме Минфина России, при выдаче займа счет-фактуру на сумму займа выставлять не нужно, поскольку данная операция не является объектом налогообложения по НДС. Есть работа автора, подтверждающая данный подход.
Судебной практики нет.Подробнее см. документы
Письмо Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-07/40
Финансовое ведомство разъяснило, что в силу п. 2 ст. 146 и пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ операции по передаче и возврату заемщиком суммы займа не являются объектом налогообложения по НДС. В связи с этим счет-фактуру на сумму займа выставлять не нужно.
Аналогичные выводы содержит:
Книга: Годовой отчет 2010 (Крутякова Т.Л.) («АйСи Групп», 2011)30.6. Необходимо ли выставлять счет-фактуру на сумму процентов по займу (пп. 15 п. 3 ст. 149, п. 5 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ)?
Согласно п. 5 ст. 168 и п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС, но не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в смысле ст. 149 НК РФ. В таких случаях в счете-фактуре нужно поставить надпись или штамп «Без налога (НДС)».
В пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ указано, что операции займа в денежной форме, включая проценты по ним, относятся к операциям, не облагаемым НДС. Из этого следует, что на основании п. 5 ст. 168 и п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан выставлять счет-фактуру при выдаче займа.
Однако согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг). В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Нормами Гражданского кодекса РФ (ст. ст. 779, 807) и Налогового кодекса РФ (ст. ст. 38, 146, 149) не установлено, является ли заем услугой, а выплачиваемые проценты — формой оплаты такой услуги.
В связи с этим возникают следующие вопросы: относится ли выдача займа к реализации, являются ли выплачиваемые проценты по займу оплатой оказанных услуг (т.е. образуется ли при выплате процентов по займу объект налогообложения по НДС)? Можно ли выплату процентов рассматривать как необлагаемую операцию в смысле ст. 149 НК РФ, при которой заимодавец должен выставить счет-фактуру?
Согласно официальной позиции, выраженной в Письме Минфина России, стоимостью услуг по предоставлению займа в денежной форме являются проценты, поэтому заимодавец обязан выставить на сумму процентов счет-фактуру. Есть работы авторов, подтверждающие данный подход.
Судебной практики нет.Подробнее см. документы
Письмо Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-07/40
Финансовое ведомство разъяснило, что в силу п. 2 ст. 146 и пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ операции по передаче и возврату заемщиком суммы займа не являются объектом налогообложения по НДС. Следовательно, освобождение от налогообложения, предусмотренное пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, применяется в отношении процентов, начисляемых на сумму займа. В данном случае они являются стоимостью услуг по предоставлению займа в денежной форме. На эту сумму налогоплательщик, согласно п. 3 ст. 169 НК РФ, должен выставить счет-фактуру.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2010
Книга: Годовой отчет 2010 (Крутякова Т.Л.) («АйСи Групп», 2011)(Путеводитель по налогам. Энциклопедия спорных ситуаций по НДС)
Источник
Распечатать
Бугаева Н.Г.
Занять деньги можно не только в банке. Одна компания другой тоже может выдать денежный заем. При этом ни сумма займа, ни сумма начисленных по нему процентов не будут облагаться НДС <1>. Но если сам заем не признается объектом обложения НДС <2>, то проценты, при буквальном прочтении НК, в число объектов входят, просто относятся к освобождаемым от налогообложения. Значит, на сумму процентов по займу нужно выставлять заемщику счет-фактуру с отметкой на документе «Без НДС» <3>. А если вы выставлять их не будете, то у налоговиков появится повод привлечь вас к ответственности и наложить штраф за отсутствие счетов-фактур в размере 10 тыс. или 30 тыс. руб. <4>
Конечно, в такой ситуации проще счета-фактуры выставлять. Но если вы уже попались на их отсутствии, то штраф можно попытаться оспорить. Сейчас объясним как.
Заем и проценты: что является объектом обложения НДС
Начнем с того, что объектом по НДС является реализация товаров, работ, услуг, а также передача имущественных прав <5>. А вот передача денег от заимодавца заемщику — не объект обложения НДС <6>. С этим согласен и Минфин <7>. Поэтому в общем-то можно говорить о том, что и передача процентов (тех же денег) от заемщика заимодавцу тоже не должна быть объектом по НДС <8>.
Каково мнение Минфина
У Минфина же несколько другая позиция. В ведомстве считают, что предоставление займа — услуга, а сумма начисленных по нему процентов — стоимость этой услуги. И на стоимость этой услуги (сумму процентов) нужно выставлять счет-фактуру <9> и регистрировать его в книге продаж <10>. Кстати, то, что предоставление займа — услуга, Минфин говорил и ранее <11>. Но можно ли назвать заем услугой?
По НК услуга для целей налогообложения — это определенная деятельность, результат которой потребляется в процессе ведения этой деятельности <12>. То есть лицо, которое оказывает услугу, должно совершить какие-то действия. Но по договору займа заимодавец просто передает заемщику определенную сумму, после чего у последнего появляется долговое обязательство <13>. А проценты по займу — это плата за пользование деньгами <14>. То есть никаких услуг никто никому не оказывает <15>.
Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ведения этой деятельности <12>.
По ГК возмездное оказание услуг <16> и заем <17> — тоже разные вещи. Конечно, при наличии своего определения услуги в НК «мнение» Гражданского кодекса для целей налогообложения — не указ <18>. Но ссылаясь на положения ГК, ВАС, а вслед за ним и федеральные арбитражные суды высказали мнение, что предоставление займа не обладает признаками услуги для целей налогообложения. Правда, в контексте налога на прибыль <19>. Но определение услуги в НК только одно. Выходит, что называть заем услугой неправильно.
Достаточно ли доказать, что заем — не услуга
Да, вы сможете доказать, что заем — не услуга. Но налоговики могут возразить вам, приведя, например, такой аргумент: аренда под определение услуги по НК не подпадает, но при этом она является объектом обложения НДС. На что вы можете им ответить, что при аренде передается имущественное право — право пользования вещью <20>. А передача имущественных прав — это самостоятельный объект обложения НДС <21>.
При займе же деньги передаются не в пользование, а в собственность <22>. То есть происходит их реализация, которая не является объектом обложения НДС в силу прямого указания НК <23>. Следовательно, нет повода и выставлять счет-фактуру.
В судах конкретно о выставлении счетов-фактур на проценты по займам практически не спорят. Мы нашли только одно судебное решение, где рассматривался именно такой вопрос. Тогда суд пришел к выводу, что счет-фактуру на сумму процентов составлять не надо, и мотивировал это уже знакомым аргументом: выдача займа не есть услуга для целей налогообложения <24>. Но если вам придется участвовать в споре по этому поводу, то лучше все-таки ссылаться на то, что выплата процентов по займу не является объектом обложения НДС (а не на то, что заем — не услуга).
* * *
К сожалению, исправить ситуацию, чтобы избежать споров по рассмотренному вопросу, может только законодатель. До тех пор, если вы не готовы спорить с контролерами, выставляйте заимодавцу счета-фактуры на проценты. На налоговые обязательства по НДС это не повлияет.
——————————-
<1> подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ
<2> подп. 1 п. 2 ст. 146, подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ
<3> п. 5 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ
<4> ст. 120 НК РФ
<5> подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ
<6> подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ
<7> Письмо Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-07/40
<8> п. 2 ст. 146, подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ
<9> п. 3 ст. 169 НК РФ
<10> п. 16 Правил… утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914
<11> Письмо Минфина России от 29.11.2010 N 03-07-11/460
<12> п. 5 ст. 38 НК РФ
<13> п. 1 ст. 807 ГК РФ
<14> п. 1 ст. 809 ГК РФ; п. 15 Постановления Пленума Верховного суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.98
<15> Постановление ФАС ЦО от 22.09.2004 N А36-65/10-04
<16> ст. 779 ГК РФ
<17> ст. 807 ГК РФ
<18> п. 1 ст. 11 НК РФ
<19> п. 5 ст. 38 НК РФ; Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04; Постановления ФАС МО от 28.07.2010 N КА-А40/7751-10; ФАС СКО от 28.03.2008 N Ф08-870/08-529А
<20> ст. 606 ГК РФ
<21> подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ
<22> п. 1 ст. 807 ГК РФ
<23> подп. 1 п. 2 ст. 146, подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ
<24> п. 3 ст. 168 НК РФ; Постановление Тринадцатого ААС от 13.09.2007 N А56-4910/2007
Впервые опубликовано в журнале «Главная книга» 2012, N 2
Источник
«Àêòóàëüíûå âîïðîñû áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è íàëîãîîáëîæåíèÿ», 2009, N 15
Îðãàíèçàöèÿ ðàñïîëàãàåò ñâîáîäíûìè äåíåæíûìè ñðåäñòâàìè è ãîòîâà ïðåäîñòàâèòü èõ âçàåì — ïîä ïðîöåíòû ëèáî (åñëè çàåìùèêîì ÿâëÿåòñÿ «ñâîé») íà áåñïðîöåíòíîé îñíîâå. Ïî÷åìó íåò? Ïîæàëóéñòà. À çíàåòå ëè âû, ÷òî ýòà, êàçàëîñü áû, íåõèòðàÿ îïåðàöèÿ ìîæåò âûçâàòü íåäîâîëüñòâî ñî ñòîðîíû êîíòðîëåðîâ, â ÷àñòíîñòè ïî âîïðîñó âûñòàâëåíèÿ ñ÷åòà-ôàêòóðû (òî÷íåå, îòñóòñòâèÿ òàêîâîãî)? Òàê íàäî ýòî äåëàòü èëè íåò? Áóäåò ëè íàêàçàíà îðãàíèçàöèÿ â ñëó÷àå, åñëè òàêîé äîêóìåíò ïðè âûäà÷å çàéìà åþ íå âûñòàâëÿëñÿ? Îá ýòîì ìû ðàññêàæåì â íàñòîÿùåé ñòàòüå.
