При получении денежных средств в рублях следует учитывать, что сумма, превышающая суммы денежных средств, ранее переданных по договору займа, подлежит обложению НДФЛ.
В письме Минфина России от 12.07.2019 № 03-04-05/51963 чиновники напоминают о своей позиции по поводу начисления НДФЛ при возврате займа, выданного в валюте.
Ситуация очень простая: когда валюту дали взаймы, её курс к рублю был один. Когда валюту вернули, её курс вырос. В результате, если пересчитать сумма займа в рубли, заимодавец получил в рублях большую сумму денег, чем выдал. Нужно ли облагать полученную разницу НДФЛ?
Чиновники полагают, что нет. Согласно п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признаётся экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности её оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой об НДФЛ в НК РФ.
Возврат заёмщиком физическому лицу суммы ранее переданного этим лицом займа не рассматривается в качестве дохода указанного гражданина. В этой связи производить пересчёт из иностранной валюты в рубли переданной и возвращенной в таком же объёме валюты в соответствии с п. 5 ст. 210 НК РФ не требуется. Аналогичная позиция была высказана и в письме Минфина России от 07.04.2017 № 03-04-05/20755.
Однако чиновники не забыли напомнить, что при получении денежных средств в рублях следует учитывать, что сумма, превышающая суммы денежных средств, ранее переданных по договору займа, подлежит обложению НДФЛ в обычном порядке. Вероятно, они имеют ввиду ситуацию оформления договора займа в условных единицах или валюте, а фактической выдачи и возврата займа в рублях.
Напомним, что в соответствии с правовой позицией, выраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 № 7423/12, при возврате заёмщиком суммы займа, выраженной в иностранной валюте, с пересчётом в рубли на дату возврата, у заимодавцев — физических лиц не возникает экономической выгоды. Ведь фактически заёмщик всего лишь возвращает установленную в договоре сумму займа. Каких-либо положений, позволяющих рассматривать такого рода положительные разницы в качестве дохода, гл. 23 НК РФ не содержит.
Именно исходя из этого судебного решения ФНС России в письме от 03.07.2015 № БС-4-11/11646 указала, что каких-либо положений, позволяющих рассматривать такого рода положительные разницы в качестве дохода, глава 23 НК РФ не содержит.
При этом налоговое ведомство напомнило, что согласно письму Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571, доведённому по системе налоговых органов письмом ФНС России от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097, в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения налогового законодательства не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ И ВС РФ, налоговые органы начиная со дня размещения в полном объёме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.
Не следует забывать, что валютный заём, выданный «под проценты», будет облагаться НДФЛ. А точнее, облагаться будет сумма полученных процентов – и уже не важно, выражены они в иностранной валюте или в российских рублях.
Письмо Минфина России от 12.07.2019 № 03-04-05/51963
Источник
«Ïðàêòè÷åñêàÿ áóõãàëòåðèÿ», 2007, N 3
Ïðè ïðèâëå÷åíèè çàåìíûõ äåíåæíûõ ñðåäñòâ ÷àñòî âîçíèêàåò âîïðîñ, â êàêîé âàëþòå áðàòü êðåäèò. Ïî÷òè âî âñåõ êðåäèòíûõ îðãàíèçàöèÿõ ïðîöåíòíûå ñòàâêè ïî êðåäèòàì â èíîñòðàííîé âàëþòå íàìíîãî íèæå, ÷åì ïî òåì æå êðåäèòàì â ðóáëÿõ. Ê òîìó æå ðîñò êóðñà èíîñòðàííûõ âàëþò ê ðóáëþ â ïîñëåäíåå âðåìÿ çíà÷èòåëüíî çàìåäëèëñÿ, ïîýòîìó ïðèâëå÷åíèå äåíåæíûõ ñðåäñòâ â èíîñòðàííîé âàëþòå êàæåòñÿ íàìíîãî ïðèâëåêàòåëüíåå.  ñâÿçè ñ ýòèì áóõãàëòåðó íåîáõîäèìî çíàòü âñå îñîáåííîñòè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è íàëîãîîáëîæåíèÿ ïîäîáíûõ çàèìñòâîâàíèé.
 áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå îïåðàöèè ïî ïðèâëå÷åíèþ êðåäèòîâ îòðàæàþòñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ÏÁÓ 15/01 <*>.
<*> Ïðèêàç Ìèíôèíà Ðîññèè îò 2 àâãóñòà 2001 ã. N 60í «Îá óòâåðæäåíèè Ïîëîæåíèÿ ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó «Ó÷åò çàéìîâ è êðåäèòîâ è çàòðàò íà èõ îáñëóæèâàíèå» (ÏÁÓ 15/01)».
Îñíîâíàÿ ñóììà äîëãà ó÷èòûâàåòñÿ íà äàòó ôàêòè÷åñêîãî çà÷èñëåíèÿ äåíåæíûõ ñðåäñòâ ïî äåáåòó ñ÷åòà 52 «Âàëþòíûå ñ÷åòà» è êðåäèòó ñ÷åòà 66 «Ðàñ÷åòû ïî êðàòêîñðî÷íûì êðåäèòàì è çàéìàì».
Íóæíî îòìåòèòü, ÷òî áóõãàëòåðñêèé ó÷åò èìóùåñòâà, îáÿçàòåëüñòâ è õîçÿéñòâåííûõ îïåðàöèé îðãàíèçàöèé âåäåòñÿ â ðóáëÿõ (ï. 1 ñò. 8 Ôåäåðàëüíîãî çàêîíà îò 21 íîÿáðÿ 1996 ã. N 129-ÔÇ «Î áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå»). Îñîáåííîñòè áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è îòðàæåíèÿ â áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ â èíîñòðàííîé âàëþòå, ñâÿçàííûå ñ ïåðåñ÷åòîì ñòîèìîñòè ýòèõ àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ â ðóáëè, óñòàíîâëåíû ÏÁÓ 3/2006 «Ó÷åò àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ, ñòîèìîñòü êîòîðûõ âûðàæåíà â èíîñòðàííîé âàëþòå» <**>.
<**> Ïðèêàç Ìèíôèíà Ðîññèè îò 27 íîÿáðÿ 2006 ã. N 154í «Îá óòâåðæäåíèè Ïîëîæåíèÿ ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó «Ó÷åò àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ, ñòîèìîñòü êîòîðûõ âûðàæåíà â èíîñòðàííîé âàëþòå» (ÏÁÓ 3/2006)».
Çàäîëæåííîñòü îðãàíèçàöèè ïî ïðåäîñòàâëåííîìó åé â èíîñòðàííîé âàëþòå êðåäèòó îòðàæàåòñÿ â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå â ðóáëÿõ. Ñóììà îïðåäåëÿåòñÿ ïóòåì ïåðåñ÷åòà èíîñòðàííîé âàëþòû ïî êóðñó Öåíòðîáàíêà. Îäíîâðåìåííî óêàçàííûå çàïèñè ïðîèçâîäÿòñÿ â âàëþòå ðàñ÷åòîâ è ïëàòåæåé (ï. ï. 4, 5, 6 ÏÁÓ 3/2006; ï. 24 Ïîëîæåíèÿ ïî âåäåíèþ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè â Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè, óòâåðæäåííîãî Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 29 èþëÿ 1998 ã. N 34í).
Çàäîëæåííîñòü ïî ïîëó÷åííûì êðåäèòàì è çàéìàì ïîêàçûâàåòñÿ ñ ó÷åòîì ïðîöåíòîâ, ïðè÷èòàþùèõñÿ íà êîíåö îò÷åòíîãî ïåðèîäà ê óïëàòå êðåäèòîðó ñîãëàñíî óñëîâèÿì äîãîâîðîâ (ï. 17 ÏÁÓ 15/01). Óêàçàííûå ïðîöåíòû äëÿ îðãàíèçàöèè ÿâëÿþòñÿ çàòðàòàìè, ñâÿçàííûìè ñ ïîëó÷åíèåì è èñïîëüçîâàíèåì êðåäèòà (ï. 11 ÏÁÓ 15/01).
