«Ãëàâíàÿ êíèãà», 2008, N 22
(Ó÷åò îïåðàöèé ïðè íîâàöèè îáÿçàòåëüñòâ ïî äîãîâîðó ïîñòàâêè â îáÿçàòåëüñòâà ïî äîãîâîðó çàéìà ó «óïðîùåíöà»)
«Óïðîùåíöû», êàê ãîâîðèòñÿ, òîæå æèâûå ëþäè, è ó íèõ, òàê æå êàê ó íàëîãîïëàòåëüùèêîâ, ïðèìåíÿþùèõ îáùèé ðåæèì íàëîãîîáëîæåíèÿ, ìîæåò âîçíèêíóòü ñèòóàöèÿ, êîãäà íåò âîçìîæíîñòè èñïîëíèòü ñâîè îáÿçàòåëüñòâà òàê, êàê ýòî áûëî ïåðâîíà÷àëüíî ïðåäóñìîòðåíî äîãîâîðîì. Ïîýòîìó è ïëàòåëüùèêè íàëîãà ïðè ÓÑÍÎ ìîãóò ñòàòü ó÷àñòíèêàìè óæå õîðîøî íàì ñ âàìè èçâåñòíîãî ñîãëàøåíèÿ î íîâàöèè.
 ñòàòüå ìû ðàññêàæåì, êàê «óïðîùåíöó» óïëàòèòü íàëîã ïðè íîâàöèè â îáÿçàòåëüñòâî ïî âîçâðàòó çàéìà:
- îáÿçàòåëüñòâà ïî îïëàòå ïðèîáðåòåííûõ òîâàðîâ (ðàáîò, óñëóã);
- îáÿçàòåëüñòâà ïî ïîñòàâêå òîâàðîâ (âûïîëíåíèþ ðàáîò, îêàçàíèþ óñëóã) â ñ÷åò ïîëó÷åííîãî àâàíñà.
À òàêæå ïîêàæåì íà ïðèìåðàõ, ÷òî êàæäàÿ èç ñòîðîí òàêîé íîâàöèè äîëæíà áóäåò çàïèñàòü â ñâîåé Êíèãå ó÷åòà äîõîäîâ è ðàñõîäîâ <1> â ñâÿçè ñ ïðåâðàùåíèåì ïîñòàâùèêà è ïîêóïàòåëÿ â çàèìîäàâöà èëè çàåìùèêà.
Ïðèìå÷àíèå
Êîíå÷íî, «óïðîùåíöàì» ïðåäîñòàâëåíî ïðàâî íå âåñòè áóõãàëòåðñêèé ó÷åò, êðîìå ó÷åòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ è íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ <2>. Íî ìíîãèå íå îòêàçûâàþòñÿ îò âåäåíèÿ áóõó÷åòà. Òàêèå îðãàíèçàöèè ïðè îòðàæåíèè ðàññìàòðèâàåìûõ îïåðàöèé ïî íîâàöèè ìîãóò âîñïîëüçîâàòüñÿ ïðèìåðàìè ïðîâîäîê, ïðèâåäåííûìè â æóðíàëå «Ãëàâíàÿ êíèãà», 2008, N 17, ñ. 46 — 55.
<1> Óòâåðæäåíà Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 30.12.2005 N 167í.
<2> Ïóíêò 3 ñò. 4 Ôåäåðàëüíîãî çàêîíà îò 21.11.1996 N 129-ÔÇ «Î áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå».
Îáÿçàòåëüñòâî ïî îïëàòå ïðèîáðåòåííûõ òîâàðîâ íîâèðîâàíî â çàåìíîå îáÿçàòåëüñòâî
Èñ÷èñëåíèå è óïëàòà íàëîãà ïðè ÓÑÍÎ ó ïîñòàâùèêà-«óïðîùåíöà» â ñèòóàöèè, êîãäà îáÿçàòåëüñòâî ïîêóïàòåëÿ ïî îïëàòå ïîñòàâëåííûõ òîâàðîâ (âûïîëíåííûõ ðàáîò, îêàçàííûõ óñëóã) íîâèðóåòñÿ â îáÿçàòåëüñòâî âîçâðàòèòü çàåì è ïîñòàâùèê ñòàíîâèòñÿ çàèìîäàâöåì, áóäåò âûãëÿäåòü ñëåäóþùèì îáðàçîì.
Ê ñâåäåíèþ
Ïîäðîáíåå î òîì, ÷òî òàêîå íîâàöèÿ è êàê ãðàìîòíî ñîñòàâèòü ñîãëàøåíèå î íåé, ÷èòàéòå â æóðíàëå «Ãëàâíàÿ êíèãà», 2008, N 17, ñ. 41.
Äîõîäû è ðàñõîäû ïðè ÓÑÍÎ
— äî íîâàöèè (ó ïîñòàâùèêà)
Âûðó÷êà îò ðåàëèçàöèè òîâàðîâ (ðàáîò, óñëóã) â äîõîäû íå âêëþ÷àåòñÿ, òàê êàê îïëàòà îò ïîêóïàòåëÿ åùå íå ïîñòóïèëà <3>.