Íå ñïîðèì è ñîãëàøàåìñÿ
×òîáû ðàçîáðàòüñÿ, îáÿçàí ëè íàëîãîïëàòåëüùèê-çàèìîäàâåö âûñòàâëÿòü ñ÷åòà-ôàêòóðû ïðè âûäà÷å çàéìîâ, íàäî ÷åòêî ïðåäñòàâëÿòü, ÷åì òàêîâàÿ (âûäà÷à çàéìîâ) ÿâëÿåòñÿ äëÿ öåëåé èñ÷èñëåíèÿ ÍÄÑ.
È ôèíàíñèñòû (Ïèñüìà îò 02.04.2009 N 03-07-07/27, îò 28.04.2008 N 03-07-08/104), è íàëîãîâûå îðãàíû (Ïèñüìà ÓÔÍÑ Ðîññèè ïî ã. Ìîñêâå îò 18.12.2007 N 19-11/120883, îò 02.10.2007 N 19-11/093428) ëåãêî è íåïðèíóæäåííî ïðè÷èñëÿþò ñèþ îïåðàöèþ ê ðåàëèçàöèè óñëóãè, ñòîèìîñòü êîòîðîé — ðàçìåð ïðîöåíòîâ, âçèìàåìûõ çàèìîäàâöåì ñ çàåìùèêà.
Åñëè âû ñîãëàñíû ñ òàêîé ïîçèöèåé, òî íå÷åãî ñîìíåâàòüñÿ — ñ÷åòà-ôàêòóðû íàäî âûñòàâëÿòü! È òî, ÷òî äàííàÿ îïåðàöèÿ Íàëîãîâûì êîäåêñîì ïðè÷èñëåíà ê íå îáëàãàåìûì ÍÄÑ îïåðàöèÿì (ïï. 15 ï. 3 ñò. 149 ÍÊ ÐÔ <1>), ñèòóàöèè íå ìåíÿåò, âåäü ñîãëàñíî ï. 5 ñò. 168 ÍÊ ÐÔ ïðè ðåàëèçàöèè òîâàðîâ (ðàáîò, óñëóã), îïåðàöèè ïî ðåàëèçàöèè êîòîðûõ íå ïîäëåæàò îáëîæåíèþ ÍÄÑ (îñâîáîæäàþòñÿ îò íàëîãîîáëîæåíèÿ), ðàñ÷åòíûå äîêóìåíòû, ïåðâè÷íûå ó÷åòíûå äîêóìåíòû îôîðìëÿþòñÿ è ñ÷åòà-ôàêòóðû âûñòàâëÿþòñÿ áåç âûäåëåíèÿ ñîîòâåòñòâóþùèõ ñóìì íàëîãà. Ïðè ýòîì íà óêàçàííûõ äîêóìåíòàõ äåëàåòñÿ ñîîòâåòñòâóþùàÿ íàäïèñü èëè ñòàâèòñÿ øòàìï «Áåç íàëîãà (ÍÄÑ)» (ñì. òàêæå Ïèñüìî ÓÔÍÑ Ðîññèè ïî ã. Ìîñêâå îò 18.12.2007 N 19-11/120883).
<1> Â ñèëó ïï. 15 ï. 3 ñò. 149 ÍÊ ÐÔ îïåðàöèè ïî ïðåäîñòàâëåíèþ çàéìîâ â äåíåæíîé ôîðìå, à òàêæå îêàçàíèå ôèíàíñîâûõ óñëóã ïî ïðåäîñòàâëåíèþ çàéìîâ â äåíåæíîé ôîðìå íå ïîäëåæàò îáëîæåíèþ ÍÄÑ.
Ïîðÿäîê âûñòàâëåíèÿ ñ÷åòîâ-ôàêòóð ïðè ðåàëèçàöèè òîâàðîâ (ðàáîò, óñëóã, èìóùåñòâåííûõ ïðàâ) óñòàíîâëåí ïîëîæåíèÿìè ï. 3 ñò. 168 ÍÊ ÐÔ: ýòî íàäî ñäåëàòü íå ïîçäíåå ïÿòè êàëåíäàðíûõ äíåé, ñ÷èòàÿ ñî äíÿ îòãðóçêè òîâàðà (âûïîëíåíèÿ ðàáîò, îêàçàíèÿ óñëóã), ñî äíÿ ïåðåäà÷è èìóùåñòâåííûõ ïðàâ èëè ñî äíÿ ïîëó÷åíèÿ ñóìì îïëàòû, ÷àñòè÷íîé îïëàòû â ñ÷åò ïðåäñòîÿùèõ ïîñòàâîê òîâàðîâ (âûïîëíåíèÿ ðàáîò, îêàçàíèÿ óñëóã), ïåðåäà÷è èìóùåñòâåííûõ ïðàâ.
È âîò çäåñü ó òàêèõ íåñîìíåâàþùèõñÿ ìîæåò âîçíèêíóòü âîïðîñ, ÷òî ñ÷èòàòü äàòîé îòãðóçêè ïðîöåíòîâ ïî âûäàííûì çàéìàì (ñîãëàñèòåñü, çâó÷èò âåñüìà íåëåïî) — ïðîöåíòû íà÷èñëåííûå èëè ôàêòè÷åñêè ïîëó÷åííûå îðãàíèçàöèåé. Äðóãèìè ñëîâàìè, ñ êàêîãî ÷èñëà ïðèñòóïèòü ê îòñ÷åòó ïÿòèäíåâêè?
