Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист, г. Саратов
Российская организация осуществляет розничную торговлю через магазины и применяет в отношении данной деятельности систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Иной деятельности организация не осуществляет.
В соответствии с условиями договора банковского счета на остаток денежных средств на расчетном счете организации банком начисляются проценты. Кроме того, часть свободных денежных средств, полученных от ЕНВД-деятельности, организация размещает по договору банковского вклада (депозита), а также предоставляет на условиях процентного займа сторонним организациям и индивидуальным предпринимателям.
Учитываются ли в описанной ситуации полученные организацией проценты по договорам займа, банковского счета, банковского вклада (депозита) в рамках налогообложения ЕНВД или же такие проценты подлежат налогообложению в рамках иного режима?
Рассмотрим этот вопрос.
ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя в отношении видов предпринимательской деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ.
Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате, в том числе, налога на прибыль организаций (но именно в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).
В то же время получение дохода (процентов) по договорам займа, банковского счета, банковского вклада (депозита) не указано в числе перечисленных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться ЕНВД.
Тем не менее, Минфин России в некоторых своих письмах разъясняет, что если налогоплательщик осуществляет только предпринимательскую деятельность, подлежащую налогообложению ЕНВД, то суммы внереализационных доходов, относящихся к этой деятельности, в том числе в виде процентов, начисленных банком на остаток денежных средств на расчетном счете, облагаются в рамках ЕНВД (см., например, Письмо от 06.11.2008 № 03-11-04/3/495). То есть, иными словами, согласно позиции Минфина России в таком случае начисленные банком проценты на остаток денежных средств на расчетном счете учитываются в рамках налогообложения ЕНВД и не подлежат налогообложению в рамках иного режима.
Такой вывод Минфина России, на наш взгляд, вполне обоснован. В подтверждение можно привести следующую логику:
Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
Вряд ли можно исходить из того, что при открытии и использовании расчетного счета у налогоплательщика имеется «направленность» именно на получение процентов на остаток денежных средств на счете.
Целью открытия и использования расчетного счета является осуществление расчетов (операций) в рамках предпринимательской деятельности, а не вложение/инвестирование/размещение денежных средств (это подтверждается положениями ст. 845 ГК РФ, п. 2.3 Инструкции Банка России от 30.05.2014 № 153-И (ред. от 14.11.2016) «Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам), депозитных счетов»).
То есть, исходя из этого, само по себе получение процентов на остаток денежных средств на счете нельзя рассматривать в качестве предпринимательской деятельности.
Соответственно, для целей анализируемого вопроса начисленные банком проценты на остаток денежных средств на расчетном счете нельзя рассматривать в качестве дохода от самостоятельной предпринимательской деятельности. Такой доход в рассматриваемом случае «охватывается» ЕНВД-деятельностью (является ее «сопутствующим» составным компонентом).
Но принципиально иную суть имеют проценты, получаемые по договорам займа и банковского вклада (депозита). И заем, и банковский вклад (депозит) предполагают самостоятельные действия по вложению (размещению) денежных средств именно в целях получения дохода (процентов).
То есть вложение (размещение) денежных средств по договорам займа и банковского вклада (депозита) представляет собой самостоятельную деятельность, напрямую не связанную с перечисленными в п. 2 ст. 346.26 НК РФ видами предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться ЕНВД.
Таким образом, в случае если налогоплательщик ЕНВД получает доходы в виде процентов по договорам займа и (или) банковского вклада (депозита), такие проценты подлежат налогообложению в рамках иного режима налогообложения.
Эта позиция содержится, например, в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.11.2016 № Ф04-4554/2016 по делу № А70-11519/2015, Письмах Минфина России от 19.02.2009 № 03-11-06/3/36, от 18.12.2008 № 03-11-05/306, от 06.07.2005 № 03-11-04/3/7, Письме ФНС России от 24.03.2011 № КЕ-4-3/4649@.
В рамках общей системы налогообложения (ОСН) или упрощенной системы налогообложения (УСН) доходы в виде процентов по договорам займа и (или) банковского вклада (депозита) относятся к внереализационным доходам (п. 6 ст. 250, ст. 346.15 НК РФ).
Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.
Таким образом, в описанной ситуации российская организация вправе учитывать проценты на остаток денежных средств на расчетном счете в рамках налогообложения ЕНВД (т.е. без обложения иными налогами). Проценты по договорам займа, банковского вклада (депозита) подлежат налогообложению в рамках иного режима налогообложения – ОСН или УСН (при применении этого режима в установленном НК РФ порядке).
По вопросам налогового консультирования обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru
Источник
юляшка21спросил 6 июля 2016 в 18:01
Здравствуйте!Наша организация на енвд.Мы предоставляли учредителю и ген.директору в одном лице займ под 7.35% на 1 месяц.Начисленные проценты я учла как прочий доход.Его нужно облагать каким то налогом?
Цитата (юляшка21):Наша организация на енвд.Мы предоставляли учредителю и ген.директору в одном лице займ под 7.35% на 1 месяц.Начисленные проценты я учла как прочий доход.Его нужно облагать каким то налогом?
