Международные соглашения устанавливают специальные нормы в отношении налогообложения процентных доходов. Рассмотрим данные положения, сопровождая их примерами.
1. Соглашения устанавливают, в каком государстве подлежат обложению процентные доходы, — в государстве получателя или источника дохода.
Как правило, соглашения устанавливают порядок, в соответствии с которым проценты подлежат обложению в стране резидента – получателя доходов, если он фактически имеет право на получение данных процентов. Соответствующая норма Соглашения формулируется следующим образом: «Проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, облагаются налогами только в этом другом Государстве, если такой резидент является фактическим владельцем процентов».
Ряд соглашений предусматривает иной порядок налогообложения процентов. Устанавливается принцип, согласно которому проценты могут облагаться как в стране резидента – получателя доходов, так и в стране, в которой они возникают и в соответствии с законодательством данной страны. Одновременно устанавливается льготный режим налогообложения процентных доходов в стране – источнике дохода и исключения из указанных правил.
Норма может звучать следующим образом: «Проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогами в этом другом Государстве. Однако такие проценты могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но, если получатель имеет фактическое право на проценты, взимаемый в таком случае налог не должен превышать 10 процентов валовой суммы процентов».
В соответствии с общепринятой в международных налоговых отношениях практикой, содержащиеся в различных статьях Соглашения положения о том, что тот или иной вид доходов может облагаться соответствующим налогом в государстве, в котором такой доход возникает, означают, что упомянутое государство имеет право обложить этот доход по ставкам, установленным в Соглашении или в налоговом законодательстве договаривающегося государства.
Соответственно проценты, возникающие в России и выплачиваемые иностранному резиденту, подлежат обязательному налогообложению в России по ставке 10%. Именно таким образом толкуются положения международных Соглашений о том, что тот или иной вид доходов может облагаться соответствующим налогом в государстве, в котором такой доход возникает. Указанные разъяснения содержатся в Письме Минфина Российской Федерации от 23 июля 2002 года №04-06-05/1/17.
Пример.
Организация планирует взять крупный заем у иностранной компании – резидента ИрлаНДСкой Республики.
Статьей 11 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Ирландии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 29 апреля 1994 года предусмотрено, что проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве (в Российской Федерации) и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве (в Ирландии), подлежат налогообложению только в этом другом Государстве (в Ирландии), если это лицо фактически имеет право на эти проценты.
Пример.
Российская организация выплачивает процентный доход за пользование предоставленным займом компании – резиденту Франции.
Согласно статье 11 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество от 26 ноября 1996 года проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, облагаются налогами только в этом другом Государстве (Франции), если такой резидент является их фактическим получателем и не осуществляет в другом Договаривающемся Государстве, в котором возникают проценты, промышленную или торговую деятельность через находящееся там постоянное представительство.
Пример.
Российская организация берет заем у югославской организации под проценты. Возврат процентов является доходом нерезидента, который не осуществляет на территории Российской Федерации деятельности через постоянное представительство.
Термин «проценты» для целей использования указанной статьи Конвенции между Правительством Российской Федерации и Союзным Правительством Союзной Республики Югославии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 12 октября 1995 года означает доход от долговых требований любого вида, вне зависимости от ипотечного обеспечения и вне зависимости от владения правом на участие в прибылях должника и, в частности, доход от правительственных ценных бумаг и доход от облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам.
В соответствии со статьей 11 «Проценты» указанной Конвенции, проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогами в этом другом Государстве.
Однако такие проценты могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель имеет фактическое право на проценты, взимаемый в таком случае налог не должен превышать 10% валовой суммы процентов. Компетентные органы Договаривающихся Государств по взаимному согласию установят способ применения этого ограничения.
При этом, право налогообложения процентных доходов в Российской Федерации ограничивается путем понижения ставки, установленной законодательством Российской Федерации, до ставки 10%, предусмотренной указанной Конвенцией.