Íàëîãîâûé êîäåêñ íå ðàçúÿñíÿåò äàííîé ñèòóàöèè, è ìû ïîïðîáóåì ðàçîáðàòüñÿ ñàìè. Äëÿ ýòîãî îáðàòèìñÿ ê íåêîòîðûì ïîíÿòèÿì èç äðóãèõ îòðàñëåé ïðàâà (ñ ó÷åòîì ï. 1 ñò. 11 ÍÊ ÐÔ), â ÷àñòíîñòè èç áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, à òàêæå ê ðàçúÿñíåíèÿì êîíòðîëåðîâ â îòíîøåíèè ðàñ÷åòà ïðîïîðöèè, ïîçâîëÿþùåé îïðåäåëèòü ñóììó «âõîäíîãî» ÍÄÑ ê âû÷åòó â ñëó÷àå, åñëè îðãàíèçàöèÿ âåäåò êàê îáëàãàåìûå, òàê è íå ïîäëåæàùèå íàëîãîîáëîæåíèþ îïåðàöèè. Òàê, â Ïèñüìàõ Ìèíôèíà Ðîññèè îò 26.06.2009 N 03-07-14/61 è ÌÍÑ Ðîññèè îò 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ îòìå÷åíî, ÷òî ïðè ðàñ÷åòå äîëè ÍÄÑ, ïðèíèìàåìîãî ê âû÷åòó, îðãàíèçàöèÿ äîëæíà èñïîëüçîâàòü äàííûå î äîõîäå (âûðó÷êå) îò ðåàëèçàöèè áåç ÍÄÑ.
Äîõîäû îò ðåàëèçàöèè â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå îðãàíèçàöèè ìîãóò ó÷èòûâàòüñÿ íà êðåäèòå ñ÷åòîâ 90 «Ïðîäàæè» (ñóáñ÷åò 90-1 «Âûðó÷êà») è 91 «Ïðî÷èå äîõîäû è ðàñõîäû» (ñóáñ÷åò 91-1 «Ïðî÷èå äîõîäû»).
Èçâåñòíî, ÷òî äîõîäû â âèäå ïðîöåíòîâ â ó÷åòå îðãàíèçàöèè-çàèìîäàâöà ïðèçíàþòñÿ â ñîñòàâå ïðî÷èõ äîõîäîâ (ï. 34 ÏÁÓ 19/02 «Ó÷åò ôèíàíñîâûõ âëîæåíèé» <2>, ï. 7 ÏÁÓ 9/99 «Äîõîäû îðãàíèçàöèè» <3>) çà êàæäûé èñòåêøèé îò÷åòíûé ïåðèîä (ï. 16 ÏÁÓ 9/99) â ñîîòâåòñòâèè ñ óñëîâèÿìè äîãîâîðà. Ïîñêîëüêó îò÷åòíûì ïåðèîäîì â ñèëó ï. ï. 4 è 48 ÏÁÓ 4/99 «Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü îðãàíèçàöèè» <4> ïðèçíàåòñÿ ìåñÿö, íà÷èñëåíèå ïðîöåíòîâ ïðîèçâîäèòñÿ åæåìåñÿ÷íî. Èíñòðóêöèåé ïî ïðèìåíåíèþ Ïëàíà ñ÷åòîâ äëÿ ýòèõ öåëåé ïðåäóñìîòðåíà áóõãàëòåðñêàÿ çàïèñü Äåáåò 76-3 «Ðàñ÷åòû ïî ïðè÷èòàþùèìñÿ äèâèäåíäàì è äðóãèì äîõîäàì» Êðåäèò 91-1 «Ïðî÷èå äîõîäû».
<2> Óòâåðæäåíî Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 10.12.2002 N 126í.
<3> Óòâåðæäåíî Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 06.05.1999 N 32í.
<4> Óòâåðæäåíî Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 06.07.1999 N 43í.
Ó÷èòûâàÿ ñêàçàííîå, ïðèõîäèì ê âûâîäó, ÷òî çàèìîäàâåö îáÿçàí âûñòàâëÿòü ñ÷åòà-ôàêòóðû ïî ïðîöåíòàì, íà÷èñëåííûì ïî çàéìó, è ðåãèñòðèðîâàòü â êíèãå ïðîäàæ (ï. ï. 3 è 5 ñò. 168 ÍÊ ÐÔ, ï. 16 Ïðàâèë âåäåíèÿ êíèã ïîêóïîê è êíèã ïðîäàæ <5>).
<5> Ïðàâèëà âåäåíèÿ æóðíàëîâ ó÷åòà ïîëó÷åííûõ è âûñòàâëåííûõ ñ÷åòîâ-ôàêòóð, êíèã ïîêóïîê è êíèã ïðîäàæ ïðè ðàñ÷åòàõ ïî íàëîãó íà äîáàâëåííóþ ñòîèìîñòü, óòâ. Ïîñòàíîâëåíèåì Ïðàâèòåëüñòâà ÐÔ îò 02.12.2000 N 914.