— ïîñëå íîâàöèè (ó çàèìîäàâöà)
Âûðó÷êà îò ðåàëèçàöèè òîâàðîâ (ðàáîò, óñëóã) ïðèçíàåòñÿ íà äàòó çàêëþ÷åíèÿ ñîãëàøåíèÿ î íîâàöèè, òàê êàê â ýòîò ìîìåíò îáÿçàòåëüñòâî ïîêóïàòåëÿ îïëàòèòü òîâàðû ïðåêðàùàåòñÿ <4>. Òàêîé âàðèàíò ïðèçíàíèÿ âûðó÷êè ÿâëÿåòñÿ íàèáîëåå áåçîïàñíûì è íå äîëæåí âûçûâàòü íèêàêèõ ñîìíåíèé ó ïðîâåðÿþùèõ.
Ïðèìå÷àíèå
Ìîæíî ïîñòóïèòü è äðóãèì îáðàçîì, íî ýòî çíà÷èòåëüíî áîëåå ðèñêîâàííî. Òàê, ïîñêîëüêó â ñò. 346.17 ÍÊ ÐÔ ãîâîðèòñÿ î «ïîãàøåíèè çàäîëæåííîñòè… èíûì ñïîñîáîì», à íå î ïðåêðàùåíèè îáÿçàòåëüñòâà, òî ìîæíî ïðèìåíèòü ïî àíàëîãèè ïðàâèëà, ïðåäóñìîòðåííûå äëÿ ïîãàøåíèÿ çàäîëæåííîñòè âåêñåëåì, è ïðèçíàòü âûðó÷êó íà äàòó ïîãàøåíèÿ çàéìà <5>.
Ñóììà íåóñòîéêè ïî äîãîâîðó ïîñòàâêè, ïðè÷èòàþùàÿñÿ ïîñòàâùèêó (åñëè ñîãëàøåíèåì î íîâàöèè ïðåäóñìàòðèâàåòñÿ åå ñîõðàíåíèå) âêëþ÷àåòñÿ âî âíåðåàëèçàöèîííûå äîõîäû íà äàòó åå ïîëó÷åíèÿ îò ïîêóïàòåëÿ <6>.
Âûäàííûé çàåì ðàñõîäîì íå ÿâëÿåòñÿ. Âîçâðàùåííûé çàåìùèêîì çàåì íå ïðèçíàåòñÿ äîõîäîì <7>.
Ïðîöåíòû, ïîëó÷åííûå ïî äîãîâîðó çàéìà, âêëþ÷àþòñÿ âî âíåðåàëèçàöèîííûå äîõîäû <8> íà äåíü èõ ïîëó÷åíèÿ îò êîíòðàãåíòà <9>.
Ïðèìåð. Ó÷åò ïîñòàâùèêîì íîâàöèè îáÿçàòåëüñòâà ïî îïëàòå òîâàðà â îáÿçàòåëüñòâî ïî âîçâðàòó çàéìà
Óñëîâèå
20 ìàÿ 2008 ã. èíäèâèäóàëüíûé ïðåäïðèíèìàòåëü Ì.Ì. Ñâåòëûõ (ïîñòàâùèê, ïðèìåíÿþùèé ÓÑÍÎ) îòãðóçèë â àäðåñ èíäèâèäóàëüíîãî ïðåäïðèíèìàòåëÿ Â.Â. Òåìíûõ (ïîêóïàòåëü) ïàðòèþ òîâàðà ñòîèìîñòüþ 100 000 ðóá. ïî äîãîâîðó ïîñòàâêè.
Ñîãëàñíî äîãîâîðó ïîêóïàòåëü äîëæåí îïëàòèòü òîâàð â òå÷åíèå 7 ðàáî÷èõ äíåé ñ ìîìåíòà îòãðóçêè òîâàðà.
Íåóñòîéêà çà íåñâîåâðåìåííîå èñïîëíåíèå îáÿçàòåëüñòâà ïî îïëàòå òîâàðà ñîñòàâëÿåò 0,04% îò ñóììû çàäîëæåííîñòè çà êàæäûé äåíü ïðîñðî÷êè.
15 èþëÿ 2008 ã. ñòîðîíû çàêëþ÷èëè ñîãëàøåíèå î íîâàöèè îáÿçàòåëüñòâà ïî îïëàòå ïîñòàâëåííîãî òîâàðà â îáÿçàòåëüñòâî ïî âîçâðàòó çàéìà ñ ñîõðàíåíèåì îáÿçàííîñòè Â.Â. Òåìíûõ óïëàòèòü íåóñòîéêó â ðàçìåðå 1880 ðóá. (100 000 ðóá. x 0,04% x 47 äí.).
Ïðîöåíòû ïî çàéìó îïðåäåëåíû â ðàçìåðå 15% ãîäîâûõ, âûïëà÷èâàþòñÿ â êîíöå êàæäîãî ìåñÿöà. Âåðíóòü çàåì Â.Â. Òåìíûõ äîëæåí 12 ñåíòÿáðÿ 2008 ã.
