В чём суть проблемы
Пристальный интерес налоговых органов к договорам займа между взаимозависимыми лицами в первую очередь связан с нерыночным характером таких операций. Дело в том, что условия этих договоров сильно отличаются от обычных: беспроцентные займы, займы на длительное время (в том числе бессрочные), просроченные займы, по которым нет требований о возврате и уплате штрафов.
Получить такое финансирование на открытом рынке практически невозможно. А значит, подобные условия связаны исключительно с взаимозависимостью заёмщика и займодавца. Например, это касается ситуаций, когда такие договоры заключаются между материнской и дочерней компаниями или между должностными лицами, которые приходятся друг другу родственниками или друзьями.
С точки зрения налогового законодательства сделки, которые совершаются на нерыночных условиях, не должны ничем отличаться от обычных сделок, а любые доходы, недополученные в результате таких сделок, должны быть учтены для целей налогообложения (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). А значит, займы между взаимозависимыми юридическими лицами могут иметь серьёзные налоговые последствия. Рассмотрим примеры.
Как смотрят на это суды
При проверках займов между «своими» налоговые органы ищут скрытые от налогообложения доходы. Речь идёт не только о доначислении займодавцу процентов по договору беспроцентного займа, которые он мог бы получить, если бы передал эти деньги независимому лицу. Налоговые органы смотрят на этот вопрос гораздо шире, проверяя и процентные займы и признавая сам заём доходом заёмщика. Такой подход нашёл поддержку и у судов.
Пример 1. ВС доначислила налог предпринимателю, который взял беспроцентный займ у нескольких ООО, где был участником
Представим ситуацию. Организация предоставила своему участнику — индивидуальному предпринимателю — заём без процентов и без указания срока возврата. При этом речь идёт не о единичной сделке: участник получил займы на одинаковых условиях от нескольких компаний, которые контролировал, и не вернул ни одного из них. По мнению инспекторов ФНС, подобные займы были выданы на нерыночных условиях, а также свидетельствовали о том, что заёмщик не собирался возвращать полученные средства.
Оценив эти обстоятельства, Верховный Суд РФ пришёл к выводу, что все договоры были формальными, поэтому суммы займов должны признаваться доходом заёмщика для целей налогообложения (Определение ВС от 03.04.2019 № 304-ЭС19-3151 по делу № А03-384/2018).
В результате заёмщик, который получал займы в статусе ИП, утратил право на применение УСН, так как превысил лимит по величине дохода (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Поэтому переквалификация займа привела к значительным доначислениям по всей деятельности учредителя.
Пример 2. Суд переквалифицировал займ, который учредитель-ИП взял у своей компании, в дивиденды и доначислил НДФЛ
Схожий подход применили судьи ВС РФ и в Определении от 09.04.2019 № 307-ЭС19-5113 по делу № А26-3394/2018. Здесь уже деньги выдавались под процент, который реально уплачивался учредителем, однако ФНС удалось убедить суд в том, что эти средства являются не займами, а дивидендами.
Дело в том, что стороной договора займа выступал учредитель, но не как простое физлицо, а как ИП. Все полученные средства он переводил на личные счета, в предпринимательской деятельности не использовал и не возвращал их займодавцу. При этом деньги выдавались на длительный срок (более пяти лет), а ставка по займу была установлена в размере 2/3 учётной ставки ЦБ РФ.
По мнению ИФНС, совокупность этих фактов означала, что полученные деньги учредитель использовал для личных нужд и возвращать не планировал. Следовательно, он присвоил прибыль «своей» компании, поэтому эти займы нужно рассматривать как дивиденды. В дополнение инспекторы проанализировали и деятельность компаний-займодавцев и установили, что выданные займы соответствовали сумме нераспределённой прибыли.
В результате физлицу был доначислен НДФЛ со всей суммы полученных займов, так как доходы в виде дивидендов в рамках УСН не облагаются налогом (п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Одновременно учредителя оштрафовали за то, что он не представил декларацию по НДФЛ в отношении доначисленных сумм.
Что касается условия об уплате процентов, то оно сыграло против налогоплательщика, поскольку размер процентов был чётко привязан к учётной ставке ЦБ РФ. Включение в договор подобного условия суд признал недобросовестным поведением обеих сторон, направленным исключительно на уклонение от уплаты НДФЛ с материальной выгоды по повышенной ставке 35 % (у заёмщика) и от исполнения обязанностей налогового агента (у займодавца).