Êîíå÷íî, åñëè âàñ ýòî íå òÿãîòèò, òî ñòîèò äåéñòâîâàòü èìåííî òàê: âûäàë âîçìåçäíûé çàåì — âåäè ðàçäåëüíûé ó÷åò <6> (ðàçóìååòñÿ, ïðè óñëîâèè íåâûïîëíåíèÿ ïðàâèëà «ïÿòè ïðîöåíòîâ» <7>), âûñòàâëÿé åæåìåñÿ÷íî <8> ñ÷åòà-ôàêòóðû. (Çàìåòüòå, ðå÷ü èäåò î ïðîöåíòíûõ çàéìàõ.  ñëó÷àå âûäà÷è çàéìîâ íà áåçâîçìåçäíîé îñíîâå òàêîé îáÿçàííîñòè ó íàëîãîïëàòåëüùèêà-çàèìîäàâöà íå âîçíèêàåò.)
<6> Íàïîìíèì, ïîäðîáíåå äàííàÿ òåìà ðàññìàòðèâàëàñü â ñòàòüå È.À. Òåð-Àêîïîâîé «Ðàçäåëüíûé ó÷åò ÍÄÑ ïðè ïðåäîñòàâëåíèè çàéìà» (N 17, 2007).
<7> Óêàçàííàÿ íîðìà ÍÊ ÐÔ óñòàíîâëåíà àáç. 9 ï. 4 ñò. 170 ÍÊ ÐÔ. Îíà ðàçðåøàåò íå âåñòè ðàçäåëüíûé ó÷åò â ñëó÷àå, êîãäà äîëÿ ñîâîêóïíûõ ðàñõîäîâ íà ïðîèçâîäñòâî òîâàðîâ (ðàáîò, óñëóã), èìóùåñòâåííûõ ïðàâ, îïåðàöèè ïî ðåàëèçàöèè êîòîðûõ íå ïîäëåæàò íàëîãîîáëîæåíèþ, íå ïðåâûøàåò 5 ïðîöåíòîâ îáùåé âåëè÷èíû ñîâîêóïíûõ ðàñõîäîâ íà ïðîèçâîäñòâî. Ïðè ýòîì âñå ñóììû íàëîãà, ïðåäúÿâëåííûå òàêèì íàëîãîïëàòåëüùèêàì ïðîäàâöàìè èñïîëüçóåìûõ â ïðîèçâîäñòâå òîâàðîâ (ðàáîò, óñëóã), èìóùåñòâåííûõ ïðàâ â óêàçàííîì íàëîãîâîì ïåðèîäå, ïîäëåæàò âû÷åòó â ñîîòâåòñòâèè ñ ïîðÿäêîì, ïðåäóñìîòðåííûì ñò. 172 íàñòîÿùåãî Êîäåêñà.
<8> Êñòàòè, â îòíîøåíèè àíàëîãè÷íûõ, íåïðåðûâíî ïðîäîëæàþùèõñÿ óñëóã (íàïðèìåð, ïðåäîñòàâëåíèå â àðåíäó ïîìåùåíèé) ôèíàíñèñòû ïðåäëàãàþò îïðåäåëÿòü íàëîãîâóþ áàçó êàæäûé íàëîãîâûé ïåðèîä. Òàêàÿ òî÷êà çðåíèÿ, â ÷àñòíîñòè, âûñêàçàíà â Ïèñüìå îò 04.04.2007 N 03-07-15/47, â êîòîðîì óêàçàíî: ïðè îêàçàíèè óñëóã ïî ñäà÷å â àðåíäó èìóùåñòâà ñ÷åòà-ôàêòóðû ñëåäóåò âûñòàâëÿòü íå ïîçäíåå ïÿòè äíåé, ñ÷èòàÿ ñî äíÿ îêîí÷àíèÿ íàëîãîâîãî ïåðèîäà, â êîòîðîì òàêèå óñëóãè îêàçàíû.
À ìû ñ÷èòàåì èíà÷å!
Èòàê, âûøå ìû îçíàêîìèëè âàñ ñ ïîçèöèåé êîíòðîëåðîâ, íî ñêàçàòü, ÷òî îíà áåçóïðå÷íà, íåò íèêàêîãî æåëàíèÿ. Îáúÿñíèì, ÷òî èìååòñÿ â âèäó, è äëÿ íà÷àëà âíîâü îáðàòèìñÿ ê ïï. 15 ï. 3 ñò. 149 ÍÊ ÐÔ, ñîãëàñíî êîòîðîìó íå ïîäëåæàò îáëîæåíèþ ÍÄÑ îïåðàöèè ïî ïðåäîñòàâëåíèþ çàéìîâ â äåíåæíîé ôîðìå, à òàêæå îêàçàíèå ôèíàíñîâûõ óñëóã ïî ïðåäîñòàâëåíèþ çàéìîâ â äåíåæíîé ôîðìå.