Согласно Письму МНС России от 23 июня 2000 года №06-1-12/21-461 в связи с тем, что специального порядка применения такого ограничения при налогообложении процентных доходов, выплачиваемых в Союзную Республику Югославию, не установлено, применяется общий порядок обложения доходов по пониженным ставкам, предусмотренным в соглашениях об избежании двойного налогообложения.
Пример.
Лизинговая компания в целях хозяйственной деятельности заключила кредитный договор с зарубежным банком (Казахстан). Договор предусматривает уплату лизинговой компанией процентов по привлеченному кредиту.
В соответствии со статьей 11 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал от 18 октября 1996 года проценты, возникающие в Договаривающемся Государстве (в Российской Федерации) и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства (резиденту Республики Казахстан), могут облагаться налогом в этом другом Государстве (в Республике Казахстан).
Однако такие проценты могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают (в Российской Федерации), и в соответствии с законодательством этого государства, но если получатель является фактическим владельцем процентов, взимаемый таким образом налог не будет превышать 10% общей суммы процентов.
2. Соглашения определяют виды долговых обязательств, доходы от которых являются процентными
Большинство соглашений определяют значение термина «проценты» как доход от долговых требований любого вида, вне зависимости от ипотечного обеспечения, и, в частности, доход от правительственных ценных бумаг и доход от облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам. Штраф, взимаемый за несвоевременные платежи, не рассматривается в качестве процентов.
Определяя «проценты» как доход от долговых требований любого вида, соглашение не раскрывает содержание понятия «долговое требование». При этом Соглашениями, как правило, устанавливается, что термины, не определенные в Соглашении, имеют то значение, которое придается внутренним законодательством.
Следовательно, под долговыми обязательствами для целей применения положений главы 25 Кодекса и в соответствии со статьей 269 НК РФ понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Указанная позиция подтверждена Письмом УМНС по городу Москве от 5 февраля 2003 года №26-12/7415.
Пример.
Российской организацией заключены договоры купли-продажи, предусматривающий отсрочку платежа и выплаты процентов за предоставление такой отсрочки, — с иностранными юридическими лицами резидентами Бельгии.
В соответствии со статьей 11 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16 июня 1995 года проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, облагаются налогами в этом другом Государстве.
Однако, такие проценты также облагаются в том Договаривающемся Государстве, где они возникают, в соответствии с законодательством этого Государства, но если фактический владелец процентов является резидентом другого Договаривающегося Государства, то взимаемый налог не может превышать 10% общей суммы процентов.
Термин «проценты» для целей применения Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16 июня 1995 года означает доход от долговых требований любого вида.
Так как термин «долговое требование» не определен положениями Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии, то, согласно положениям указанных Конвенций, этот термин следует определять по законодательству Российской Федерации.
Гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, согласно статье 823 ГК РФ относятся к коммерческому кредиту.
Если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства, то согласно пункту 2 статьи 823 ГК РФ к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа. В соответствии с пунктом 12 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 8 октября 1998 года №13/14 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами» проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, являются платой за пользование денежными средствами.
Коммерческий кредит для целей применения главы 25 НК РФ и в соответствии со статьей 269 НК РФ относится к долговым обязательствам.
Учитывая изложенное, доходы иностранных юридических лиц – резидентов Королевства Бельгии от источников в Российской Федерации в виде процентов за отсрочку платежа по договору купли-продажи являются процентным доходом по долговым обязательствам и в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты.
Налог с указанных видов доходов иностранных юридических лиц исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ, то есть по ставке 20%.
Однако, в связи с тем, что положениями Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии и Конвенции между Правительством СССР и Правительством Японии установлены пониженные ставки для налогообложения процентных доходов иностранных юридических лиц – резидентов Королевства Бельгии и Японии в размере 10%, то налогообложение таких доходов должно производиться по ставкам, установленным указанными международными договорами.