В данном случае займодавца не оштрафовали за неудержание НДФЛ с дивидендов, хотя все условия для этого были. Оценивая возможные налоговые последствия при займах между взаимозависимыми лицами, это тоже нужно принимать во внимание.
Пример 3. Суд переквалифицировал заём в безвозвратную финпомощь и доначислил налог на прибыль
Наконец, ВС РФ также встал на сторону налоговиков в деле об учёте в расходах процентов по договору займа. У заёмщика не было реальных источников, за счёт которых он мог бы возвратить заём. Займодавец об этом знал, но постоянно продлевал срок возврата займа. ФНС посчитала, что это подтверждает фиктивность займа. Суд переквалифицировал его в безвозвратную финансовую помощь, переданную на развитие дочернего предприятия. В результате суммы процентов, которые заёмщик учитывал в расходах при методе начисления, были исключены, что привело к доначислению налога на прибыль (Определение ВС РФ от 08.04.2019 № 310-ЭС19-3529 по делу № А09-1493/2018).
Сдать отчётность и сформировать платёжку по налогу на основе декларации бесплатно
Попробовать со своим сертификатом сейчас
Как снизить риски
Как видим, займы между взаимозависимыми юридическими лицами, особенно беспроцентые, могут иметь серьёзные налоговые последствия. Если суд признает заёмные отношения фиктивными, это может привести, в частности, к доначислению налога на прибыль и НДФЛ. При этом даже если заёмщик реально уплачивает проценты за пользование займом, это не гарантирует, что займ не переквалифицируют. Как минимизировать риски?
Отказаться от займов на нерыночных условиях
Займы должны соответствовать рыночным условиям как «де юре», так и «де факто». Это значит, что при оформлении заёмных отношений между «своими» мало включить в договор те же условия, что и в договоры с неаффилированными лицами. Нужно также фактически подтверждать реальность сделки. А для этого отслеживать исполнение договоров и требовать возврата денег по окончании срока займа. Также не стоит без обеспечения выдавать займы и продлевать договоры, если известно, что у заёмщика плохое финансовое состояние.
Вернуть деньги по формальным займам
Мы советуем провести ревизию уже имеющихся заёмных отношений и оценить их с точки зрения признаков формальности. И если такие признаки обнаружатся, то стоит предпринять меры по возврату средств, чтобы уменьшить риск переквалификации займа и налоговых доначислений.
Взвесить риски по беспроцентным займам
Риск договора беспроцентного займа в том, что заёмщик фактически пользуется деньгами бесплатно. А значит, займодавцу могут доначислить доход в виде неполученных процентов (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Это возможно, если заёмщик применяет УСН «Доходы».
Рассчитайте, какой налог заплатили бы обе стороны, если бы займ выдавался под рыночный процент, и сравните эту сумму с текущими налоговыми обязательствами сторон. Если сумма налога с учётом процентов будет выше реальной, то риски велики и от заключения такого договора беспроцентного займа стоит отказаться. Если же он уже заключён, стоит изменить его условия и установить проценты. Гражданский кодекс позволяет придать этому условию обратную силу, распространив его действие на период с даты выдачи займа (п. 2 ст. 425 ГК РФ).
Эти меры значительно снизят риски переквалификации займов и налоговых доначислений.
Эльба подготовит налоговую декларацию по УСН и рассчитает налоги. Сервисом пользуется 100 000 ИП и ООО. Попробуйте тоже, первые 30 дней бесплатно.
Попробовать бесплатно
Не пропустите новые
публикации
Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.
Источник
Займы являются популярным средством финансирования в группе компаний, как для покрытия кратковременных кассовых разрывов, так и для реализации долгосрочных проектов. Чтобы не сталкиваться c претензиями налоговых органов, нередко делается выбор в пользу беспроцентных займов. Но так ли безобидны беспроцентные займы, как кажется на первый взгляд?
Эксперты TaxCOACH проанализировали претензии фискальных органов, возникающих при выдаче (получении) исключительно беспроцентных займов. И не только в группе компаний, а вообще, в отношении любых возможных вариантов.
Для анализа были взяты все судебные дела по налоговым спорам, дошедшие до кассационной инстанции с начала 2019 года по март 2020 года, в которых хоть каким-либо образом звучали слова «беспроцентный заем».
Результаты оказались весьма интересными. Попробуем проследить, зачем и когда субъекты предпринимательской деятельности используют беспроцентные займы, и в каком ключе на них реагируют налоговые органы.