Ñóäÿ ïî êîíñòðóêöèè äàííîé íîðìû ÍÊ ÐÔ, ìîæíî ïðåäïîëîæèòü, ÷òî îïåðàöèè ïî ïðåäîñòàâëåíèþ çàéìà è ôèíàíñîâûå óñëóãè — ýòî íå îäíî è òî æå. Äåéñòâèòåëüíî, ïîñëåäíèå îêàçûâàþòñÿ ñïåöèàëèçèðîâàííûìè îðãàíèçàöèÿìè, èìåþùèìè ñîîòâåòñòâóþùèå ëèöåíçèè. Ýòî ñëåäóåò èç Ôåäåðàëüíîãî çàêîíà îò 26.07.2006 N 135-ÔÇ «Î çàùèòå êîíêóðåíöèè», â êîòîðîì ïðåäñòàâëåí çàêðûòûé ïåðå÷åíü ôèíàíñîâûõ óñëóã, îêàçûâàåìûõ òîëüêî ôèíàíñîâûìè îðãàíèçàöèÿìè. Ê íèì, â ÷àñòíîñòè, îòíîñÿòñÿ áàíêîâñêèå óñëóãè, ñâÿçàííûå ñ ïðèâëå÷åíèåì è (èëè) ðàçìåùåíèåì äåíåæíûõ ñðåäñòâ þðèäè÷åñêèõ è ôèçè÷åñêèõ ëèö. Äà è Ìèíôèí, â îáùåì-òî, íå îòðèöàåò, ÷òî â ñò. 149 ÍÊ ÐÔ òåðìèí «ôèíàíñîâûå óñëóãè» èñïîëüçóåòñÿ èìåííî â òàêîì çíà÷åíèè (Ïèñüìî îò 14.03.2007 N 03-02-07/2-44).
Ýòî ñ îäíîé ñòîðîíû. À ñ äðóãîé — â ïðåäñòàâëåííûõ âûøå ðàçúÿñíåíèÿõ ôèíàíñèñòû ïî÷åìó-òî ñòàâÿò çíàê ðàâåíñòâà ìåæäó ýòèìè ïîíÿòèÿìè. Ïîýòîìó ñðàçó âîçíèêàåò âîïðîñ, êàê æå îáû÷íàÿ êîìïàíèÿ ìîæåò îêàçûâàòü ôèíàíñîâûå óñëóãè. Íåïîíÿòíî… (Êñòàòè, Ãðàæäàíñêèé êîäåêñ ÷åòêî ðàçäåëÿåò äîãîâîð îá îêàçàíèè óñëóã è äîãîâîð çàéìà, î ÷åì ñâèäåòåëüñòâóþò ðàçëè÷íûå åãî ãëàâû — ãë. 39 è 42.)
Ëàäíî, äîïóñòèì, ÷òî ôèíàíñîâûå óñëóãè îêàçûâàþò êàê ñïåöèàëèçèðîâàííûå, òàê è íå ÿâëÿþùèåñÿ òàêîâûìè êîìïàíèè. À ðåàëèçàöèÿ óñëóã, êàê èçâåñòíî, — ýòî îáúåêò íàëîãîîáëîæåíèÿ (ïï. 1 ï. 1 ñò. 146 ÍÊ ÐÔ). Òîëüêî âîò ñàìîãî ïîíÿòèÿ «óñëóãà» äëÿ öåëåé ãë. 21 ÍÊ ÐÔ íå îïðåäåëåíî.  òî æå âðåìÿ â ÷àñòè ïåðâîé ÍÊ ÐÔ (ï. 5 ñò. 38 ÍÊ ÐÔ) óêàçàí îáÿçàòåëüíûé ïðèçíàê óñëóãè, çàêëþ÷àþùèéñÿ â ðåàëèçàöèè ðåçóëüòàòîâ äåÿòåëüíîñòè, íå èìåþùåé ìàòåðèàëüíîãî âûðàæåíèÿ.
Ïðèìå÷àíèå.  ñîîòâåòñòâèè ñ ãðàæäàíñêèì çàêîíîäàòåëüñòâîì âûäà÷à çàéìà íå ïðèðàâíåíà ê îêàçàíèþ óñëóãè.
Íî ðàçâå â ñîîòâåòñòâèè ñ äîãîâîðîì çàéìà îñóùåñòâëÿåòñÿ êàêàÿ-ëèáî äåÿòåëüíîñòü? Íåò, è îïÿòü-òàêè ýòîãî íå îòðèöàåò Ìèíôèí, î ÷åì ñâèäåòåëüñòâóåò Ïèñüìî îò 01.06.2006 N 03-01-15/4-121. (Ïîñëå âûäà÷è çàéìà (ôîðìèðîâàíèÿ îñíîâíîãî äîëãîâîãî îáÿçàòåëüñòâà) çàèìîäàâåö íå îñóùåñòâëÿåò íèêàêîé äåÿòåëüíîñòè, ðåçóëüòàòû êîòîðîé ìîãëè áû ïåðåäàâàòüñÿ çàåìùèêó, íàïðèìåð, ïî àêòó ñäà÷è-ïðèåìêè âûïîëíåííûõ óñëóã. Òî åñòü åäèíîâðåìåííîå äåéñòâèå íàëîãîïëàòåëüùèêà (íåôèíàíñîâîé îðãàíèçàöèè) — âûäà÷à çàéìà — óñëóãîé íå ÿâëÿåòñÿ <9>.)