3. Если процентные доходы относятся к деятельности иностранной организации, полученной через постоянное представительство, то они подлежат обложению в государстве-источнике дохода.
Если фактический владелец процентов, будучи резидентом одного Договаривающегося Государства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве, в котором возникают проценты, через находящееся там постоянное представительство, и долговое требование, в отношении которого выплачиваются проценты, действительно относится к такому постоянному представительству, то применяются соответствующие положения Соглашений, устанавливающие порядок налогообложения прибыли от предпринимательской деятельности, полученной от деятельности постоянного представительства.
Пример.
НидерлаНДСкая компания разместила депозит в российском банке. В соответствии с условиями депозитного соглашения, заключенного между иностранной компанией (вкладчик) и банком, по истечении срока депозита, банк возвращает иностранной компании депозит и выплачивает проценты по депозитному вкладу.
В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16 декабря 1996 года проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, облагаются налогами только в этом другом Государстве, если такой резидент является фактическим владельцем процентов.
Положения пункта 1 не применяются, если фактический владелец процентов, будучи резидентом одного Договаривающегося Государства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве, в котором возникают проценты, через находящееся там постоянное представительство, и долговое требование, в отношении которого выплачиваются проценты, действительно относится к такому постоянному представительству. В таком случае применяются положения статьи 7.
Следовательно, помимо возврата суммы размещенного депозита вкладчик получает установленный доход по депозиту, который в соответствии со статьей 11 вышеназванного Соглашения следует рассматривать как проценты, подлежащие налогообложению в Нидерландах, если деятельность иностранного юридического лица в Российской Федерации не приводит к образованию постоянного представительства.
4. Соглашения устанавливают принципы определения государства, которые признаются источником процентного дохода.
Считается, что проценты возникают в Договаривающемся Государстве, если плательщиком является само это Государство, его местные органы власти или резидент этого Государства. Если, однако, лицо, выплачивающее проценты, независимо от того, является ли оно резидентом Договаривающегося Государства или нет, имеет в Договаривающемся Государстве постоянное представительство или постоянную базу, в связи с которыми возникла задолженность, по которой выплачиваются проценты, и расходы по выплате этих процентов несет такое постоянное представительство или постоянная база, то в этом случае считается, что такие проценты возникают в том Государстве, в котором находится постоянное представительство или постоянная база.
5. Действие норм Соглашения распространяется только на суммы процентов, выплачиваемых согласно условиям долгового соглашения, а суммы превышения подлежат обложению в соответствии с законодательском Российской Федерации.
Если по причине особых отношений между плательщиком и фактическим владельцем процентов, или между ними обоими и каким-либо другим лицом, сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и фактическим владельцем процентов, при отсутствии таких отношений, положения настоящей статьи применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае, избыточная часть платежа по-прежнему облагается налогом в соответствии с законами каждого Договаривающегося Государства с учетом других положений настоящего Соглашения.
Более подробно с вопросами, касающимися бухгалтерского и налогового учета в иностранных организациях на территории Российской Федерации, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Иностранные организации и их представительства».
Источник
Новости и аналитика
Правовые консультации
Налоги и налогообложение
Организация (резидент РФ) планирует взять кредит в иностранном банке или у иностранного юридического лица по процентной ставке ниже ключевой ставки, установленной Банком России. Заем (кредит) может быть предоставлен как взаимозависимым лицом, так и невзаимозависимым.
Вправе ли организация заключить договор займа в данной ситуации?
Признается ли в целях налогообложения прибыли материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами доходом?
Как определить размер расходов в виде процентов по долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли?
Организация (резидент РФ) планирует взять кредит в иностранном банке или у иностранного юридического лица по процентной ставке ниже ключевой ставки, установленной Банком России. Заем (кредит) может быть предоставлен как взаимозависимым лицом, так и невзаимозависимым.
Вправе ли организация заключить договор займа в данной ситуации?