Дела, в которых рассматривались отношения по безвозмездному заимствованию, можно поделить на несколько категорий.
Почти половина дел касаются необоснованной налоговой выгоды, связанной с незаконным получением вычетов (возмещения) по НДС по сделкам с «фирмами-однодневками».
Беспроцентные займы в таких спорах являются для налоговых органов основанием для выводов о:
1. Транзитном характере движения денежных средств.
То есть, лицо, выполнявшее услуги является лишь номинальным лицом, которым с налогоплательщиком организован формальный документооборот.
2. Выводе денежных средств из бизнеса.
Данный вывод связан с предыдущим и последующим. В большинстве случаев налоговые органы обращают внимание на отсутствие возврата денежных средств как доказательство вывода денежных средств на третьих лиц либо взаимозависимых субъектов. Кроме того, невозвратность займа оценивается как неотъемлемый атрибут «однодневки».
3. Взаимозависимости участников сделки.
Очевидно, что передача денежных средств безвозмездно (без процентов) не имеет никакой экономической цели для кредитора, соответственно, такие отношения не свойственны для независимых субъектов.
4. Недобросовестности контрагента.
Наличие фактов выдачи беспроцентных займов является в глазах налоговых органов одной из общих характеристик недобросовестности контрагента.
Во многом данные выводы переплетаются друг с другом и используются в совокупности. И уже само по себе наличие беспроцентных займов, особенно не возвращенных на момент проверки, оценивается налоговыми органами как признак подозрительности контрагента, иные операции с которым требуют внимания.
Многие из перечисленных выше способов использования безвозмездных займов встречаются в делах об искусственном дроблении бизнеса и представляются налоговым органом как доказательства:
В небезызвестном деле KFC (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26.02.2020 по делу № А32-50460/2017; Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05.02.2020 по делу № А32-53098/2017) беспроцентные займы использовались как способ финансирования взаимозависимых лиц, что было воспринято налоговым органом как одно из доказательств несамостоятельного характера ведения бизнеса субъектами предпринимательской деятельности. Кроме того, денежные средства, получаемые как безвозмездные займы оформлялись с назначением «оплата за полуфабрикаты» с последующими поступлениями за «возврат оплаты за полуфабрикаты». Таким образом, компания пыталась скрыть безвозмездное финансирование текущей деятельности в группе компаний без получения деловой цели по получению экономической выгоды со стороны организации-займодавца.
Источник
При выдаче займа на льготных условиях (например, между материнской и дочерней компаниями) могут возникнуть налоговые риски. В некоторых случаях данные операции подпадают под налоговые ограничения трансфертного ценообразования. И даже если доля участия одной компании в другой менее 25 процентов, существует вероятность налоговых претензий
18.12.2014Актуальная бухгалтерия
Автор: Петр Попов, ведущий юрист компании «Пепеляев Групп», Светлана Деньга, юрист компании «Пепеляев Групп»
В деловой практике распространена выдача займов между взаимозависимыми лицами, например, основным (материнским) и дочерним хозяйственными обществами, любое из которых может выступать как заемщиком, так и заимодавцем. Зачастую такие займы выдавались в прежние годы без процентов или под льготные проценты. Ранее существовал подход, что цена операции займа — размер процентов — не подлежит проверке в налоговых целях, так как проверить можно было только цену продажи товара, выполнения работы или оказания услуги(ст. 40 НК РФ), а исполнение договора займа ничем из перечисленного не является. Однако с 2012 года действуют новые правила обоснования цен(разд. V.1 НК РФ). В связи с этим необходимо определиться, можно ли продолжать такую практику или с ней теперь связаны весомые налоговые риски.
Какие займы могут быть проверены
В законе предусмотрен перечень оснований признания лиц взаимозависимыми. Например, взаимозависимыми являются две организации, если доля участия одной из них в другой (прямого или косвенного) составляет более 25 процентов.
Вместе с тем данный перечень не является исчерпывающим: лица могут быть признаны взаимозависимыми, если «особенности отношений» между ними могут оказывать влияние на условия сделок, совершаемых ими, и (или) результаты операций (деятельности) этих лиц или представляемых ими лиц(пп. 1, 7 ст. 105.1 НК РФ). Даже если количественный признак не соблюден (участие есть, но менее 25%, и т. п.), нельзя исключить, что налоговое ведомство все равно будет доказывать взаимозависимость по общему признаку влияния.
