ИА «ГАРАНТ»
Учредитель (налоговый резидент РФ, доля учредителя в уставном капитале организации составляет 30%) предоставил процентный заем организации, находящейся на общей системе налогообложения. Заем — краткосрочный, но выдача и возврат будут приходиться на разные кварталы. Проценты будут выплачиваться вместе с возвратом займа в 2016 году. Цены сделок, которые будут заключены с учредителем в течение года, не являются большими, и общий доход по ним не превысит 1 миллиарда рублей в год.
Как правильно отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации? Как правильно рассчитать проценты по займу?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Проценты, которые будут получены учредителем-заимодавцем, будут облагаться НДФЛ с применением налоговой ставки 13%. Исчислять НДФЛ с доходов в виде процентов, удерживать его из доходов заимодавца и перечислять в бюджетную систему РФ должна будет российская организация — заемщик.
При получении и возврате заемных средств у организации-заемщика не возникнет обязанности по признанию в налоговом учете доходов и расходов. При этом она сможет учесть при расчете налогооблагаемой прибыли расходы в виде процентов, начисленных по договору займа, при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
В бухгалтерском учете организация также сможет признать в составе расходов проценты, начисленные по договору займа. Схема бухгалтерских проводок, подлежащая применению в данном случае, с условным примером приведена в разделе «Бухгалтерский учет» настоящей консультации.
Обоснование вывода:
НДФЛ
При фактическом получении от российской организации процентов по договору займа (в 2016 году) у физического лица — заимодавца, являющегося налоговым резидентом РФ, возникнет объект налогообложения НДФЛ (п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 207, пп. 1 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Поскольку доходы в виде процентов, полученных налоговыми резидентами по договорам займа, не подпадают под действие ст. 217 НК РФ, они подлежат налогообложению НДФЛ в полной сумме с применением налоговой ставки 13% (п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 18.09.2013 N 03-04-06/38698, от 19.08.2013 N 03-04-05/33799, от 22.03.2012 N 03-04-06/3-68).
В силу п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ обязанности по исчислению НДФЛ с доходов в виде процентов, его удержанию из доходов заимодавца и перечислению в бюджетную систему РФ возлагаются на российскую организацию — заемщика как налогового агента.
В связи с тем, что проценты по займу будут выплачены в 2016 году, необходимо учитывать, что Федеральным законом от 02.05.2015 N 113-ФЗ (далее — Закон N 113-ФЗ) внесены изменения в том числе в ст. 226 и ст. 230 НК РФ, предусматривающие несколько иной порядок исчисления, удержания и уплаты налога, а также представления налоговыми агентами отчетности по НДФЛ со следующего календарного года.
Так, организация-заемщик должна будет исчислить НДФЛ с процентов, выплачиваемых деньгами, на дату их выплаты заимодавцу, в том числе на дату их перечисления на счета заимодавца в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (п. 3 ст. 226 НК РФ в редакции Закона N 113-ФЗ, пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Удержать исчисленную сумму НДФЛ нужно будет непосредственно из выплачиваемых заимодавцу процентов (п. 4 ст. 226 НК РФ в редакции Закона N 113-ФЗ).
Перечислять суммы исчисленного и удержанного из дохода в виде процентов НДФЛ организация-заемщик будет обязана не позднее дня, следующего за днем их выплаты займодавцу (п.п. 4, 6 ст. 226 НК РФ в редакции Закона N 113-ФЗ).
Сведения, связанные с выплатой заимодавцу дохода в виде процентов, организация должна будет учесть не только при формировании справок по форме 2-НДФЛ за 2016 год, но и расчетов сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (далее — Расчет, Расчеты), подлежащих представлению в налоговый орган в сроки, установленные п. 2 ст. 230 НК РФ в редакции Закона N 113-ФЗ.
Так, в 2016 году с учетом переносов сроков в соответствии с п. 7 ст. 6.1 НК РФ расчеты подлежат представлению: за I квартал — не позднее 4 мая; за полугодие — не позднее 1 августа; за девять месяцев — не позднее 31 октября. Расчет за 2016 год подлежит представлению не позднее 03.04.2017. Форма, порядок заполнения и представления Расчета, а также формат его представления в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@ (смотрите также письмо ФНС России от 13.11.2015 N БС-4-11/19829).