Ðåøåíèå
Çà ïîëüçîâàíèå çàåìíûìè ñðåäñòâàìè çàèìîäàâöó óïëà÷åíû ïðîöåíòû:
- çà èþëü 2008 ã. — 657,5 ðóá. ((100 000 ðóá. x 15%) / 365 äí. x 16 äí.);
- çà àâãóñò 2008 ã. — 1274 ðóá. ((100 000 ðóá. x 15%) / 365 äí. x 31 ä.);
- çà ñåíòÿáðü 2008 ã. — 493 ðóá. ((100 000 ðóá. x 15%) / 365 äí. x 12 äí.).
 Êíèãå ó÷åòà äîõîäîâ è ðàñõîäîâ ïîñòàâùèê Ì.Ì. Ñâåòëûõ ñäåëàåò ñëåäóþùèå çàïèñè.
ÊÍÈÃÀ
Ó×ÅÒÀ ÄÎÕÎÄÎÂ È ÐÀÑÕÎÄΠÎÐÃÀÍÈÇÀÖÈÉ
È ÈÍÄÈÂÈÄÓÀËÜÍÛÕ ÏÐÅÄÏÐÈÍÈÌÀÒÅËÅÉ, ÏÐÈÌÅÍßÞÙÈÕ
ÓÏÐÎÙÅÍÍÓÞ ÑÈÑÒÅÌÓ ÍÀËÎÃÎÎÁËÎÆÅÍÈß
I. Äîõîäû è ðàñõîäû
Òåïåðü ðàññìîòðèì, êàê áóäåò èñ÷èñëÿòü è óïëà÷èâàòü íàëîã ïðè ÓÑÍÎ ïîêóïàòåëü, ÷üå îáÿçàòåëüñòâî ïî îïëàòå ïðèîáðåòåííîãî òîâàðà íîâèðîâàíî â îáÿçàòåëüñòâî ïî âîçâðàòó çàéìà, òî åñòü ïîêóïàòåëü, òðàíñôîðìèðîâàâøèéñÿ â çàåìùèêà.
Äîõîäû è ðàñõîäû ïðè ÓÑÍÎ
— äî íîâàöèè (ó ïîêóïàòåëÿ)
Ñòîèìîñòü ïðèîáðåòåííûõ òîâàðîâ (ðàáîò, óñëóã) â ðàñõîäàõ ó÷òåíà áûòü íå ìîæåò, òàê êàê îíè åùå íå îïëà÷åíû ïîñòàâùèêó <10>.
Ïðèìå÷àíèå
Íàïîìíèì, ÷òî «óïðîùåíöó», ïðèìåíÿþùåìó îáúåêò íàëîãîîáëîæåíèÿ «äîõîäû ìèíóñ ðàñõîäû», ìîæíî ó÷åñòü â ðàñõîäàõ ñòîèìîñòü òîâàðîâ òîëüêî ïðè âûïîëíåíèè äâóõ óñëîâèé, óñòàíîâëåííûõ çàêîíîäàòåëüñòâîì, è îäíîãî, «äîìûñëåííîãî» Ìèíôèíîì Ðîññèè:
(è) ïðèîáðåòåííûå òîâàðû îïëà÷åíû ïîñòàâùèêó;
(è) ïðèîáðåòåííûå òîâàðû ðåàëèçîâàíû <11>;
(è) ðåàëèçîâàííûå òîâàðû îïëà÷åíû èõ ïîêóïàòåëåì <12>.
— ïîñëå íîâàöèè (ó çàåìùèêà)
Íà äàòó âîçâðàòà çàéìà ïðèîáðåòåííûå òîâàðû (ðàáîòû, óñëóãè) ñ÷èòàþòñÿ îïëà÷åííûìè.
Ïðèìå÷àíèå
Áîëåå ðèñêîâàííûì ÿâëÿåòñÿ äðóãîé âàðèàíò ïðèçíàíèÿ ðàñõîäîâ. Ïðèîáðåòåííûå òîâàðû (ðàáîòû, óñëóãè) ñ÷èòàþòñÿ îïëà÷åííûìè óæå íà äàòó çàêëþ÷åíèÿ ñîãëàøåíèÿ î íîâàöèè, ïîñêîëüêó îáÿçàòåëüñòâî ïî èõ îïëàòå ïðåêðàùàåòñÿ <13>. Òàêîé âûâîä ìîæíî ñäåëàòü èç áóêâàëüíîãî òîëêîâàíèÿ ïîëîæåíèé àáç. 1 ï. 2 ñò. 346.17 ÍÊ ÐÔ.
Ñóììà íåóñòîéêè ïî äîãîâîðó ïîñòàâêè, ïðè÷èòàþùàÿñÿ ïîñòàâùèêó (åñëè ñîãëàøåíèåì î íîâàöèè îíà ñîõðàíåíà), íå âêëþ÷àåòñÿ â ðàñõîäû <14>.
Ïîëó÷åííûé çàåì â äîõîäàõ íå ó÷èòûâàåòñÿ <15>. Âîçâðàùåííûé çàèìîäàâöó çàåì â ðàñõîäàõ íå ó÷èòûâàåòñÿ <16>.
Ïðîöåíòû, óïëà÷èâàåìûå ïî äîãîâîðó çàéìà, âêëþ÷àþòñÿ âî âíåðåàëèçàöèîííûå ðàñõîäû íà äàòó èõ óïëàòû çàèìîäàâöó â ÷àñòè, íå ïðåâûøàþùåé îãðàíè÷åíèé, óñòàíîâëåííûõ ñò. 269 ÍÊ ÐÔ <17>.