Приравниваются к операциям с взаимозависимыми лицами операции с офшорными корпоративными образованиями(подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ; приказ Минфина России от 13.11.2007 № 108н).
По общему правилу если сделка между взаимозависимыми лицами совершается на условиях, отличных от тех, которые в сравнимых обстоятельствах согласовали бы самостоятельные стороны, то взаимозависимая сторона в налоговых целях обязана учесть доход, который получила бы самостоятельная сторона(п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
Правила определения цен в целях налогообложения, действующие с 2012 года, прямо предусматривают возможность проверки цен договоров займа(п. 11 ст. 105.5 НК РФ).
Предоставление займа взаимозависимому лицу без процентов может считаться отклонением от условий сделок самостоятельных сторон в сравнимых обстоятельствах(письма Минфина России от 02.10.2013 № 03-01-18/40821, от 13.08.2013 № 03-01-18/32745), потому как в обычных условиях между самостоятельными сторонами беспроцентные займы не предоставляются.
Льготная ставка процентов, установленная ниже наименьшего предельного значения рыночных процентов, также может считаться отклонением от условий сделок самостоятельных сторон.
Вместе с тем закон ограничивает полномочия налоговых инспекторов обязанностью проверять цены установленными пороговыми значениями суммы цен сделок за соответствующий календарный год между взаимозависимыми лицами.
Для операций между российскими лицами величина порогового значения составляет 1 млрд рублей за 2014 год(подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). За 2013 год значение этого показателя составило 2 млрд рублей, за 2012 год — 3 млрд рублей(ч. 3 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ (далее — Закон № 227-ФЗ)).
Для операций с участием иностранного лица предельное значение за 2013 год составляло 80 млн рублей, за 2012 год — 100 млн рублей(ч. 7 ст. 4 Закона № 227-ФЗ). Отметим, что с 2014 года суммовой порог для сделок с иностранными взаимозависимыми лицами не установлен, а для офшорных контрагентов, не являющихся взаимозависимыми лицами, составляет 60 млн рублей(п. 7 ст. 105.14 НК РФ). Хотя возможно, что дальше в рамках политики деофшоризации будет наоборот: для офшорных контрагентов порог будет снижен до нуля, для остальных иностранных контрагентов установлен на уровне 60 млн рублей.
Ценой займа являются проценты, подлежащие уплате по договору(письмо Минфина России от 23.05.2012 № 03-01-18/4-67).
Для проверки превышения суммовых порогов нужно сложить всю совокупность операций между двумя взаимозависимыми лицами, доходы и расходы по которым подлежат признанию в налоговом учете за соответствующий год(п. 9 ст. 105.14 НК РФ). Учитывать нужно все операции независимо от их вида. То есть не только займы, но и все иные операции с данным контрагентом, если они совершались.
Вместе с тем инспекторы для проверки превышения суммовых порогов имеют право складывать не договорные цены операций, а рыночные(п. 9 ст. 105.14 НК РФ). Это означает, что компаниям также нужно руководствоваться хотя бы ориентировочным уровнем рыночных цен, чтобы определить, превышены ли пороги. Стороны не могут, например, совершив операции между собой на 1,9 млрд рублей к ноябрю 2013 года, в декабре 2013 года отразить цены операций от 0 до 1 рубля и говорить, что суммовые пороги не превышены.
Если сумма цен сделок между заемщиком и заимодавцем за календарный год, включая займы (т. е. проценты по займам), но не ограничиваясь ими, не превышает порога, то инспекторы не вправе использовать рыночную ставку процентов.
Исключением из правил является прямо предусмотренное законом освобождение от обоснования цен, если взаимозависимые лица находятся в одном регионе, не имеют обособленных подразделений в других регионах, уплачивают налог на прибыль полностью в один и тот же региональный бюджет и не применяют льготное налогообложение, а также не имеют убытков в налоговых целях(подп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ). Это так называемые простые пары. «Простые пары» и при превышении порогов не должны обосновывать цены, ведь корректировка не будет иметь смысла, потому как стороны все равно уплатят в совокупности одинаковые налоги в одни и те же бюджеты.
Вместе с тем следует суммировать сделки с несколькими контрагентами, когда товарно-денежный поток искусственно расщеплен на несколько параллельных, чтобы удержать суммы сделок с одним лицом ниже установленных порогов и избежать обязанностей обоснования цен. При таких обстоятельствах проверяющие все равно вправе требовать соединения сумм сделок(п. 10 ст. 105.14 НК РФ).