Справки по форме 2-НДФЛ за 2016 год также с учетом п. 7 ст. 6.1 НК РФ должны будут представляться в налоговый орган не позднее 03.04.2017.
В связи с возвратом займа у заимодавца не возникнет дохода в понимании п. 1 ст. 41 НК РФ и, соответственно, обязанности по уплате НДФЛ с полученной суммы денежных средств (смотрите также п. 1 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ 21.10.2015).
Налог на прибыль организаций
При получении и возврате заемных средств у организации-заемщика не возникнет обязанности по признанию в налоговом учете доходов и расходов (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 11.08.2015 N 03-03-06/4/46188, от 18.12.2007 N 03-03-06/1/868, от 20.02.2006 N 03-03-04/1/128).
Расходы же в виде процентов, начисленных по договору займа за фактическое время пользования заемными средствами, могут быть учтены заемщиком при расчете налогооблагаемой прибыли в составе внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Так, п. 1 ст. 269 НК РФ установлено, что по долговым обязательствам любого вида расходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено ст. 269 НК РФ. При этом по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых контролируемыми, расходом признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если иное не установлено ст. 269 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 105.14 НК РФ в целях НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей.
В данном случае учредитель-заимодавец и организация-заемщик признаются взаимозависимыми лицами в силу пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Однако для признания сделок между ними контролируемыми необходимо еще и выполнение одного из критериев, установленных п. 2 ст. 105.14 НК РФ.
Актуальным для рассматриваемой ситуации является критерий, предусмотренный пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, согласно которому сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между заимодавцем и заемщиком за соответствующий календарный год должна превышать 1 миллиард рублей. Применительно к договорам займа при расчете суммы доходов по сделкам учитываются исключительно проценты (смотрите, например, письма Минфина России от 23.05.2012 N 03-01-18/4-67, от 23.04.2012 N 03-01-18/3-56).
Как следует из вопроса, цены сделок, которые будут заключены с учредителем в течение года, небольшие и общий доход по ним не превысит 1 миллиарда рублей, в связи с чем мы не видим оснований для признания их контролируемыми.
Это означает, что организация-заемщик в данном случае сможет учесть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде суммы процентов, исчисленных исходя из условий договора, без ограничений при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть при условии, что указанные расходы обоснованы (экономически оправданы), документально подтверждены и направлены на получение дохода.
Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ, регулирующей порядок признания расходов при методе начисления, по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором. Таким образом, в налоговом учете организации расходы в виде процентов должны будут признаваться ежемесячно (письмо Минфина России от 17.02.2014 N 03-03-06/1/6387).
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Бухгалтерский учет
Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), установлены ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (далее — ПБУ 15/2008).
Согласно п. 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства по полученному займу подлежит отражению в бухгалтерском учете организации-заемщика как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа в сумме, указанной в договоре. Соответственно, погашение суммы обязательства будет отражаться организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности (п. 5 ПБУ 15/2008).
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, являются расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам, которые подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете (п.п. 3, 4 ПБУ 15/2008).
В общем случае проценты по займам для организации-заемщика признаются прочими расходами, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п.п. 6, 7 ПБУ 15/2008, п. 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Исключение могут составлять проценты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционных активов, которые подлежат включению в их стоимость.
На основании п. 8 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, включаются в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, могут включаться в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа лишь в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного.
Полагаем, что в рассматриваемой ситуации организации следует признавать расходы в виде процентов ежемесячно исходя из суммы полученного займа и ставки процента и количества дней действия договора, как и в налоговом учете.
Приведем схему проводок, подлежащих применению заемщиком в данном случае, с использованием условных данных. Допустим, организация получила заем от учредителя 10.03.2016 сроком на 2 месяца. Сумма займа — 1000 руб., ставка — 10% годовых. Возврат будет осуществлен на счет учредителя 10.05.2016.