Ïðèìåð. Ó÷åò çàêàç÷èêîì íîâàöèè îáÿçàòåëüñòâà ïî îïëàòå îêàçàííûõ óñëóã â îáÿçàòåëüñòâî ïî âîçâðàòó çàéìà
Óñëîâèå
24 èþíÿ 2008 ã. èíäèâèäóàëüíîìó ïðåäïðèíèìàòåëþ Ì.Ì. Ñâåòëûõ (çàêàç÷èê, ïðèìåíÿåò ÓÑÍÎ ñ îáúåêòîì «äîõîäû ìèíóñ ðàñõîäû») áûëè îêàçàíû óñëóãè ÎÎÎ «Þð-Êîíñàëò» (èñïîëíèòåëü, ïðèìåíÿåò îáùèé ðåæèì íàëîãîîáëîæåíèÿ) ñòîèìîñòüþ 118 000 ðóá. (â òîì ÷èñëå ÍÄÑ — 18 000 ðóá.) ïî àêòó îá îêàçàíèè óñëóã.
Ñîãëàñíî äîãîâîðó çàêàç÷èê äîëæåí îïëàòèòü óñëóãè â òå÷åíèå 5 ðàáî÷èõ äíåé ñî äíÿ ïîäïèñàíèÿ àêòà îá îêàçàíèè óñëóã.
3 èþëÿ 2008 ã. ñòîðîíàìè áûëî çàêëþ÷åíî ñîãëàøåíèå î íîâàöèè îáÿçàòåëüñòâà ïî îïëàòå óñëóã â îáÿçàòåëüñòâî ïî âîçâðàòó çàéìà.
Ïðîöåíòû ïî çàéìó îïðåäåëåíû â ðàçìåðå 10% ãîäîâûõ.
Âåðíóòü çàåì è åäèíîâðåìåííî óïëàòèòü ïðîöåíòû çà ïîëüçîâàíèå çàåìíûìè ñðåäñòâàìè Ì.Ì. Ñâåòëûõ äîëæåí 14 íîÿáðÿ 2008 ã.
Ðåøåíèå
Ì.Ì. Ñâåòëûõ ó÷èòûâàåò ñóììó ÍÄÑ, ïðåäúÿâëåííóþ åìó èñïîëíèòåëåì, êàê îòäåëüíûé ðàñõîä â ìîìåíò ñïèñàíèÿ ñòîèìîñòè óñëóã â ðàñõîäû <18>.
Çà ïîëüçîâàíèå çàåìíûìè ñðåäñòâàìè óïëà÷åíû ïðîöåíòû â ðàçìåðå 4332 ðóá. ((118 000 ðóá. x 10%) / 365 äí. x 134 äí.).
 Êíèãå ó÷åòà äîõîäîâ è ðàñõîäîâ Ì.Ì. Ñâåòëûõ ñäåëàåò ñëåäóþùèå çàïèñè.
I. Äîõîäû è ðàñõîäû
Ñîãëàñîâàííàÿ ñòîðîíàìè âåëè÷èíà ïðîöåíòîâ ïî äîãîâîðó çàéìà (10%) ìåíüøå ñòàâêè ðåôèíàíñèðîâàíèÿ ÖÁ ÐÔ, äåéñòâîâàâøåé íà äàòó çàêëþ÷åíèÿ ñîãëàøåíèÿ î íîâàöèè, óâåëè÷åííîé â 1,1 ðàçà (10,75% x 1,1 = 11,825%).
Ïîýòîìó ïðîöåíòû çà ïîëüçîâàíèå çàåìíûìè ñðåäñòâàìè ó÷èòûâàþòñÿ â ðàñõîäàõ ïîëíîñòüþ <19>.
<3> Ïóíêò 1 ñò. 346.17 ÍÊ ÐÔ.
<4> Ïóíêò 1 ñò. 346.17 ÍÊ ÐÔ; ï. 1 ñò. 414 ÃÊ ÐÔ.
<5> Àáçàö 2 ï. 1 ñò. 346.17 ÍÊ ÐÔ.
<6> Ïóíêò 1 ñò. 346.15, ï. 1 ñò. 346.17, ï. 3 ñò. 250 ÍÊ ÐÔ.
<7> Ïîäïóíêò 10 ï. 1 ñò. 251, ï. 1 ñò. 346.15, ï. 1 ñò. 346.16 ÍÊ ÐÔ.
<8> Ïóíêò 6 ñò. 250, ï. 1 ñò. 346.15 ÍÊ ÐÔ.
<9> Ïóíêò 1 ñò. 346.17 ÍÊ ÐÔ.
<10> Ïóíêò 2 ñò. 346.17 ÍÊ ÐÔ.
<11> Ïîäïóíêò 2 ï. 2 ñò. 346.17 ÍÊ ÐÔ.
<12> Ïèñüìî Ìèíôèíà Ðîññèè îò 11.12.2007 N 03-11-04/2/297; Ïèñüìî ÓÔÍÑ Ðîññèè ïî ã. Ìîñêâå îò 26.06.2006 N 18-11/3/55762@.