Кроме того, Минфин России разъяснил, что инспекторы вправе доначислять налоги, если сделки хотя и не превышают пороги, но имеется явное искажение цен и иных условий сделок, указывающее на намерение получить искусственную налоговую выгоду(письмо Минфина России от 26.10.2012 № 03-01-18/8-149).
Однако мы полагаем, что займы без процентов или под льготные проценты вряд ли могут быть способом намеренного занижения налогов сторонами. Речь идет не более чем о перераспределении финансовой и налоговой нагрузки, которое пресекается при условии, что превышены указанные выше суммовые пороги.
Какие старые займы могут быть проверены, а какие нет
Новые правила обоснования цен не применяются к заключенным до 2012 года сделкам по предоставлению займа, доходы и (или) расходы по которым признаются в налоговом учете после начала указанной даты(ч. 5.1 ст. 4 Закона № 227-ФЗ). Исключением являются сделки, условия которых были изменены после начала 2012 года.
Общий смысл данного правила — освобождение от обоснования цен в отношении старых займов. Вместе с тем не вполне очевидно, какие именно старые займы будут освобождены от обоснования цен, а какие нет. Что понимать под понятием «изменение условий»?
Буквальное толкование таково: если сделка изменена, то новые правила обоснования цен применяются к ней без ограничений с начала 2012 года, даже если изменение внесено, например, в 2016 году.
Может ли результат определенных действий иметь какие-либо последствия для периодов до совершения таких действий? С одной стороны, да. Например, если порог признания совокупности сделок контролируемыми превышен лишь в конце года, то все цены соответствующих операций этого года (с самого начала года) нужно обосновывать. Между тем сумму операций за год можно хоть как-то предвидеть заранее, а можно ли это сказать об изменении договора займа, тем более через много лет?
Таким образом, толковать изложенное правило нужно так, чтобы стороны имели возможность соблюсти его для обоснования цен.
По нашему мнению, при изменении договора займа обязанность обосновывать цену должна наступать лишь после произошедшего изменения. Отметим, что договор займа считается заключенным после получения денежных средств(п. 1 ст. 807 ГК РФ).
Таким образом, если договор подписан до 2012 года, но заем получен после начала 2012 года, то изложенное выше исключение не применяется. С другой стороны, увеличение суммы займа считается состоявшимся не после подписания договора, а после получения увеличенной суммы. Поэтому если после начала 2012 года получены суммы, не указанные в первоначальном договоре, то договор считается измененным.
Изменением договора займа следует считать и продление его срока, поскольку без такого продления нужно было бы возвратить заем, а к новому займу с начала 2012 года уже применялись бы новые правила обоснования цен.
Что делать, если проверка все-таки происходит
Если сумма цен сделок между соответствующими взаимозависимыми лицами превысит порог, то налог подлежит исчислению с рыночной цены (ставки займа).
Не может быть ценовым ориентиром для сделки с взаимозависимым лицом, причем ни для компаний, ни для инспекторов, сделка налогоплательщика с другим взаимозависимым лицом или приравниваемая к ней, даже если сопоставимы параметры операций, — необходимы сделки с самостоятельной стороной(п. 1 ст. 105.3, п. 6 ст. 105.6 НК РФ).
Заимодавцу может быть вменен доход исходя из ставки, соответствующей рынку.
При исчислении налога с вмененного дохода в виде процентов, которые могли быть получены, учитывая принцип зеркальности расходов с доходами, ориентиром могут быть положения Налогового кодекса о процентах, учитываемых в качестве расходов(п. 11 ст. 105.5 НК РФ). Однако эти положения действуют только до 2015 года, после чего будут распространяться лишь общие ограничения трансфертного ценообразования.
Вместе с тем нельзя вменить не подлежавшие уплате проценты как доход заемщику(пост. Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 № 3009/04; письмо Минфина России от 14.03.2007 № 03-02-07/2-44). Риск возникает только у заимодавца (кредитора). Российская организация, являющаяся заемщиком, сможет уменьшить свои налоги соразмерно рыночным процентам, увеличившим налоги заимодавца, через симметричные корректировки(ст. 105.18 НК РФ).
Учитывая применимость симметричных корректировок, налоговые риски выдачи беспроцентных или льготных займов можно оценить как средние.
Источник