Ñòîèìîñòü îáÿçàòåëüñòâà ïî êðåäèòíîìó äîãîâîðó ïîäëåæèò ïåðåñ÷åòó â ðóáëè ïî êóðñó Öåíòðîáàíêà, äåéñòâóþùåìó íà äàòó ñîâåðøåíèÿ îïåðàöèè è íà îò÷åòíûå äàòû ñîñòàâëåíèÿ áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè (ï. 7 ÏÁÓ 3/2006).
Êóðñîâûå ðàçíèöû îòðàæàþòñÿ â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå è áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè â òîì îò÷åòíîì ïåðèîäå, ê êîòîðîìó îòíîñèòñÿ äàòà èñïîëíåíèÿ îáÿçàòåëüñòâ ïî îïëàòå êðåäèòà èëè çà êîòîðûé ñîñòàâëåíà áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü, è ïîäëåæàò çà÷èñëåíèþ íà ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû îðãàíèçàöèè êàê âíåðåàëèçàöèîííûå äîõîäû èëè âíåðåàëèçàöèîííûå ðàñõîäû ñ îòðàæåíèåì ïî ñ÷åòó 91, ñóáñ÷åò 91-1 «Ïðî÷èå äîõîäû» è 91-2 «Ïðî÷èå ðàñõîäû» ñîîòâåòñòâåííî (ï. ï. 3, 11, 12, 13 ÏÁÓ 3/2006; ï. 8 ÏÁÓ 9/99; ï. 12 ÏÁÓ 10/99; Èíñòðóêöèÿ ïî ïðèìåíåíèþ Ïëàíà ñ÷åòîâ).
Îñîáåííîñòè íàëîãîîáëîæåíèÿ
Ïîðÿäîê íàëîãîâîãî ó÷åòà çàòðàò ïî îáñëóæèâàíèþ ïðîöåíòîâ, íà÷èñëÿåìûõ íà âàëþòíûé êðåäèò, ïðàêòè÷åñêè íè÷åì íå îòëè÷àåòñÿ îò îáû÷íûõ ðóáëåâûõ êðåäèòîâ. Ñóììà ïðîöåíòîâ, êîòîðûå ìîæíî ó÷åñòü â óìåíüøåíèå íàëîãîîáëàãàåìîé áàçû ïî íàëîãó íà ïðèáûëü, æåñòêî íîðìèðóåòñÿ. Ïîðÿäîê ðàñ÷åòà íîðìû ïðîïèñàí â ñò. 269 Íàëîãîâîãî êîäåêñà. Îñòàíîâèìñÿ áîëåå ïîäðîáíî íà îòëè÷èÿõ âàëþòíîãî êðåäèòà îò êðåäèòà â ðóáëÿõ.
Åñëè êðåäèò ïîëó÷åí îò áàíêà-íåðåçèäåíòà, òî âûïëàòà ïðîöåíòîâ òàêîìó êðåäèòîðó ïîäïàäàåò ïîä ï. 1 ñò. 309 Íàëîãîâîãî êîäåêñà. Òàêèì îáðàçîì, ðîññèéñêàÿ îðãàíèçàöèÿ, âûïëà÷èâàÿ ïðîöåíòû èíîñòðàííîìó áàíêó, îáÿçàíà óäåðæàòü è óïëàòèòü ñ ñóììû ïðîöåíòîâ íàëîã íà ïðèáûëü. Íàëîã èñ÷èñëÿåòñÿ ïî ñòàâêå 20 ïðîöåíòîâ (ïï. 1 ï. 2 ñò. 284 ÍÊ ÐÔ). Íàëîã ìîæíî íå óäåðæèâàòü òîëüêî â òîì ñëó÷àå, åñëè ìåæäó èíîñòðàííûì ãîñóäàðñòâîì áàíêà-êðåäèòîðà è Ðîññèåé çàêëþ÷åíî ñîãëàøåíèå îá èçáåæàíèè äâîéíîãî íàëîãîîáëîæåíèÿ (Ïèñüìî Ìèíôèíà Ðîññèè îò 28 èþëÿ 2006 ã. N 03-08-05).