<13> Ïóíêò 1 ñò. 414 ÃÊ ÐÔ; àáç. 1 ï. 2 ñò. 346.17 ÍÊ ÐÔ.
<14> Ïóíêò 1 ñò. 346.16 ÍÊ ÐÔ.
<15> Ïóíêò 1 ñò. 346.15, ïï. 10 ï. 1 ñò. 251 ÍÊ ÐÔ.
<16> Ñòàòüÿ 346.16 ÍÊ ÐÔ.
<17> Ïîäïóíêò 9 ï. 1, ï. 2 ñò. 346.16, ï. 2 ñò. 346.17 ÍÊ ÐÔ.
<18> Ïîäïóíêò 8 ï. 1 ñò. 346.16, ï. 2 ñò. 346.17 ÍÊ ÐÔ; ï. 1 ñò. 414 ÃÊ ÐÔ.
<19> Ïóíêò 1 ñò. 269, ïï. 9 ï. 1, ï. 2 ñò. 346.16; Óêàçàíèå ÖÁ ÐÔ îò 09.06.2008 N 2022-Ó.
Îáÿçàòåëüñòâî ïî ïîñòàâêå òîâàðà â ñ÷åò ïîëó÷åííîãî àâàíñà íîâèðîâàíî â îáÿçàòåëüñòâî ïî âîçâðàòó çàéìà
Òåïåðü ïîñìîòðèì, ÷òî áóäåò ïðîèñõîäèòü â íàëîãîâîì ó÷åòå «óïðîùåíöåâ» — ïîñòàâùèêà è ïîêóïàòåëÿ, êîãäà îáÿçàòåëüñòâî ïî ïîñòàâêå òîâàðà íîâèðóåòñÿ â îáÿçàòåëüñòâî ïî âîçâðàòó çàéìà.
Íà÷íåì ñ ïîñòàâùèêà, ñòàâøåãî çàåìùèêîì.
Äîõîäû è ðàñõîäû ïðè ÓÑÍÎ
— äî íîâàöèè (ó ïîñòàâùèêà)
Ïðåäîïëàòà â ñ÷åò ïðåäñòîÿùåé ïîñòàâêè òîâàðîâ (ðàáîò, óñëóã) ïðèçíàåòñÿ â äîõîäàõ íà äàòó åå ïîñòóïëåíèÿ <20>.
— ïîñëå íîâàöèè (ó çàåìùèêà)
Ïîñêîëüêó ïîñëå íîâàöèè îáÿçàòåëüñòâà ïî äîãîâîðó ïîñòàâêè ïîëíîñòüþ ïðåêðàùàþòñÿ, òî äåíüãè, ïîëó÷åííûå îò ïîêóïàòåëÿ, ðàññìàòðèâàþòñÿ óæå íå êàê ïðåäîïëàòà çà òîâàð, à êàê çàåì è ïîýòîìó íå äîëæíû ó÷èòûâàòüñÿ â äîõîäàõ <21>.
 ïåðèîäå ïîäïèñàíèÿ ñîãëàøåíèÿ î íîâàöèè íàäî èñêëþ÷èòü èç äîõîäîâ ñóììó àâàíñà. Ïðè ýòîì êîððåêòèðîâàòü ïðîøëûå ïåðèîäû íå íóæíî, òàê êàê îøèáêè íå áûëî, à ïðîñòî èçìåíèëèñü äîãîâîðíûå îòíîøåíèÿ ñòîðîí <22>.
Ñóììà íåóñòîéêè ïî äîãîâîðó ïîñòàâêè, ïðè÷èòàþùàÿñÿ ïîêóïàòåëþ (åñëè ñîãëàøåíèåì î íîâàöèè ïðåäóñìàòðèâàåòñÿ åå ñîõðàíåíèå), íå âêëþ÷àåòñÿ â ðàñõîäû <23>.
Äåíüãè, óïëà÷åííûå ïîêóïàòåëþ-çàèìîäàâöó â ñ÷åò ïîãàøåíèÿ çàéìà, â ðàñõîäàõ íå ïðèçíàþòñÿ <24>.
Ïðîöåíòû, óïëà÷èâàåìûå ïîêóïàòåëþ-çàèìîäàâöó ïî äîãîâîðó çàéìà, âêëþ÷àþòñÿ âî âíåðåàëèçàöèîííûå ðàñõîäû â ÷àñòè, íå ïðåâûøàþùåé îãðàíè÷åíèé, óñòàíîâëåííûõ ñò. 269 ÍÊ ÐÔ <25>, íà äàòó èõ óïëàòû <26>.
Ïðèìåð. Ó÷åò ïîñòàâùèêîì íîâàöèè îáÿçàòåëüñòâà ïî ïîñòàâêå òîâàðà â îáÿçàòåëüñòâî ïî âîçâðàòó çàéìà
Óñëîâèå
12 àâãóñòà 2008 ã. ÎÎÎ «Øîêîëàä» (ïîñòàâùèê, ïðèìåíÿåò ÓÑÍÎ ñ îáúåêòîì íàëîãîîáëîæåíèÿ «äîõîäû, óìåíüøåííûå íà âåëè÷èíó ðàñõîäîâ») ïîëó÷èëî îò ÎÎÎ «Øàìïàíü» (ïîêóïàòåëü, ïðèìåíÿåò ÓÑÍÎ ñ îáúåêòîì íàëîãîîáëîæåíèÿ «äîõîäû, óìåíüøåííûå íà âåëè÷èíó ðàñõîäîâ») ïðåäîïëàòó â ðàçìåðå 130 000 ðóá. â ñ÷åò ïðåäñòîÿùåé îòãðóçêè òîâàðà ïî äîãîâîðó ïîñòàâêè.