Добрый день!
Вам нужно будет с суммы полученных процентов исчислить и заплатить налог на прибыль.
Посмотрите консультацию:
Цитата (БСС «Главбух» 17.10.2013 г.):ситуация: ООО осуществляет розничную продажу товаров, находится на ЕНВД, других видов деятельности, компания выдала займ другой компании, по условиям договора проценты и сумма займа возвращаются по окончании срока договора.Вопрос: в момент возврата суммы и процентов займа(получения дохода) нужно ли уплачивать налог на прибыль, соответственно сдавать декларации по прибыли и НДС по общей системе налогообложения?спасибо
В связи с тем, что выдача процентных займов не является доходом от деятельности, попадающей под ЕНВД, Вам следует начислить и оплатить налог на прибыль с дохода в виде процентов по займу, и сдать декларацию по налогу на прибыль за тот период, в котором возник доход по условиям договора. Получение процентов от займов, НДС не облагается, поэтому Вам нужно будет выставить счет-фактуру с пометкой «Без НДС» и сдать декларацию по НДС, с заполненным разделом 7.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»
Рекомендация:Как учесть при налогообложении проценты по выданному займу
<…>
НДС
При выдаче займа в денежной форме на сумму процентов по нему начислять НДС не нужно (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Однако выставлять счета-фактуры на суммы начисляемых процентов организация, выдавшая заем, обязана (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). В счете-фактуре укажите сумму начисленных процентов и сделайте отметку «без НДС» *(п. 5 ст. 168 НК РФ). Этот счет-фактуру зарегистрируйте в книге продаж (п. 3 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137).
Ситуация: с какой периодичностью надо составлять счет-фактуру по начисленным процентам по займу*
Счет-фактуру на сумму начисленных процентов по займу составляйте ежемесячно.*
По правилам бухгалтерского учета проценты за пользование займом начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п. 16, 12 ПБУ 9/99). Для целей бухучета минимальным отчетным периодом признается месяц (п. 48 ПБУ 4/99).
При совершении как облагаемых, так и не подлежащих (освобожденных) налогообложению НДС операций в соответствии со статьей 149 Налогового кодекса РФ организация обязана составить счет-фактуру (п. 3 ст. 169 НК РФ). Таким образом, после отражения в бухучете операций по начислению процентов за пользование займом не позднее пяти дней с даты начисления процентов по договору займа составьте счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Главбух советует: есть аргументы, позволяющие составлять счет-фактуру по начисленным процентам за пользование займом ежеквартально.*
Объясняется это тем, что займодавец оказывает услуги по предоставлению займа постоянно (ежедневно) в течение всего срока действия договора. Налоговая база по НДС по начисленным процентам должна определяться не реже чем по итогам каждого квартала (п. 1 ст. 54, п. 4 ст. 166 и ст. 163 НК РФ). Соответственно, в течение пяти календарных дней по окончании каждого квартала займодавец должен составлять счет-фактуру на сумму начисленных в истекшем периоде процентов по займу. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 4 апреля 2007 г. № 03-07-15/47. Несмотря на то что в письме рассмотрен порядок применения НДС при оказании услуг по сдаче в аренду имущества, его положения можно распространить и на случаи оказания услуг по предоставлению займа, поскольку они носят длящийся характер.
ЕНВД
Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому ни деньги (имущество), выданные заемщику, ни проценты, полученные по займу, на налоговую базу по ЕНВД не повлияют.*
Ситуация: нужно ли начислить налог на прибыль на сумму процентов по выданному займу, если организация переведена на уплату ЕНВД*
Да, нужно.
Операции, связанные с предоставлением займов, выходят за рамки деятельности, с которой организация может заплатить ЕНВД (п. 2 ст. 346.26 НК РФ, письмо Минфина России от 14 мая 2008 г. № 03-11-05/122). Учет доходов и расходов по таким операциям нужно вести обособленно (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Проценты по займу, полученные от заемщика, включите во внереализационные доходы. Сумма этого дохода должна быть учтена при расчете налога на прибыль (п. 6 ст. 250 НК РФ)*.
<…>
С.В. Разгулин
заместитель директора департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики Минфина России
2. Ситуация: Как отразить в декларации по НДС предоставление процентного денежного займа
Руководствуйтесь пунктами 44.2–44.5 Порядка, утвержденного приказом Минфина России от 15 октября 2009 г. № 104н.
Операции по предоставлению денежных займов, включая проценты по ним, не облагаются НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Для отражения операций, освобожденных от налогообложения, в декларации по НДС предусмотрен раздел 7.* В этом разделе нужно указать стоимость финансовой услуги по предоставлению займа, которой является сумма начисленных процентов (письмо Минфина России от 22 июня 2010 г. № 03-07-07/40).
Все операции в разделе 7 отражаются с указанием кодов, которые приведены в приложении 1 к Порядку, утвержденному приказом Минфина России от 15 октября 2009 г. № 104н. Операциям по предоставлению займов в денежной форме и ценными бумагами, а также финансовым услугам по их предоставлению присвоен код 1010292.