10.03.2016:
Дебет 51 (50) Кредит 66
— 1000 руб. — получен заем от учредителя;
31.03.2016:
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 66, субсчет «Расчеты по процентам по полученным займам»
— 6 руб. (1000 руб. х 22 дня / 366 дней х 10%) — начислены проценты за март;
30.04.2016:
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 66, субсчет «Расчеты по процентам по полученным займам»
— 8,2 руб. (1000 руб. х 30 дней / 366 дней х 10%) — начислены проценты за апрель;
10.05.2016:
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 66, субсчет «Расчеты по процентам по полученным займам»
— 2,7 руб. (1000 руб. х 10 дней / 366 дней х 10%) — начислены проценты за май;
Дебет 66 Кредит 51 (50)
— 1000 руб. — сумма займа возвращена заимодавцу;
Дебет 66, субсчет «Расчеты по процентам по полученным займам» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДФЛ»
— 2,2 руб. ((6 руб. + 8,2 руб. + 2,7 руб.) х 13%) — удержан исчисленный с процентов НДФЛ;
Дебет 66, субсчет «Расчеты по процентам по полученным займам» Кредит 51 (50)
— 14,7 руб. (16,9 руб. — 2,2 руб.) — выплачены заимодавцу проценты за вычетом удержанного НДФЛ;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДФЛ» Кредит 51
— 2,2 руб. — удержанный НДФЛ перечислен в бюджет.
Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Учет заемщиком получения заемных денежных средств;
— Энциклопедия решений. Представление налоговыми агентами расчета исчисленных и удержанных сумм НДФЛ по форме 6-НДФЛ.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Хмелькова Елена
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий
29 декабря 2015 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Источник
Почитайте еще:
Цитата:
«Налоги и финансовое право», 2012, N 8
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ
ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
Авторы номера:
А.В.Брызгалин, О.С.Федорова, О.Л.Харалгина, М.В.Королева,
Д.А.Ильиных, Е.С.Ефремова, И.А.Митрофанова, Н.А.Кондрашова,
А.Е.Курдяев
Учет процентов у заемщика и переквалификация процентов
по контролируемой задолженности в дивиденды заимодавца
Описание ситуации: Обществом заключен договор займа с иностранной компанией (резидент Республики Кипр), косвенно владеющей 99,51% уставного капитала Общества. На 31 марта 2011 г. Общество имело непогашенную задолженность по данному договору, которая больше чем в три раза превышала собственный капитал на последнее число отчетного периода.
Вопрос: Нужно ли при исчислении предельного размера процентов по займу для целей налогообложения прибыли учитывать коэффициент капитализации, а сумму превышения квалифицировать как дивиденды и облагать по ставке 15%, или с учетом положений Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного с Республикой Кипр, положение п. п. 2 — 4 ст. 269 НК РФ не применять?
Ответ: Пунктом 2 ст. 269 НК РФ установлены три вида задолженности российской организации, признаваемой контролируемой:
1) по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного капитала этой российской организации;
2) по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации;
3) по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.
Помимо вышеперечисленных критериев признания задолженности контролируемой п. 2 ст. 269 НК РФ установлено и другое требование для признания задолженности контролируемой:
«Если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика — российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила».
Следует учитывать, что нормы п. п. 2 — 4 ст. 269 НК РФ устанавливают два взаимозависимых правила учета процентов по контролируемой задолженности. Первое правило приведено в п. п. 2 — 3 ст. 269 НК РФ и касается включения процентов по контролируемой задолженности в состав расходов для целей налогообложения прибыли у заемщика.
Второе правило касается переквалификации процентов по контролируемой задолженности в дивиденды и включения их в состав доходов у заимодавца; оно содержится в п. 4 ст. 269 НК РФ: проценты не включаются в расходы у заемщика, они признаются дивидендами заимодавца.
Таким образом, при ответе на описанную в запросе ситуацию следует рассмотреть два вопроса:
1) учет процентов по займу в составе расходов для целей налогообложения прибыли у заемщика;
2) переквалификация процентов в дивиденды и ставка налога на дивиденды заимодавца.
1. Учет процентов по займу в составе расходов для целей налогообложения прибыли у заемщика.
В рассматриваемой ситуации иностранная компания — резидент Республики Кипр косвенно владеет более чем 20% уставного капитала организации. При этом размер задолженности на 31.03.2011 превышает более чем в три раза размер собственного капитала.
Следовательно, имеющаяся задолженность признается контролируемой, и организация обязана применять положения п. п. 2 — 4 ст. 269 НК РФ. Иными словами, нормирование процентов, выплачиваемых по долговому обязательству перед заимодавцем — резидентом Республики Кипр, будет производиться по п. 2 ст. 269 НК РФ, а не по п. 1 ст. 269 НК РФ, как для всех других долговых обязательств.
В соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 269 НК РФ величина контролируемой задолженности и предельная величина признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности исчисляются на последнее число каждого отчетного (налогового) периода.
В периоде превышения непогашенной задолженности над величиной собственного капитала на последнее число каждого отчетного периода организация обязана исчислить предельную величину процентов по контролируемой задолженности, признаваемых расходом для налогообложения прибыли путем деления фактически начисленных процентов на коэффициент капитализации.
Коэффициент капитализации рассчитывается на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного периода по формуле:
КК = КЗ : (СК x Д) : 3,
где КЗ — непогашенная контролируемая задолженность, СК — собственный капитал, Д — доля прямого или косвенного участия иностранной компании в уставном капитале.
Сумма предельной величины процентов признается в составе расходов организации, а сумма превышения фактически начисленных процентов над предельным размером в соответствии с п. 3 ст. 269 НК РФ будет являться дивидендами заимодавца. Разница между начисленными процентами и предельными процентами (т.е. дивиденды) не включается в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль (п. п. 1, 8 ст. 270 НК РФ).
Таким образом, задолженность по договору займа с резидентом Республики Кипр является контролируемой. Организация обязана на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельный размер процентов, учитываемых в составе расходов для целей налогообложения прибыли, с учетом коэффициента капитализации.
2. Переквалификация процентов в дивиденды и ставка налога на дивиденды заимодавца.
В рассматриваемой ситуации организация уплачивает иностранной компании:
1) доход в виде процентов по займу (в части процентов по займу, признаваемых расходами на уплату процентов в налоговом учете);
2) доход в виде дивидендов (в части процентов по займу, признаваемых в налоговом учете дивидендом).
В общем случае доход иностранной организации в виде дивидендов подлежит обложению налогом на прибыль по ставке 15%, а доход в виде процентов по займу — по ставке 20% (за исключением случаев, когда международным договором об избежании двойного налогообложения установлено иное) (пп. 1 п. 2, пп. 3 п. 3 ст. 284, абз. 2, 4 п. 1 ст. 310 НК РФ).
Вместе с тем согласно ст. 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
В отношениях между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр действует Соглашение от 05.12.1998 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» (далее — Соглашение).
В соответствии с п. 1 ст. 11 Соглашения проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, подлежат налогообложению только в этом другом государстве.
Таким образом, с дохода, признаваемого процентным, организация как налоговый агент налог на прибыль не исчисляет и не удерживает.
При этом п. 2 ст. 10 Соглашения установлено, что дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного договаривающегося государства, резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в первом упомянутом государстве в размере:
— не превышающем 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100 000 долл. США;
— 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.
Таким образом, Соглашение предусматривает, что при выплате дохода в виде процентов по займу налог с иностранной организации не удерживается в РФ, а при выплате дохода в виде дивидендов иностранной организации ставка налога не может превышать 10%.
В рассматриваемой ситуации резидент Кипра косвенно владеет 99,51% уставного капитала организации. Следовательно, прямых вложений в уставный капитал кипрская компания не производила, поэтому применять ставку в размере 5% не имеет права. Дивидендный доход в соответствии с Соглашением должен облагаться по ставке 10%.
Однако стоит отметить, что в силу п. 3 ст. 10 Соглашения квалифицируются как «дивиденды» доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также доходы от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с законодательством того государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль.
Под процентами понимается доход от долговых требований любого вида, и в частности доход от государственных ценных бумаг, облигаций и долговых обязательств, включая премии и выигрыши по таким ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам (п. 2 ст. 11 Соглашения).
Таким образом, в соответствии с нормами Соглашения доход, выплачиваемый кипрской компании (независимо от учета в составе расходов заемщика — российской организации), признается процентами, а согласно нормам п. п. 2 — 4 ст. 269 НК РФ — дивидендами.
Вместе с тем стоит отметить, что в ст. 11 Соглашения содержится и иная норма, касающаяся ситуации, когда речь идет о взаимозависимости заемщика и заимодавца:
«Если по причине особых отношений между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на проценты, или между ними обоими и каким-либо другим лицом сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на проценты при отсутствии таких отношений, положения настоящей статьи применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная часть платежа по-прежнему облагается налогом в соответствии с законодательством каждого Договаривающегося Государства с учетом других положений настоящего Соглашения».