Îðãàíèçàöèÿ, âûïëà÷èâàþùàÿ ïðîöåíòû èíîñòðàííîìó áàíêó — íåðåçèäåíòó, ïîìèìî óäåðæàíèÿ íàëîãà îáÿçàíà ïðåäñòàâëÿòü ðàñ÷åò ïî ôîðìå, óòâåðæäåííîé Ïðèêàçîì ÌÍÑ Ðîññèè îò 14 àïðåëÿ 2004 ã. N ÑÀÝ-3-23/286@ <*>. Ýòîò ðàñ÷åò ïðåäñòàâëÿåòñÿ çà êàæäûé ìåñÿö (èëè êâàðòàë), â êîòîðîì áûë âûïëà÷åí äîõîä â ïîëüçó íåðåçèäåíòà, è ïîäàåòñÿ â íàëîãîâûå îðãàíû ïî ìåñòó ðåãèñòðàöèè îðãàíèçàöèè. Ïðè ýòîì, êàê ïîÿñíèëà ÓÔÍÑ ïî ã. Ìîñêâå, ýòîò ðàñ÷åò ñîñòàâëÿåòñÿ äàæå â òîì ñëó÷àå, åñëè ïî óñëîâèÿì ìåæäóíàðîäíîãî äîãîâîðà îá èçáåæàíèè äâîéíîãî íàëîãîîáëîæåíèÿ íàëîã óäåðæèâàòü íå íóæíî (Ïèñüìî ÓÔÍÑ ïî ã. Ìîñêâå îò 19 íîÿáðÿ 2004 ã. N 26-12/74952).
<*> Ïðèêàç ÌÍÑ Ðîññèè îò 14 àïðåëÿ 2004 ã. N ÑÀÝ-3-23/286@ «Îá óòâåðæäåíèè ôîðìû íàëîãîâîãî ðàñ÷åòà (èíôîðìàöèè) î ñóììàõ âûïëà÷åííûõ èíîñòðàííûì îðãàíèçàöèÿì äîõîäîâ è óäåðæàííûõ íàëîãîâ».
Ïðèìåð. Îðãàíèçàöèÿ çàêëþ÷èëà 01.02.2006 êðåäèòíûé äîãîâîð â èíîñòðàííîì áàíêå íà ñóììó 100 000 äîëë. ïîä 10 ïðîöåíòîâ ãîäîâûõ. Îïëàòà ïðîöåíòîâ ïðîèñõîäèò åæåìåñÿ÷íî.
Êóðñ äîëëàðà (öèôðû óñëîâíûå) íà
01.02.2006 — 28 ðóá/äîëë.;
28.02.2006 — 27,80 ðóá/äîëë.;
31.03.2006 — 27,10 ðóá/äîëë.;
30.04.2006 — 27 ðóá/äîëë.
Õîçÿéñòâåííûå îïåðàöèè íà 01.02.2006:
Äåáåò 52 Êðåäèò 66
- 2 800 000 (100 000 äîëë. x 28 ðóá/äîëë.) — îòðàæåíî ïîëó÷åíèå äåíåæíûõ ñðåäñòâ ïî áàíêîâñêîìó êðåäèòó.