<9> Ñì. òàêæå ï. 15 Ïîñòàíîâëåíèÿ Ïëåíóìà ÂÑ ÐÔ N 13, Ïëåíóìà ÂÀÑ ÐÔ N 14 îò 08.10.1998, â êîòîðîì ñóäüè íàçâàëè ïðîöåíòû ïî äîãîâîðó çàéìà ïëàòîé çà ïîëüçîâàíèå äåíåæíûìè ñðåäñòâàìè (äðóãèìè ñëîâàìè, äëÿ öåëåé ïðèìåíåíèÿ ãðàæäàíñêîãî çàêîíîäàòåëüñòâà ïðåäîñòàâëåíèå çàéìà èìååò èíóþ ïðàâîâóþ ïðèðîäó, ÷åì âçàèìîîòíîøåíèÿ ñòîðîí ïî äîãîâîðó âîçìåçäíîãî îêàçàíèÿ óñëóã).
Òàêæå â Íàëîãîâîì êîäåêñå ïîíÿòèå ðåàëèçàöèè óñëóã (ñò. 39) îòäåëåíî îò ïîíÿòèÿ ïðîöåíòîâ (ï. 3 ñò. 43) — òàêîâûìè ïðèçíàåòñÿ ëþáîé çàðàíåå çàÿâëåííûé (óñòàíîâëåííûé) äîõîä, â òîì ÷èñëå â âèäå äèñêîíòà, ïîëó÷åííûé ïî äîëãîâîìó îáÿçàòåëüñòâó ëþáîãî âèäà (íåçàâèñèìî îò ñïîñîáà åãî îôîðìëåíèÿ). Ïðè ýòîì ïðîöåíòàìè ïðèçíàþòñÿ, â ÷àñòíîñòè, äîõîäû, ïîëó÷åííûå ïî äåíåæíûì âêëàäàì è äîëãîâûì îáÿçàòåëüñòâàì.
Òàêèì îáðàçîì, ïðîöåíò, óïëà÷åííûé çà ïîëüçîâàíèå çàåìíûìè ñðåäñòâàìè, ÿâëÿåòñÿ íå ÷åì èíûì, êàê äîõîäîì, ïîëó÷åííûì ïî äîëãîâîìó îáÿçàòåëüñòâó â ðàçìåðàõ è â ïîðÿäêå, îïðåäåëåííûõ äîãîâîðîì (ñò. 809 ÃÊ ÐÔ). Óòâåðæäàòü, ÷òî ïåðåäà÷à çàåìíûõ äåíåæíûõ ñðåäñòâ ÿâëÿåòñÿ óñëóãîé, íåëüçÿ, òàê êàê íåïîñðåäñòâåííî îò ïîëó÷åíèÿ äåíåæíûõ ñðåäñòâ çàåìùèê íå ïîëó÷àåò ðåçóëüòàòà. Ó íåãî åñòü òîëüêî îáÿçàííîñòü âîçâðàòèòü ñóììó çàéìà è óïëàòèòü çàèìîäàâöó îïðåäåëåííûé ðàçìåð ïðîöåíòîâ. Òî åñòü ðàññìàòðèâàòü íà÷èñëåíèå ïðîöåíòîâ êàê íåêóþ óñëóãó, â òîì ÷èñëå è ôèíàíñîâóþ, îñíîâàíèé íå èìååòñÿ.
Ïîäâåäåì èòîã: âûäà÷à çàéìîâ è ïîëó÷åíèå ïðîöåíòîâ ïî íèì — ýòî íå óñëóãè. À óïîìèíàíèå â ñò. 149 ÍÊ ÐÔ îïåðàöèé ïî âûäà÷å çàéìîâ â äåíåæíîé ôîðìå è ôèíàíñîâûõ óñëóã ïî èõ âûäà÷å — î÷åðåäíàÿ íåäîðàáîòêà çàêîíîäàòåëÿ. Íå áóäü ýòîé íîðìû, íè÷åãî íå èçìåíèëîñü áû, è âîò òîìó îáîñíîâàíèå.
Îïåðàöèè ïî ïåðåäà÷å äåíåã ïî äîãîâîðó çàéìà ìîæíî ðàññìàòðèâàòü êàê îïåðàöèè, ñâÿçàííûå ñ îáðàùåíèåì ðîññèéñêîé âàëþòû <10>.  ñîîòâåòñòâèè ñ ïï. 1 ï. 2 ñò. 146 ÍÊ ÐÔ äàííûå îïåðàöèè íå ÿâëÿþòñÿ îáúåêòîì îáëîæåíèÿ ÍÄÑ, à â ñèëó ïï. 1 ï. 3 ñò. 39 ÍÊ ÐÔ îíè íå ïðèçíàþòñÿ ðåàëèçàöèåé òîâàðîâ, ðàáîò, óñëóã.
