Физическое лицо по договору займа предоставляет юридическому лицу денежные средства. Рассмотрим, каковы последствия налогообложения доходов, полученных по такому договору.
В соответствии со ст. 1046 Гражданского кодекса по договору займа одна сторона (заимодатель) передает в собственность другой стороне (заемщику) денежные средства или другие предметы, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодателю такую же сумму денежных средств (сумму займа) или такое же количество предметов того же рода и такого же качества.
Договор займа является заключенным с момента передачи денег или других предметов, определенных родовыми признаками.
Согласно п. 5.2 ст. 5 Налогового кодекса в случае если понятия, термины, правила и положения других актов противоречат понятиям, терминам, правилам и положениям этого Кодекса, для регулирования отношений налогообложения применяются понятия, термины, правила и положения этого Кодекса.
Термин «заем» определен пп. 14.1.267 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса — это денежные средства, предоставляемые резидентами, являющимися финансовыми учреждениями, или нерезидентами, кроме нерезидентов, имеющих офшорный статус, заемщику на определенный срок с обязательством их возврата и уплатой процентов за пользование суммой займа.
В соответствии со ст. 1 Закона о финансовых услугах финансовое учреждение — это юридическое лицо, которое согласно закону предоставляет одну или несколько финансовых услуг, а также другие услуги (операции), связанные с предоставлением финансовых услуг, в случаях, прямо определенных законом, и внесено в соответствующий реестр в установленном законом порядке. К финансовым учреждениям относятся банки, кредитные союзы, ломбарды, лизинговые компании, доверительные общества, страховые компании, учреждения накопительного пенсионного обеспечения, инвестиционные фонды и компании и другие юридические лица, исключительным видом деятельности которых является предоставление финансовых услуг, а в случаях, прямо определенных законом, — другие услуги (операции), связанные с предоставлением финансовых услуг. Не являются финансовыми учреждениями (не имеют статуса финансового учреждения) независимые финансовые посредники, предоставляющие услуги по выдаче финансовых гарантий в порядке и на условиях, определенных Таможенным кодексом.
Следовательно, денежные средства, предоставленные физическим лицом юридическому лицу по договору займа, в понимании Налогового кодекса не являются займом, поскольку его могут предоставлять только финансовые учреждения (резиденты).
Вместе с тем плательщиками налога на доходы физических лиц в соответствии с пп. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 Налогового кодекса являются, в частности, физическое лицо — резидент, получающее доходы из источника их происхождения в Украине, налоговый агент.
Доход с источником происхождения из Украины — это любой доход, полученный резидентами или нерезидентами, в том числе от любых видов их деятельности на территории Украины (включая выплату (начисление) вознаграждения иностранными работодателями), ее континентальном шельфе, в исключительной (морской) экономической зоне (пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса).
То есть в понимании Налогового кодекса плательщиком налога на доходы физических лиц является физическое лицо, получившее доход с источником происхождения из Украины.
Вместе с тем следует отметить, что согласно ст. 1048 Гражданского кодекса заимодатель имеет право на получение от заемщика процентов от суммы займа, если иное не установлено договором или законом. Размер и порядок получения процентов устанавливаются договором. Если договором не установлен размер процентов, он определяется на уровне учетной ставки Нацбанка Украины.
При отсутствии другой договоренности сторон проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата займа.
В соответствии с пп. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса проценты — это доход, уплачиваемый (начисляемый) заемщиком в пользу кредитора в качестве платы за использование привлеченных на определенный или неопределенный срок денежных средств или имущества. В проценты включаются:
- платеж за использование денежных средств или товаров (работ, услуг), полученных в кредит;
- платеж за использование денежных средств, привлеченных в депозит;
- платеж за приобретение товаров в рассрочку;
- платеж за пользование имуществом согласно договорам финансового лизинга (аренды) (без учета части лизингового платежа, предоставляемого в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга);
- вознаграждение (доход) арендодателя как часть арендного платежа по договору аренды жилья с выкупом, уплаченное физическим лицом плательщику налога, в пользу которого уступлено право на получение таких платежей.
Проценты начисляются в виде процентов на основную сумму задолженности или стоимости имущества либо в виде фиксированных сумм.
Платежи по другим гражданско-правовым договорам независимо от того, установлены они в абсолютных (фиксированных) ценах или в процентах суммы договора или другой стоимостной базы, не являются процентами.
В общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога включаются суммы вознаграждений и других выплат, начисленных (выплаченных) плательщику налога в соответствии с условиями гражданско-правового договора (пп. 164.2.2 п. 164.2 ст. 164 Налогового кодекса).
Налоговый агент, понятие которого определено пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса, начисляющий (выплачивающий, предоставляющий) налогооблагаемый доход в пользу плательщика налога, обязан удерживать налог с суммы такого дохода за его счет, используя ставку налога, определенную в ст. 167 этого Кодекса (пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодекса).
Таким образом, проценты, начисленные физическому лицу юридическим лицом по гражданско-правовому договору (договор займа), в понимании Налогового кодекса не будут считаться процентами, поскольку не соответствуют термину «проценты», определенному в пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 этого Кодекса. В целях налогообложения такие денежные средства на основании пп. 164.2.2 п. 164.2 ст. 164 указанного Кодекса следует рассматривать как другие выплаты, которые начислены (выплачены) плательщику налога в соответствии с условиями гражданско-правового договора и будут облагаться налогом по ставке 15 (17)%, определенной п. 167.1 ст. 167 этого Кодекса. При этом юридическое лицо должно выполнить все установленные разделом IV указанного Кодекса функции налогового агента.
Источник
Если плательщиком налога на прибыль получена временная финансовая помощь на срок до 12 месяцев и этот период распределился на два отчетных (налоговых) периода, то без дисконтирования бухгалтерам не обойтись. Результатом такого дисконтирования будет в первом отчетном периоде — прибыль, с которой нужно уплатить налог. Во втором и всех последующих периодах, если речь идет о долгосрочном займе, будут расходы.
Юровский Борис
Многие бухгалтера полагают, что получение займов не влияет на налогооблагаемую прибыль и ошибаются!!!
Налоговые последствия получения беспроцентных займов
Для того, чтобы вести бизнес нужны деньги. Деньги можно заработать путем получения прибыли, но это требует, как минимум, времени, можно внести в уставной капитал (но как их потом забрать обратно?!), а можно получить во временное пользование, оформив договор займа или, как говорят бизнесмены, «возвратной финансовой помощи» (далее — ВФП).
Понятное дело, что «за просто так» никто деньги, даже на короткое время, не дает. Поэтому ВФП своему предприятию дает его собственник или стороны договора займа осуществляют параллельно «теневую сделку» и уплачивают проценты за пользование деньгами «черным или серым налогом».
ВФП очень популярна в среде малого и даже среднего бизнеса, так как дает возможность бизнесмену (собственнику предприятия) в случае необходимости «подкрепиться деньгами», а когда такой необходимости нет, легко «обналичить» ранее внесенные деньги. Обычно по договору займа деньги вносит собственник предприятия, но в качестве заемщика могут выступать и другие лица, в том числе юридические лица аффилированные с собственником.
Бизнес-цель беспроцентных займов хорошо понятна всем. А вот как правильно отражаются беспроцентные займы в бухгалтерском учете и каковы налоговые последствия таких займов, знают немногие.
В этой статье мы рассмотрим учет и налоговые последствия получения ВФП предприятиями — плательщиками налога на прибыль, оставив для отдельного материала налоговые последствия у предприятий — плательщиков единого налога.
Бухгалтеры безусловно помнят, что до 01.01.2015 г. предприятия — плательщики налога на прибыль, получившие возвратную финансовую помощь, начисляли на нее условные проценты. О подробностях говорить не будем, так как все это в прошлом. Отмена этого правила, наверное, порадовала многих бухгалтеров, потому что избавила их от дополнительной работы, а предприятия от увеличения налогооблагаемой прибыли. Но многие бухгалтера не заметили другой опасности.
С 1.01.2015 г. налогооблагаемая прибыль определяется по правилам П(С)БУ или МСФО с некоторыми последующими корректировками.
Очевидно, многие бухгалтеры, особенно те, кому не положено применять МСФО, решили, что они-то уж точно знают как правильно вести бухучет и определять финансовые результаты и не обратили внимание на то, что бухгалтерские стандарты, как международные, так и национальные, устанавливают «интересный» порядок оценки финансовых активов и финансовых обязательств на дату их возникновения (признания) и на дату баланса.
Оценка финансовых активов и финансовых обязательств в бухучете
Кредиторская задолженность по полученной ВФП — это финансовое обязательство. Порядок его оценки на дату признания (получения денег) определен п. 29 П(С)БУ 13 (о МСФО пока умолчим, хотя в них примерно те же правила).