Ïîñòàâùèê ñâîþ îáÿçàííîñòü ïî ïîñòàâêå òîâàðà íå âûïîëíèë.
1 ñåíòÿáðÿ 2008 ã. ñòîðîíû çàêëþ÷èëè ñîãëàøåíèå î íîâàöèè îáÿçàòåëüñòâà ïî ïîñòàâêå òîâàðà â îáÿçàòåëüñòâî ïî âîçâðàòó çàéìà â ñóììå, ïîëó÷åííîé â êà÷åñòâå ïðåäîïëàòû.
Ïðîöåíòû ïî çàéìó îïðåäåëåíû â ðàçìåðå 10% ãîäîâûõ, âåðíóòü çàåì ÎÎÎ «Øîêîëàä» äîëæíî äî 1 ÿíâàðÿ 2009 ã. ñ åäèíîâðåìåííîé óïëàòîé ïðîöåíòîâ çà ïîëüçîâàíèå çàéìîì.
Çàåì âîçâðàùåí ïîñòàâùèêîì-çàåìùèêîì 29 äåêàáðÿ 2008 ã.
Ðåøåíèå
Çà ïîëüçîâàíèå çàåìíûìè ñðåäñòâàìè ÎÎÎ «Øîêîëàä» (ïîñòàâùèê) óïëàòèò ïðîöåíòû â ðàçìåðå 4238,4 ðóá. ((130 000 ðóá. x 10%) / 365 äí. x 119 äí.).
 Êíèãå ó÷åòà äîõîäîâ è ðàñõîäîâ ÎÎÎ «Øîêîëàä» (ïîñòàâùèê) ñäåëàåò ñëåäóþùèå çàïèñè.
I. Äîõîäû è ðàñõîäû
Ñîãëàñîâàííàÿ ñòîðîíàìè âåëè÷èíà ïðîöåíòîâ ïî äîãîâîðó çàéìà (10%) ìåíüøå ñòàâêè ðåôèíàíñèðîâàíèÿ ÖÁ ÐÔ, äåéñòâîâàâøåé íà äàòó çàêëþ÷åíèÿ ñîãëàøåíèÿ î íîâàöèè, óâåëè÷åííîé â 1,1 ðàçà (11% x 1,1 = 12,1%).
Ïîýòîìó ïðîöåíòû çà ïîëüçîâàíèå çàåìíûìè ñðåäñòâàìè ó÷èòûâàþòñÿ â ðàñõîäàõ ïîëíîñòüþ <27>.
È íàêîíåö, äàâàéòå ïîñìîòðèì, êàê äåéñòâóåò ïîêóïàòåëü, ïðåâðàòèâøèéñÿ â çàèìîäàâöà.
Äîõîäû è ðàñõîäû ïðè ÓÑÍÎ
— äî íîâàöèè (ó ïîêóïàòåëÿ)
Óïëà÷åííûé ïîñòàâùèêó àâàíñ â ñ÷åò ïðåäñòîÿùåé ïîñòàâêè òîâàðîâ (ðàáîò, óñëóã) â ðàñõîäàõ íå ó÷èòûâàåòñÿ <28>.
— ïîñëå íîâàöèè (ó çàèìîäàâöà)
Àâàíñ, êîòîðûé ñòàë çàéìîì, â ðàñõîäàõ íå ó÷èòûâàåòñÿ <29>.
Ñóììà íåóñòîéêè ïî äîãîâîðó ïîñòàâêè, êîòîðóþ äîëæåí óïëàòèòü ïîñòàâùèê, åñëè ñîãëàøåíèåì î íîâàöèè ïðåäóñìàòðèâàåòñÿ åå ñîõðàíåíèå, âêëþ÷àåòñÿ âî âíåðåàëèçàöèîííûå äîõîäû íà äàòó åå ïîëó÷åíèÿ îò ïîñòàâùèêà <30>.
Äåíüãè, ïîëó÷åííûå â ñ÷åò ïîãàøåíèÿ çàéìà, íå ó÷èòûâàþòñÿ â äîõîäàõ <31>.
Ïðîöåíòû, ïîëó÷åííûå ïî äîãîâîðó çàéìà, âêëþ÷àþòñÿ âî âíåðåàëèçàöèîííûå äîõîäû <32> íà äåíü èõ ïîëó÷åíèÿ <33>.
Ïðèìåð. Ó÷åò ïîêóïàòåëåì íîâàöèè îáÿçàòåëüñòâà ïî ïîñòàâêå òîâàðà â îáÿçàòåëüñòâî ïî âûïëàòå çàéìà
Óñëîâèå
Âîñïîëüçóåìñÿ äàííûìè ïðåäûäóùåãî ïðèìåðà.