Íà 28.02.2006:
Äåáåò 66 Êðåäèò 91
- 20 000 (100 000 x (28 ðóá/äîëë. — 27,80 ðóá/äîëë.)) — ïðèçíàí âíåðåàëèçàöèîííûé äîõîä îò ïåðåîöåíêè îáÿçàòåëüñòâ ïî êðåäèòíîìó äîãîâîðó;
Äåáåò 91 Êðåäèò 66
- 23 166,67 (100 000 x 10% / 12 ìåñ. x 27,80 ðóá/äîëë.) — íà÷èñëåíû ïðîöåíòû çà ïîëüçîâàíèå êðåäèòîì çà àïðåëü;
Äåáåò 66 Êðåäèò 68
- 5560 (23 166,67 ðóá. x 24%) — óäåðæàí íàëîã íà ïðèáûëü íàëîãîâûì àãåíòîì;
Äåáåò 66 Êðåäèò 52
- 17 606,67 (23 166,67 — 5560) — ïåðå÷èñëåíû ïðîöåíòû ïî âàëþòíîìó êðåäèòó;
Äåáåò 68 Êðåäèò 51
- 5560 — ïåðå÷èñëåí íàëîã íà ïðèáûëü, óäåðæàííûé îðãàíèçàöèåé â êà÷åñòâå íàëîãîâîãî àãåíòà.
Àíàëîãè÷íûå çàïèñè ñ ó÷åòîì êîððåêòèðîâîê íà êóðñ äîëëàðà ïðîèçâîäÿòñÿ â òå÷åíèå âñåãî ñðîêà ïîëüçîâàíèÿ êðåäèòîì.
Íà 30.04.2006:
Äåáåò 66 Êðåäèò 91
- 10 000 (100 000 x (27,10 ðóá/äîëë. — 27 ðóá/äîëë.)) — ïðèçíàí âíåðåàëèçàöèîííûé äîõîä îò ïåðåîöåíêè îáÿçàòåëüñòâà ïî êðåäèòíîìó äîãîâîðó;
Äåáåò 91 Êðåäèò 66
- 22 500 (100 000 x 10% / 12 ìåñ. x 27 ðóá/äîëë.) — íà÷èñëåíû ïðîöåíòû çà ïîëüçîâàíèå êðåäèòîì çà àïðåëü;
Äåáåò 66 Êðåäèò 68
- 5400 (22 500 ðóá. x 24%) — óäåðæàí íàëîã íà ïðèáûëü íàëîãîâûì àãåíòîì;
Äåáåò 66 Êðåäèò 52
- 17 100 (22 500 — 5400) — ïåðå÷èñëåíû ïðîöåíòû ïî âàëþòíîìó êðåäèòó;
Äåáåò 68 Êðåäèò 51
- 5400 — ïåðå÷èñëåí íàëîã íà ïðèáûëü, óäåðæàííûé îðãàíèçàöèåé â êà÷åñòâå íàëîãîâîãî àãåíòà;
Äåáåò 66 Êðåäèò 52
- 2 700 000 — îòðàæåí âîçâðàò áàíêîâñêîãî êðåäèòà.
Î.Õîëîäíîâà
Êîíñóëüòàíò IBS
Источник
Дата размещения статьи: 13.04.2017
Организация «А» (резидент Британских Виргинских островов, сумма годового дохода ниже 60 млн руб.) предоставляет российской организации «Б» процентный заем сроком на 2 года (организации не аффилированные).
При этом часть средств организация «А» привлекает внешним займом от нерезидента РФ, остальная часть — это собственные средства.
Проанализируем, какие в данном случае возникают налоговые риски и нужно ли добавлять ОКВЭД, если такой заем будет разовый и не является основным источником дохода.
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Предметом договора займа на территории РФ могут быть иностранная валюта и валютные ценности с соблюдением правил ст. 140, 141 и 317 ГК РФ (п. 1, 2 ст. 807 ГК РФ).
Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, установленных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ). При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 2 ст. 809 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
В силу п. 2 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н; далее — ПБУ 15/2008) основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.
Погашение основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) в силу п. 5 ПБУ 15/2008 отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.
Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу, являются расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам, и отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательств (п. 3, 4 ПБУ 15/2008).