Признается ли в целях налогообложения прибыли материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами доходом?
Как определить размер расходов в виде процентов по долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Российская организация вправе выступить заемщиком по договору займа с иностранным юридическим лицом. При этом стороны вправе самостоятельно установить в заключаемом ими договоре сумму такого займа (кредита), сроки его возврата, а также ставку процента.
В целях налогообложения прибыли доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами не признается.
Что касается признания для целей налогообложения прибыли расходов в виде процентов по таким долговым обязательствам, то сумма расходов определяется из фактической ставки, установленной в договоре, и в полном объеме учитывается в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
В то же время ставка процента по:
— долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками;
— по контролируемой задолженности,
которая превышает установленные Главой 25 НК РФ пределы, не учитывается при налогообложении прибыли.
Если же ставка процента менее:
— максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 ст. 269 НК РФ (для долговых обязательств по контролируемой сделке),
— предельного размера процентов, определяемого в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ (для контролируемой задолженности),
то организация-заемщик учитывает в расходах проценты по фактической ставке, указанной в договоре.
Обоснование вывода:
Согласно принципу свободы договора, закрепленному гражданским законодательством, граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора (п. 2 ст. 1 ГК РФ). При этом правила, установленные гражданским законодательством, применяются к отношениям с участием иностранных граждан, лиц без гражданства и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом (п. 1 ст. 2 ГК РФ).
В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
ГК РФ, равно как и иные федеральные законы, не ограничивают круг субъектов, правомочных заключать договор займа. Не установлено и критериев, по которым иностранное юридическое лицо или иностранный гражданин, намеренный предоставить заем российскому юридическому лицу, может быть ограничен в таком праве (участие в корпорации, обладание в ней долей в уставном капитале определенного размера и т.п.), а также особых условий, которым договор займа при этом должен соответствовать (обязательное начисление процентов на сумму займа или др.).
В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее — Закон N 164-ФЗ) любые российские лица и иностранные лица обладают правом осуществления внешнеторговой деятельности. Это право может быть ограничено в случаях, предусмотренных международными договорами РФ, Законом N 164-ФЗ и другими федеральными законами.
Действующее законодательство РФ не содержит запрета на прямое предоставление российской организации кредита (займа) иностранным банком или иностранной организацией (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.11.2013 по делу N А45-29905/2012). Этот подход применим как к обычным кредитным договорам, так и к рамочным договорам об открытии кредитной линии (решение АС Омской области от 18.02.2014 по делу N А46-15011/2013).
Из п. 1 ст. 809 ГК РФ следует, что, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.
Положениями п. 4 ст. 421 и ст. 422 ГК РФ установлено, что стороны вправе самостоятельно определять условия заключаемого ими договора, за исключением случаев, когда содержание того или иного условия предписано законом. В свою очередь, гражданское законодательство не устанавливает каких-либо предельных размеров сумм, предоставляемых по договору займа, а также не предусматривает никаких ограничений на срок возврата таких сумм заемщиком, и на ставку процента.
Таким образом, российская организация вправе выступить заемщиком по договору займа с иностранным юридическим лицом. При этом стороны вправе самостоятельно установить в заключаемом ими договоре сумму такого займа (кредита), сроки его возврата, а также ставку процента.
Необходимо также иметь в виду, что согласно пп. «в» п. 6 и пп. «б» п. 7 ч. 1 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее — Закон N 173-ФЗ) применительно к валютному законодательству юридические лица, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и имеющие местонахождение за пределами территории Российской Федерации, являются нерезидентами, а юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ, — резидентами.
Приобретение же резидентом у нерезидента либо нерезидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу нерезидента либо нерезидентом в пользу резидента валютных ценностей, валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг на законных основаниях, а также использование валютных ценностей, валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг в качестве средства платежа относятся к валютным операциям (пп. «б» п. 9 ч. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ).
Как следует из ст. 6 Закона N 173-ФЗ, валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений*(1).