<10> Ñì. ïï. 1 ï. 1 ñò. 1 Ôåäåðàëüíîãî çàêîíà îò 10.12.2003 N 173-ÔÇ «Î âàëþòíîì ðåãóëèðîâàíèè è âàëþòíîì êîíòðîëå».
Ïðîöåíòû — äîõîä ïî äîëãîâîìó îáÿçàòåëüñòâó, íèêàê íå ñâÿçàííûé ñ ðåàëèçàöèåé (ï. 3 ñò. 43 ÍÊ ÐÔ). À ðàç íåò ðåàëèçàöèè — íåò îáúåêòà íàëîãîîáëîæåíèÿ.
Ñîãëàñèâøèìñÿ ñ òàêîé ïîçèöèåé ñîìíåâàòüñÿ íå íàäî — âûäà÷à çàéìîâ è ïîëó÷åíèå ïðîöåíòîâ ïî íèì íå äîëæíû ñîïðîâîæäàòüñÿ âûñòàâëåíèåì ñ÷åòîâ-ôàêòóð (ï. ï. 3, 5 ñò. 168, ï. 3 ñò. 169 ÍÊ ÐÔ).
À âäðóã íàêàæóò?
 òî æå âðåìÿ îñòîðîæíûì íàëîãîïëàòåëüùèêàì íàïîìíèì: ìíåíèå, èäóùåå âðàçðåç ñ ïîçèöèåé êîíòðîëåðîâ, íåèçáåæíî ïðèâåäåò îðãàíèçàöèþ â ñóä, ïîýòîìó ñòîèò çàðàíåå âçâåñèòü âñå çà è ïðîòèâ.  ñëó÷àå íåâûñòàâëåíèÿ ñ÷åòà-ôàêòóðû íàëîãîïëàòåëüùèê íåñåò ðèñê ïðåäúÿâëåíèÿ åìó íàëîãîâûõ ñàíêöèé ïî ñò. 120 ÍÊ ÐÔ. Ïîñëåäíåé óñòàíîâëåíî: ïîä ãðóáûì íàðóøåíèåì ïðàâèë ó÷åòà äîõîäîâ è ðàñõîäîâ è îáúåêòîâ íàëîãîîáëîæåíèÿ ïîíèìàåòñÿ îòñóòñòâèå ïåðâè÷íûõ äîêóìåíòîâ, ñ÷åòîâ-ôàêòóð èëè ðåãèñòðîâ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà, ñèñòåìàòè÷åñêîå (äâà ðàçà è áîëåå â òå÷åíèå êàëåíäàðíîãî ãîäà) íåñâîåâðåìåííîå èëè íåïðàâèëüíîå îòðàæåíèå íà ñ÷åòàõ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è â îò÷åòíîñòè õîçÿéñòâåííûõ îïåðàöèé, äåíåæíûõ ñðåäñòâ, ìàòåðèàëüíûõ öåííîñòåé, íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ è ôèíàíñîâûõ âëîæåíèé íàëîãîïëàòåëüùèêà. Åñëè ýòè äåÿíèÿ ñîâåðøåíû â òå÷åíèå îäíîãî íàëîãîâîãî ïåðèîäà, ïðåäóñìîòðåí øòðàô â ðàçìåðå 5000 ðóá.; áîëåå îäíîãî íàëîãîâîãî ïåðèîäà — â ðàçìåðå 15 000 ðóá.
Âíèìàíèå! Îòñóòñòâèå îäíîãî ñ÷åòà-ôàêòóðû íå âëå÷åò çà ñîáîé îòâåòñòâåííîñòè ïî ñò. 120 ÍÊ ÐÔ, ïîñêîëüêó â óêàçàííîé íîðìå ãîâîðèòñÿ î ñ÷åòàõ-ôàêòóðàõ âî ìíîæåñòâåííîì ÷èñëå (ñì., íàïðèìåð, Ïîñòàíîâëåíèå ÔÀÑ ÓÎ îò 10.05.2005 N Ô09-1872/05-Ñ2).
Êðîìå òîãî, îòñóòñòâèå ñ÷åòîâ-ôàêòóð, âûñòàâëåííûõ çàèìîäàâöàìè íà ñóììó ïëàòû çà ïîëüçîâàíèå çàåìíûìè ñðåäñòâàìè â âèäå ïðîöåíòîâ, êîòîðûå ïîäëåæàò óïëàòå çàåìùèêîì â ñîîòâåòñòâèè ñ äîãîâîðîì çàéìà, íå äàåò ïðàâîâûõ îñíîâàíèé äëÿ ïðèâëå÷åíèÿ ïîñëåäíåãî (çàåìùèêà) çà âûÿâëåííîå íàðóøåíèå ê îòâåòñòâåííîñòè ïî ï. 2 ñò. 120 ÍÊ ÐÔ (Ïîñòàíîâëåíèå ÔÀÑ ÑÇÎ îò 14.01.2008 N À56-4910/2007).
Í.Í.Ëóãîâàÿ
Ýêñïåðò æóðíàëà
«Àêòóàëüíûå âîïðîñû
áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà
è íàëîãîîáëîæåíèÿ»
Источник