Согласно п. 6, 7 ПБУ 15/2008 расходы по займу отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся. При этом такие расходы учитываются в составе прочих расходов, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита) (п. 8 ПБУ 15/2008). Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.
Поскольку организацией получен заем в валюте, при отражении операций, связанных с его получением и погашением, необходимо руководствоваться также ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н; далее — ПБУ 3/2006).
Стоимость активов и обязательств, в том числе по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли (п. 4 ПБУ 3/2006).
Пересчет в рубли, в частности, стоимости обязательства, выраженной в иностранной валюте, производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ, на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 5 — 7, 20 ПБУ 3/2006, п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение N 34н)).
Под датой совершения операции в иностранной валюте понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (п. 3 ПБУ 3/2006).
Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в Приложении к ПБУ 3/2006, согласно которому датой совершения операций по банковским счетам в иностранной валюте признается дата списания денежных средств с банковского счета организации в иностранной валюте.
Из совокупности приведенных норм п. 1, 4 — 8 ПБУ 3/2006 следует, что переоценка валютной задолженности по займу в рубли производится на дату поступления денежных средств (начисления процентов), отчетные даты и дату возврата займа (уплаты процентов).
При этом, если проценты по кредитному договору уплачиваются до окончания месяца, их необходимо отражать в бухгалтерском учете на дату совершения операции, которой является уплата процентов, и в размере, определенном в рублях по курсу, установленному на эту дату (списания денежных средств с банковского счета организации).
На основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о краткосрочных займах (срок погашения которых по условиям договора не превышает 12 месяцев) предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Сумма займа, полученного на срок, превышающий 12 месяцев, отражается на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». При этом не имеет значения, предусмотрена договором займа уплата процентов или нет, а также кто является заимодавцем (кредитором). Аналитический учет займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их.
В бухгалтерском учете операции могут быть отражены следующим образом:
Дебет 52 «Валютные счета» Кредит 66 (67) — получен заем.
Далее ежемесячно:
Дебет 66 (67) Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы», — отражена в составе доходов положительная курсовая разница;
или
Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы», Кредит 66 (67) — отражена в составе расходов отрицательная курсовая разница;
Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы», Кредит 66 (67), субсчет «Расчеты по процентам», — начислены проценты за пользование заемными средствами;
Дебет 66 (67), субсчет «Расчеты по процентам», Кредит 52 — перечислены проценты за пользование заемными средствами.
Если перечисление процентов происходит позже даты их начисления:
Дебет 66 (67), субсчет «Расчеты по процентам», Кредит 91 — положительная курсовая разница по процентам отражена в составе прочих доходов;
Дебет 91 Кредит 66 (67), субсчет «Расчеты по процентам», — отрицательная курсовая разница по процентам отражена в составе прочих доходов.
Возврат займа отражается следующей записью:
Дебет 66 (67) Кредит 52.
Налоговый учет
Контролируемые сделки
Контролируемыми сделками признаются в том числе сделки между лицами, которые приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами в целях НК РФ (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
К таким сделкам, в частности, в силу подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ относятся сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Минфином России в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.
Британские Виргинские острова (BVI) входят в перечень государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержденный Приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н. То есть сделки с резидентами Британских Виргинских островов в целях НК РФ приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами.
Согласно п. 7 ст. 105.14 НК РФ сделки, поименованные в подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за календарный год, превышает 60 млн руб.
Поскольку в данной ситуации сумма дохода меньше установленного лимита, рассматриваемая сделка контролируемой не признается.
При этом следует учитывать, что, по мнению финансового ведомства (см., например, Письма Минфина России от 26.12.2012 N 03-02-07/1-316, от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145), допускается проверка не признаваемых контролируемыми сделок между взаимозависимыми лицами, причем не в особом порядке, а в рамках камеральных и выездных налоговых проверок.
Налог на прибыль организаций
На основании подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде средств или иного имущества, которые получены налогоплательщиком по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Также в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде средств, которые направлены в погашение обязательств по договорам займа (п. 12 ст. 270 НК РФ).