Налогообложение заемщика
По общему правилу у организации-заемщика сумма полученного займа не отражается при определении налоговой базы в составе доходов так же, как при возврате займа его сумма не отражается в составе расходов (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ). При определении налоговой базы учитываются только расходы в виде сумм начисленных процентов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, письмо Минфина России от 27.10.2011 N 03-03-06/4/124).
Что касается возможной материальной выгоды от получения займа или кредита с низкой процентной ставкой (в том числе ниже установленной Банком России ключевой ставки) отметим, что в соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
При этом Глава 25 НК РФ (в отличие от Главы 23 НК РФ) не содержит порядка определения выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, для целей налогообложения.
Так, ст. 210, содержащаяся в главе 23 Кодекса «Налог на доходы физических лиц», определяет, что материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, учитывается при определении налоговой базы по этому налогу в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый таким налогом (постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04). Аналогичные выводы содержаться в письмах Минфина России от 23.03.2017 N 03-03-РЗ/16846, от 09.02.2015 N 03-03-06/1/5149, от 11.05.2012 N 03-03-06/1/239, от 18.04.2012 N 03-03-10/38, от 02.04.2010 N 03-03-06/1/224.
При этом пунктом 1 ст. 269 НК РФ установлено, что в общем случае по долговым обязательствам*(2) любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если иное не установлено ст. 269 НК РФ.
То есть в общем случае проценты по долговым обязательствам в целях налогообложения прибыли определяются налогоплательщиком из фактической ставки, установленной в договоре, и в полном объеме учитываются в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Исключением являются:
— проценты по долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками;
— проценты по контролируемой задолженности.
Проценты по контролируемым сделкам
Критерии признания сделок контролируемыми установлены положениями ст. 105.14 НК РФ. Статьей 105.14 Раздела V.1 НК РФ установлено, что контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ) и приравненные к ним.
Согласно абзацам первому-третьему п. 1.1 ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с НК РФ контролируемой сделкой, налогоплательщик (заемщик) вправе признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 ст. 269 НК РФ.
Отметим, что интервалы, установленные п. 1.2 ст. 269 НК РФ, зависят от валюты, в которой выражено обязательство. При этом п. 1.3 ст. 269 НК РФ установлен порядок определения ключевой ставки ЦБ РФ либо ставки ЛИБОР (ставки EURIBOR, ставки SHIBOR) в зависимости от условий представления долгового обязательства.
Таким образом, для признания доходов (расходов) по контролируемым сделкам налогоплательщик сначала должен проверить, находится ли процентная ставка по сделке в пределах установленного «коридора», и если она выше (для расходов) или ниже (для доходов), то он обязан применять правила трансфертного ценообразования для обоснования ее уровня (ст. 105.7 НК РФ)*(3).
Если ставка процентов по контролируемой сделке не превышает границу установленного интервала (в рассматриваемой ситуации (когда речь идет о признании процентов в расходах) — ниже максимальной границ), она признается рыночной, следовательно, налогоплательщик признает доход (расход), исчисленный исходя из фактической ставки, установленной договором (смотрите информацию ФНС России от 07.10.2014 «С 2015 года вступают в силу новые правила для сделок с долговыми обязательствами»).
Контролируемая задолженность
Необходимо учитывать, что если у российской организации имеется непогашенная задолженность по займу перед иностранной организацией, то задолженность может считаться контролируемой, если она отвечает условиям, указанным в п. 2 ст. 269 НК РФ*(4).
В соответствии с п. 3 ст. 269 НК РФ, если на последнее число отчетного (налогового) периода размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает собственный капитал заемщика, то проценты по ней учитываются в расходах в пределах норматива. При определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов налогоплательщика, применяются правила, установленные пунктами 4-6 ст. 269 НК РФ. Сумма начисленных на последнее число каждого отчетного (налогового) периода процентов делится на коэффициент капитализации, определяемый в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 07.03.2013 N 03-03-06/1/6908).