Таким образом, нормы п. п. 2 — 4 ст. 269 НК РФ не имеют противоречий с нормами Соглашения.
И Налоговый кодекс РФ, и Соглашение имеют одинаковый подход. Так, в частности, в отношении учета процентов по долговым обязательствам в ст. 269 НК РФ не случайно предусмотрено два порядка: один приведен в п. 1 ст. 269 НК РФ и касается нормирования процентов по долговым обязательствам любого рода с любыми кредиторами; второй порядок является особым (п. 2 ст. 269 НК РФ) и касается только учета процентов по долговым обязательствам аффилированных лиц. Нормы п. п. 2 — 4 ст. 269 НК РФ, как верно отмечает Минфин в Письме от 26.05.2010 N 03-08-05, направлены именно на борьбу с налоговыми злоупотреблениями.
В Соглашении на борьбу с уклонением от уплаты налогов направлены положения ст. 9, п. 5 ст. 10, п. 5 ст. 11.
Минфин России в своих разъяснениях также указывал на однозначность толкований Налогового кодекса и Соглашения в части выплаты процентов по долговым обязательствам между взаимозависимыми лицами.
Так, в частности, Минфин России в Письмах от 06.10.2010 N 03-08-13, от 14.05.2010 N 03-08-05 разъяснял, что:
«Процентный доход, переквалифицированный в дивиденды в соответствии с п. п. 2 — 4 ст. 269 Кодекса, по нашему мнению, следует квалифицировать как дивиденды, в том числе и для целей применения положений Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998».
Кроме того, в Письме от 26.05.2010 N 03-08-05 относительно приоритета применения норм Соглашения или ст. 269 НК РФ Минфин России отметил, что:
«В соответствии с нормами международного договора проценты, выплачиваемые российским заемщиком иностранному кредитору, могут рассматриваться в качестве дивидендов при обложении налогом у источника выплаты и иметь ограничения по отнесению в состав затрат для целей налогообложения, но только при наличии между заемщиком и кредитором отношений взаимозависимости.
На основании вышеизложенного при расчете предельной суммы процентов, выплачиваемых по долговому обязательству российской организации перед своим кредитором — кипрской компанией, владеющей более чем 20 процентами уставного капитала данной российской организации — заемщика, Российская Федерация имеет право применить положения своего налогового законодательства, а именно положения п. п. 2 — 4 ст. 269 Кодекса».
В связи с этим хотелось бы обратить внимание на Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11, в котором Высший Арбитражный Суд согласился с доводами налогового органа и указал, что соглашения об избежании двойного налогообложения применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения.
Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что:
«Установление в пункте 2 статьи 269 Кодекса правил, направленных на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, нельзя рассматривать в качестве дискриминационных по отношению к российским организациям с существенным иностранным капиталом при наличии у них контролируемой задолженности перед иностранной организацией».
При этом, как отмечалось выше, между нормами Соглашения и Налогового кодекса РФ противоречий не имеется. Положения как Соглашения, так и Налогового кодекса РФ направлены на борьбу с необоснованной минимизацией налоговых платежей, на устранение необоснованной налоговой выгоды и должны гарантировать одинаковые условия налогообложения для сторон.
В связи с чем считаем, что к анализируемой ситуации могут быть применены выводы, сделанные Президиумом ВАС РФ в Постановлении N 8654/11.
Таким образом, по нашему мнению, с учетом Постановления N 8654/11 доход, выплачиваемый кипрской компании в части превышения фактически начисленных процентов над их предельной величиной, признается дивидендом и должен облагаться в соответствии с нормами Соглашения по ставке 10%.
При этом хотелось бы отметить, что в этом случае российская организация как налоговый агент обязана перечислить удержанную сумму налога с дохода в виде дивидендов не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации (абз. 2 п. 2 ст. 287 НК РФ).
Пунктом 3 ст. 310 НК РФ предусмотрено, что, если налоговый агент выплачивает иностранной организации доходы, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом на прибыль в РФ по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.
Как указано в п. 1 ст. 312 НК РФ, подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту представляется также перевод на русский язык.
Если у налогового агента на момент выплаты дохода кипрской компании будет отсутствовать данное подтверждение, то налоговый агент обязан произвести исчисление налога с доходов в виде дивидендов по ставке, предусмотренной пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ в размере 15%. Об этом сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 19.01.2007 N 20-12/005118.
Источник