Курсовые разницы
Если денежные средства по договору займа или кредитному договору получены в иностранной валюте, то при налоговом учете таких сумм возникают курсовые разницы, которые подлежат включению в состав внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ) или внереализационных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Вышеуказанные нормы определяют, что доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, за исключением положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов, признаются внереализационными доходами (расходами).
Под положительной (отрицательной) курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке (дооценке) обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Положения п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ применяются в случае, если уценка или дооценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, принятого ЦБ РФ, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.
Датой получения внереализационного дохода в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), на основании подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ признается последнее число текущего месяца.
Также последнее число текущего месяца признается датой осуществления внереализационных расходов по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов) (подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам
В силу подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли обоснованные расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. Согласно п. 3 ст. 328 НК РФ проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам учитываются на дату признания расхода в соответствии с главой 25 НК РФ.
При методе начисления расход в виде процентов по долговым обязательствам признается осуществленным и включается в состав расходов ежемесячно — на конец каждого месяца отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период (п. 8 ст. 272, п. 1, 4 ст. 328 НК РФ). Указанные положения применимы к процентам по всем видам заимствования (см. также Письмо Минфина России от 02.02.2016 N 03-03-06/1/4857).
При этом сумма расходов в виде процентов по долговым обязательствам определяется с учетом положений ст. 269 НК РФ (Письмо Минфина России от 05.02.2016 N 03-01-18/6614). Исходя из п. 1 ст. 269 НК РФ, по долговым обязательствам любого вида расходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.
Так, в случае, когда непогашенная задолженность налогоплательщика признается контролируемой задолженностью перед иностранной организацией, фактически начисленные проценты могут быть включены в состав расходов в сумме, ограниченной предельным размером, рассчитанным по п. 2 ст. 269 НК РФ (п. 3 ст. 269 НК РФ, Письмо Минфина России от 18.06.2014 N 03-08-05/29163).
Поскольку в нашем случае сделка контролируемой не признается, в целях налогообложения прибыли учитываются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки.
Налогообложение доходов иностранного заимодавца
Объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признается полученная ими прибыль, которой, в свою очередь, признаются доходы, полученные от источников в РФ. Доходы таких организаций определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ).
Процентный доход от долговых обязательств любого вида, полученный иностранной организацией, и дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — участнику российских организаций (в том числе проценты, приравненные к дивидендам), относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат налогообложению (подп. 1 и 3 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Налог с таких доходов исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей эти доходы, при каждой выплате, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода. То есть в отношении указанных доходов российская организация признается налоговым агентом и должна будет исчислить и удержать с них налог при их выплате. При этом налог с доходов в виде процентов, приравненных к дивидендам, исчисляется по ставке 15%, в виде процентов — по ставке 20% (п. 6 ст. 275, п. 1.1 ст. 309, п. 1 ст. 310, подп. 3 п. 3 ст. 284, подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 14.10.2014 N 03-08-05/51661, УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 N 16-15/023307@).
Пунктом 1 ст. 7 НК РФ установлен приоритет в применении международных договоров РФ, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над нормами НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах.
На относящиеся к Британским заморским территориям Британские Виргинские острова не распространяется действие Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества». Поэтому для определения порядка налогообложения иностранной организации в рассматриваемой ситуации следует руководствоваться только нормами НК РФ (Письмо ФНС России от 30.08.2012 N БС-4-11/14385, Письмо Минфина России от 28.08.2008 N 03-08-05).
Таким образом, в данном случае в отношении доходов иностранного заимодавца российская организация признается налоговым агентом и должна будет исчислить и удержать с этих доходов сумму налога по ставке 20% при их выплате.
Кроме того, на основании п. 4 ст. 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (Письмо Минфина России от 19.10.2015 N 03-03-06/59615).
Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:
Вернуться на предыдущую страницу
Источник