Пункт 29 П(С)БУ 13 предусматривает, что финансовые инструменты первоначально оценивают и отражают по их фактической себестоимости, которая состоит из справедливой стоимости обязательств, которые даны (предоставлены) в обмен на соответствующий финансовый инструмент и затрат, которые непосредственно связаны с приобретением или выбытием финансового инструмента (комиссионные и др.).
Пусть Вас, уважаемые читатели, не пугает обилие непонятных терминов.
Финансовый инструмент — это всего-навсего контракт, который приводит к возникновению финансового актива у одного предприятия и финансового обязательства (в нашем случае кредиторской задолженности по ВФП) у другого предприятия (п. 4 П(С)БУ 13).
Затрат при получении и погашении ВФП, как правило, нет. Хотя, если Ваше предприятие ищет займодавца, готового дать беспроцентный займ, то найдется и посредник, который «слупит» с Вас 30 — 35 % годовых от суммы займа. Вот это и будут затраты, на которые надо будет увеличить денежную оценку полученного займа.
«Себестоимость полученной ВФП», то есть ее денежная оценка при признании таким образом, равна ее «справедливой стоимости». А вот это уже интересно. И не просто интересно, а очень важно!
В национальных стандартах, в отличие от международных (у которых есть МСФО 13), нет отдельного стандарта устанавливающего правила определения «справедливой стоимости», что требует от бухгалтера некоторых усилий для поиска соответствующих правил. Эти правила находятся в П(С)БУ 19.
Согласно п. 5 П(С)БУ 19 справедливая стоимость — это сумма, за которую можно купить актив или оплатить обязательство в определенных условиях на определенную дату.
Представим себе, что Ваше предприятие получило ВФП на год в сумме 100 000 грн. Для определения справедливой стоимости такой ВФП надо задать следующий вопрос — сколько денег надо иметь сегодня, чтобы через 12 месяцев заплатить 100 000 грн?
Понятное дело, что достаточно 85 000 грн, так как разместив их на год на депозите под 18 %, можно будет в итоге получить даже чуть больше 100 000 грн. Эти «настоящие» 85 000 грн и являются справедливой стоимостью «будущих» 100 000 грн.
Конечно, в бухгалтерских стандартах такие рассуждения изложены формальным языком, так, согласно п. 8 Приложения к П(С)БУ 19 справедливая стоимость кредиторской задолженности определяется как настоящая (дисконтированная) сумма, которая должна быть выплачена при погашении задолженности, определенной по соответствующим текущим процентным ставкам.
Текущие или доминирующие процентные ставки устанавливают на основе анализа рынка кредитов (аналогичных финансовых инструментов) и фиксируются в бухгалтерской справке.
Подчеркнем, что речь идет именно о кредитах, а не о депозитах, т. к. полученная ВФП — это аналог кредита. Поэтому ставка 18 % (реальная ставка процента по депозитам), которую мы взяли для наглядности, для бухгалтерских расчетов не подходит. Давайте будем считать, что доминирующей ставкой являются 25 %.
Настоящая (дисконтированная) стоимость будущих денежных потоков, определяется делением суммы таких потоков на коэффициент дисконтирования (Кд), который определяется по формуле:
Кд = 1 / (1 + i )t, где
i — ставка процента, а t — число периодов.
В нашем случае i = 25 %, а t = 1.
Поэтому Кд рассчитывается легко и составляет 0,8. Отсюда настоящая стоимость ВФП составляет не 85 000 грн, а 80 000 грн.
Если срок, на который дана ВФП более года, а погашение займа осуществляется несколькими платежами, Кд так просто не рассчитывается и его значение надо брать из специальных таблиц, которые легко найти в Интернете.
«Расчет настоящей стоимости ВФП и финансовые доходы от ее получения» оформляется как первичный документ.
Итак, взяли мы в займы 100 000 грн, а оценили их за 80 000 грн.
Что делать с разницей?
Разница — это прочий финансовый доход и отражается он на субсчете 733 «Прочие доходы от финансовых операций». И, (о ужас!) увеличивает финансовый результат, отраженный в Форме № 2, а поскольку этот доход не является налоговой разницей, то увеличивает и налогооблагаемую прибыль. Короче говоря, с 20 000 грн надо будет заплатить налог.