Ðåøåíèå
 Êíèãå ó÷åòà äîõîäîâ è ðàñõîäîâ ÎÎÎ «Øàìïàíü» (ïîêóïàòåëü) ñäåëàåò çàïèñü íà äàòó ïîëó÷åíèÿ ïðîöåíòîâ çà ïîëüçîâàíèå çàåìíûìè ñðåäñòâàìè.
I. Äîõîäû è ðàñõîäû
* * *
«Óïðîùåíöó», êîòîðûé ðåøèë íîâèðîâàòü îáÿçàòåëüñòâî èç äîãîâîðà ïîñòàâêè â îáÿçàòåëüñòâà ïî äîãîâîðó çàéìà, ìû ïîäñêàçàëè, ãäå åãî ïîäæèäàåò îïàñíîñòü â ó÷åòå òàêèõ îïåðàöèé. Ïîñêîëüêó áûëè ðàññòàâëåíû àêöåíòû, êàêèå ñïîñîáû ÿâëÿþòñÿ ðèñêîâûìè, à êàêèå íå âûçûâàþò ñîìíåíèÿ, ñëåäóÿ íàøèì ðåêîìåíäàöèÿì, «óïðîùåííûå» ïîñòàâùèêè è ïîêóïàòåëè áåç íåãàòèâíûõ ïîñëåäñòâèé òðàíñôîðìèðóþòñÿ â çàèìîäàâöåâ èëè çàåìùèêîâ.
<20> Ïóíêò 1 ñò. 346.17 ÍÊ ÐÔ.
<21> Ïóíêò 1 ñò. 346.15, ïï. 10 ï. 1 ñò. 251 ÍÊ ÐÔ.
<22> Ïóíêò 1 ñò. 346.17, ï. 1 ñò. 81 ÍÊ ÐÔ.
<23> Ïóíêò 1 ñò. 346.16 ÍÊ ÐÔ.
<24> Ñòàòüÿ 346.16 ÍÊ ÐÔ.
<25> Ïîäïóíêò 9 ï. 1, ï. 2 ñò. 346.16 ÍÊ ÐÔ.
<26> Ïóíêò 2 ñò. 346.17 ÍÊ ÐÔ.
<27> Ïóíêò 1 ñò. 269, ïï. 9 ï. 1, ï. 2 ñò. 346.16; Óêàçàíèå ÖÁ ÐÔ îò 11.07.2008 N 2037-Ó.
<28> Ïóíêò 2 ñò. 346.17 ÍÊ ÐÔ.
<29> Ñòàòüÿ 346.16 ÍÊ ÐÔ.
<30> Ïóíêò 1 ñò. 346.15, ï. 1 ñò. 346.17, ï. 3 ñò. 250 ÍÊ ÐÔ.
<31> Ïîäïóíêò 10 ï. 1 ñò. 251, ï. 1 ñò. 346.15 ÍÊ ÐÔ.
<32> Ïóíêò 6 ñò. 250, ï. 1 ñò. 346.15 ÍÊ ÐÔ.
<33> Ïóíêò 1 ñò. 346.17 ÍÊ ÐÔ.
Ì.À.Êîêóðèíà
Þðèñò
Ò.Â.Åôåðîâà
Þðèñò
Источник
Общий подход к налогообложению операций при новации
Напомним, новация — один из способов погашения обязательств (ст. 414 ГК РФ). В результате новации первоначальные обязательства, существовавшие между сторонами, заменяются на новые, предусматривающие иной предмет (например, обязательство по поставке новируется в обязательство по выполнению работ) или способ их исполнения (к примеру, обязательство по оплате новируется в заемное обязательство).
Таким образом, в результате новации первоначальный договор прекращает действие, а стороны исполняют новый договор, направленный на погашение обязательств должника.
Порядок налогообложения соглашения о новации целиком и полностью определяется его экономическим наполнением, — хозяйственными операциями, которые стороны фактически совершают в рамках заключенного соглашения.
Рассмотрим наиболее распространенные на практике варианты новирования обязательств и их налоговые последствия.
Новация обязательства по оплате товаров (работ, услуг) в заемное обязательство
В силу прямого указания нормы ст. 818 ГК РФ по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Соответственно, после заключения указанного соглашения покупатель (заказчик) становится заемщиком, а продавец (подрядчик, исполнитель) — заимодавцем.
Заключение соглашения о новации не приводит к корректировке сформированной ранее облагаемой базы по налогу на прибыль при методе начисления и НДС, учтенной при реализации товаров (работ, услуг), так как порядок учета операций по приобретению товаров (работ, услуг) и выручки от его реализации не меняется.
После подписания соглашения о новации у должника (первоначально — покупателя (заказчика), впоследствии — заемщика) возникнут обязательства по возврату суммы займа (данные суммы на основании подп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ для целей обложения налогом на прибыль не учитываются), а также уплаты причитающихся процентов за пользование денежными средствами.
Соответственно, должник будет вправе включить в состав внереализационных расходов (п. 2 ст. 265 НК РФ) проценты, исчисленные по займу в порядке, предусмотренном ст. 269 НК РФ.