Налогоплательщик обязан исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности на последнее число каждого отчетного (налогового) периода (смотрите также письмо Минфина России от 24.05.2012 N 03-03-06/1/271). При расчете норматива процентов задолженность по займу и сумму фактических процентов по нему нужно перевести в рубли (письмо Минфина России от 16.07.2013 N 03-03-06/1/27682).
Фактически начисленные проценты по полученным заемным средствам, выплачиваемые заимодавцу, принимаются в расходы в пределах норматива, определяемого в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ (п. 5 ст. 269 НК РФ). Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, и облагается налогом в соответствии с абзацем вторым п. 3 ст. 224 или п. 3 ст. 284 НК РФ (п. 6 ст. 269 НК РФ).
Следует отметить, что если на последний день отчетного (налогового) периода величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, то проценты по контролируемой задолженности в составе расходов данного отчетного (налогового) периода не учитываются (письмо Минфина России от 30.05.2011 N 03-03-06/1/319). В таком случае начисленные проценты в полном объеме приравниваются к дивидендам и не учитываются российской организацией — заемщиком в составе расходов.
Как отметили представители Минфина России в письме от 02.08.2016 N 03-03-06/1/45303, положения ст. 269 НК РФ не ставят признание задолженности перед иностранной организацией контролируемой задолженностью в зависимость от отнесения сделки к контролируемой сделке.
Учитывая изложенное, по нашему мнению, в отношении контролируемой задолженности необходимо проверить, есть ли необходимость нормировать величину (сумму) процентов в соответствии с п. 3 ст. 269 НК РФ. Если величина контролируемой задолженности более чем в 3 раза превышает величину собственного капитала организации, то следует нормировать проценты по правилам пунктами 4-6 ст. 269 НК РФ. Если такого превышения нет, следует учесть вышеуказанные положения п. 1 ст. 269 НК РФ, в том числе касающиеся контролируемой сделки.
Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
— Энциклопедия решений. Сделки, одной из сторон которых является офшорная компания, приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга
Ответ прошел контроль качества
17 августа 2017 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
————————————————————————-
*(1) Российскому юридическому лицу при получении от иностранного юридического лица суммы займа следует учитывать требования ч. 2 ст. 14 Закона N 173-ФЗ, согласно которым расчеты при осуществлении валютных операций производятся юридическими лицами — резидентами через банковские счета в уполномоченных банках, порядок открытия и ведения которых устанавливается Банком России.
Кроме того, при совершении этой сделки необходимо руководствоваться также и нормами Инструкции Банка России от 04.06.2012 N 138-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации, связанных с проведением валютных операций, порядке оформления паспортов сделок, а также порядке учета уполномоченными банками валютных операций и контроля за их проведением». В частности, на стороны сделки возлагается обязанность представлять уполномоченному банку документы и информацию, предусмотренные главами 2 и 3 указанной Инструкции (в зависимости от валюты займа), а если сумма займа превышает сумму, эквивалентную 50 000 долларов США, — также и обязанность оформить паспорт сделки (п.п. 5.1 и 5.2 Инструкции).
*(2) Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).
*(3) Например, если ставка EURIBOR составляет 0,155%, то ставка, увеличенная на 4 процентных пункта, составит 4,155%; ставка, увеличенная на 7 процентных пунктов, составит 7,155%. Следовательно, заемщик вправе признать расходы в виде процентов по займу, исчисленных по ставке, установленной договором займа, но не превышающей 7,155% (с учетом положений п. 1.3 ст. 269 НК РФ, письма Минфина России от 17.09.2015 N 03-03-06/2/53558).
*(4) О применении пункта 2 ст. 269 НК РФ дополнительно смотрите письмо ФНС от 10.01.2017 N СД-4-3/95@, письмо Минфина России от 26.02.2016 N 03-03-06/1/10911.
Источник