Вот Вам, уважаемые коллеги, и упрощение, вот Вам и отмена «условных процентов». Оказывается никто эти проценты и не думал отменять, требование их начисления из ст. 14 разд. I НК Украины перевели в бухгалтерские стандарты (впрочем это требование было там всегда!).
Это, как говорится, плохая новость!
Но, ведь, через год займ будет погашен (Если будет! О последствиях просрочки, пролонгации и списания ВФП поговорим в специальной статье).
Вот на дату такого погашения, да и на любую дату баланса, финансовое обязательство, согласно п. 31 П(С)БУ 13, оценивается по амортизированной себестоимости. То есть разница между номинальной суммой займа и его настоящей стоимостью постепенно (на каждую дату баланса) амортизируется, то есть списывается на финансовые расходы (субсчет 952 «Прочие финансовые расходы»).
«Переведем» все эти рассуждения на строгий язык бухгалтерских проводок и отразим их в табл.
Таким образом, в том периоде, в котором займ погашен или должен быть погашен, предприятие признает расходы, которые уменьшают финансовый результат и налогооблагаемую прибыль.
Наверное у многих сказанное выше вызовет удивление, ведь о подобных «вещах» молчат фискалы, да и многочисленные «специалисты бухучета» не часто информируют об этом бухгалтеров-практиков.
В чем дело? Думаю, что причины лежат в двух плоскостях: во-первых, невысокий (и это еще легко сказано) профессионализм, а, во-вторых, подсознательное желание спровоцировать бухгалтеров на ошибку.
При этом некоторые специалисты считают, что предприятия, применяющие национальные стандарты, учет полученных займов осуществляют по номинальной сумме обязательств. Основание для такого вывода видят в п. 10 П(С)БУ 11, согласно которому долгосрочные обязательства, на которые начисляются проценты, отражаются в балансе по их настоящей стоимости. Определение настоящей стоимости зависит от условий и вида обязательства.
Норма действительно странная*, так как и П(С)БУ 13 и П(С)БУ 19 требуют определения оценки финансовых обязательств (кредиторской задолженности) по настоящей (дисконтируемой) стоимости будущий платежей, независимо ни от срока обязательства, ни от начисления на него процентов. Сторонники учета финансовых обязательств по займам по «номиналу» предпочитают не замечать п. 29 и п. 31 П(С)БУ 13, а также п. 8 Приложения к П(С)БУ 19.
Не будем открывать с ними дискуссию. Отметим только, что бухгалтерский учет должен быть достоверным. А какая достоверность в том, чтобы отразить займ в 100 000 грн, который надо отдать через 2 года как финансовое обязательство в 100 000 грн? По-моему, все ясно!
Так что дело не в мотивации тех, кто «знает и молчит» и тех, кто «ничего не видит, ничего не знает и ничего (поэтому) никому не скажет». Дело в том, что риски допустить ошибку высоки, а последствия существенны.
В заключении, еще несколько слов для тех бухгалтеров, которые считают, что заключение договора займа на срок до 12 месяцев избавит их от необходимости дисконтировать сумму ВФП.
Думаю, что в большинстве случаев такое мнение ошибочно. Причин здесь несколько. Назову одну — самую важную.
Согласно уже названной норме П(С)БУ 19 — «дисконтирование не осуществляется для краткосрочных обязательств, если разница номинальной и дисконтированной суммы не является существенной (меньше 5 % номинальной суммы)».
В рассмотренном нами примере, а он вполне реален, разница значительно выше и составляет 20 %. Так что, коллеги, будьте внимательны. Делайте правильные выводы.
Список использованных документов
НК Украины — Налоговый кодекс Украины
МСФО 13 — Международный стандарт финансовой отчетности 13 «Оценка справедливой стоимости»
П(С)БУ 11 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 «Обязательства», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.01.2000 г. № 20
П(С)БУ 13 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 13 «Финансовые инструменты», утвержденное приказом Минфина Украины от 30.11.2001 г. № 559
П(С)БУ 19 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 «Объединение предприятий», утвержденное приказом Минфина Украины от 07.07.1999 г. № 163
* Не мое дело выяснять, почему с утверждением П(С)БУ 13, а это произошло через 22 месяца после утверждения П(С)БУ 11, п. 10 последнего не был приведен в соответствие с п. 29 и п. 31 П(С)БУ 13. Возможно дело в том, что под «начисленными» процентами понимаются как раз проценты, рассчитанные, как разность между номинальной с справедливой стоимостью займа.
Источник