Кредитор (первоначально — поставщик (подрядчик, исполнитель), впоследствии — заимодавец) после вступления в силу соглашения о новации будет учитывать начисленные проценты, подлежащие получению по займу, в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ).
Новация заемного обязательства в обязательство по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг)
В обратной ситуации стороны договора займа могут подписать соглашение о новации договора займа в обязательства по договору поставки (подряда или возмездного оказания услуг), в соответствии с которым заемщик станет поставщиком (подрядчиком, исполнителем), а заимодавец — покупателем (заказчиком). Т.е. заемщик не будет возвращать денежные средства заимодавцу и уплачивать начисленные за пользование денежными средствами проценты, а вместо этого отгрузит последнему товары (выполнит определенные работы или окажет согласованные услуги).
Таким образом, после подписания соглашения о новации стороны будут отражать операции по новому договору.
У должника (первоначально — заемщика, впоследствии — поставщика (подрядчика, исполнителя)) при методе начисления в целях налога на прибыль проценты, начисленные до момента вступления в силу соглашения о новации, включаются в состав внереализационных расходов (п. 8 ст. 272 НК РФ). А у кредитора — в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 271 НК РФ).
Сумма новированных обязательств по договору займа будет признана у должника авансом, полученным в рамках договора поставки (подряда, возмездного оказания услуг) на дату заключения соглашения о новации.
Для целей обложения налогом на прибыль сумма аванса в доходы должника не включается (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Поставщик отразит доход — выручку от реализации на дату реализации товаров (работ, услуг) (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Но для целей НДС на дату вступления в силу соглашения о новации у должника, ставшего поставщиком, возникает налоговая база, в которую включается сумма полученной предоплаты (абз. 2 п. 1 ст. 154 и п. 1 ст. 167 НК РФ). Соответственно, если поставка товаров, (работ, услуг) облагается НДС, должник должен выставить в адрес своего кредитора (ныне покупателя) «авансовый» счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом кредитор вправе принять этот НДС к вычету при соблюдении условий, установленных п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ.
Но обратите внимание! Налоговые органы относятся с подозрением к случаям, когда обязательства по займу новируются в обязательства по поставке товаров (работ, услуг). Если сделка по предоставлению займа будет признана притворной, т.е. если будет доказано, что под видом займа поставщик на самом деле получил аванс в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), то НДС с аванса будет исчислен на дату получения денежных средств, а не на дату заключения соглашения о новации (См., например, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 26 сентября 2016 г. N Ф06-12981/16 по делу N А65-803/2016).
Варламова Виктория
Советник налоговой службы II ранга, зам. рук. отдела консалтинга, гл. эксперт по налогам
Новация обязательства по поставке предварительно оплаченного товара (выполненных работ, оказанных услуг) в заемное обязательство
В случае, если поставщик (подрядчик, исполнитель) не может выполнить свои обязательства по договору, стороны могут подписать соглашение о новировании обязательства по поставке (выполнению работ, оказанию услуг) в заемное обязательство. Вследствие этого денежные средства, полученные в качестве аванса, подлежат реклассификации в заемные.
На дату вступления в силу соглашения о новации у должника (первоначально — поставщика (подрядчика, исполнителя), впоследствии — заемщика) аванс переквалифицируется в сумму полученного займа, которая на основании пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ в доходы не включается. Соответственно, должник будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму процентов, начисленных с момента заключения соглашения о новации, а кредитор сможет учитывать начисленные проценты в составе внереализационных расходов.
В отношении НДС следует отметить, что если при получении предоплаты поставщик (должник) исчислил НДС, то на дату заключения соглашения о новации он вправе принять сумму данного налога к вычету.
Напомним, что суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) принимаются к вычету в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ). Вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).
Верховный суд РФ в Определении от 19.03.2015 № 310-КГ14-5185 (направлено налоговым органам для использования в работе Письмом ФНС России от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@), указал, что НДС с суммы аванса, является излишне уплаченным налогом на дату новирования обязательства. Предъявление данного налога к вычету не нарушает интересы бюджета, поскольку согласно ст. 78 НК РФ излишне уплаченная сумма подлежит возврату налогоплательщику в установленном законом порядке.
Данный вывод согласуется с п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, согласно которому продавец не может быть лишен предусмотренного п. 5 ст. 171 НК РФ права на вычет суммы налога, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет с полученного аванса, в случае изменения условий или расторжения соответствующего договора, если возврат производится контрагенту в неденежной форме. Т.е. поскольку обязательство по возврату аванса погашается новацией, следует считать, что аванс возвращен в неденежной форме.
Варламова Виктория
Советник налоговой службы II ранга, зам. рук. отдела консалтинга, гл. эксперт по налогам
Что касается НДС у кредитора (покупателя), то учитывая принцип «зеркальности» данного налога, сумма, принятая к вычету с уплаченного аванса, на дату заключения соглашения о новации подлежит восстановлению (п. 3 ст. 170 НК РФ).
Как видим, данный способ погашения обязательств в зависимости от того, какие обязательства новируются, приводит к различным налоговым последствиям. Эксперты и юристы компании «Правовест Аудит» готовы оказать помощь в решении налоговых и юридических вопросов, в т.ч. проанализировать условия договоров на предмет гражданско-правовых и налоговых рисков, составить соглашение о новации.
Источник