Таким образом, по строке 010 раздела 7 декларации по НДС за те налоговые периоды, в которых организация-заимодавец начисляла проценты по займу, нужно указать:
в графе 1 ? код операции 1010292;в графе 2 ? сумму процентов по займу, начисленных (причитающихся к получению) за налоговый период.В графах 3 и 4 проставьте прочерки.
Такие правила предусмотрены пунктами 44.2–44.5 Порядка, утвержденного приказом Минфина России от 15 октября 2009 г. № 104н. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 8 ноября 2011 г. № ЕД-4-3/18637.
В коммерческих организациях
Пример отражения в декларации по НДС операций по предоставлению процентного займа
ЗАО «Альфа» 15 февраля 2013 года выдало ООО «Торговая фирма «Гермес»» денежный заем в размере 500 000 руб. За пользование заемными средствами взимается плата в размере 12 процентов годовых. «Гермес» вернул заем в срок, установленный договором, 13 апреля 2013 года.
Доход «Альфы» от операции по предоставлению займа составил 9534 руб., в том числе:
2137 руб. (500 000 руб. ? 13 дн. ? 12% 365 дн.) в феврале;5096 руб. (500 000 руб. ? 31 дн. ? 12% 365 дн.) в марте;2137 руб. (500 000 руб. ? 13 дн. ? 12% 365 дн.) в апреле.Срок действия договора охватывает два налоговых периода, поэтому операции по предоставлению займа бухгалтер «Альфы» отразил в декларациях по НДС за I и II кварталы 2013 года.
По строке 010 раздела 7 декларации за I квартал 2013 года бухгалтер «Альфы» указал:
в графе 1 ? код операции 1010292;в графе 2 ? сумму начисленных процентов в размере 7233 руб. (2137 руб. + 5096 руб.).По строке 010 раздела 7 декларации за II квартал 2013 года бухгалтер «Альфы» указал:
в графе 1 ? код операции 1010292;в графе 2 ? сумму начисленных процентов в размере 2137 руб.<…>
О.Ф. Цибизова
начальник отдела косвенных налогов департамента налоговой
и таможенно – тарифной политики Минфина России
С уважением,
эксперт «Системы Главбух» Олейник Ирина
Ответ утвержден:
Ведущий эксперт Горячей линии «Системы Главбух»
Абрамова Варвара.
Цитата (Главбух 2003):При выдаче займа в денежной форме на сумму процентов по нему начислять НДС не нужно (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Однако выставлять счета-фактуры на суммы начисляемых процентов организация, выдавшая заем, обязана (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). В счете-фактуре укажите сумму начисленных процентов и сделайте отметку «без НДС» *(п. 5 ст. 168 НК РФ). Этот счет-фактуру зарегистрируйте в книге продаж (п. 3 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137).
Ситуация: с какой периодичностью надо составлять счет-фактуру по начисленным процентам по займу*
Счет-фактуру на сумму начисленных процентов по займу составляйте ежемесячно.*
Прочитала информацию выше и у меня возник вопрос-Нужно ли выставлять счет фактуру на начисленные проценты по выданному займу,если займ выдала организация физ.лицу?
Цитата (Главбух 2003):Вам следует начислить и оплатить налог на прибыль с дохода в виде процентов по займу, и сдать декларацию по налогу на прибыль за тот период, в котором возник доход по условиям договора. Получение процентов от займов, НДС не облагается, поэтому Вам нужно будет выставить счет-фактуру с пометкой «Без НДС» и сдать декларацию по НДС, с заполненным разделом 7.
А если организация на УСН 15%,то нужно данные начисленные проценты указать как доход в книге доходов и расходов,или тоже нужно сдавать декларацию по налогу на прибыль?И по поводу ндс-нужно выставлять счет фактуру если займ организация выдала физ.лицу?
Цитата (юляшка21):А если организация на УСН 15%,то нужно данные начисленные проценты указать как доход в книге доходов и расходов,или тоже нужно сдавать декларацию по налогу на прибыль?И по поводу ндс-нужно выставлять счет фактуру если займ организация выдала физ.лицу?
Если организация, помимо ЕНВД, применяет УСН, то доход в виде процентов будет внереализационным доходом по УСН (ст. 346.15 говорит определять доходы в соответствии со ст.248, внереализационные доходы по которой определяются ст.250 НК РФ , доходы в виде % по займам -это п.6 ст250 НК РФ) и облагаться в рамках УСН. Плательщики УСН не признаются плательщиками НДС и налога на прибыль (п.2 ст. 346.11 НК РФ). В этом случае сч-ф составлять не надо.
Источник
Источник: Журнал «Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение»
Очередные обнадеживающие предпринимателей выводы, сделанные чиновниками Минфина в отношении налогообложения материальной выгоды по договору беспроцентного займа, полученной коммерсантами на «упрощенке» и «вмененке» (Письмо от 27.08.2014 № 03‑11‑11/42697), заставили автора обратиться к этой теме.
Вообще данный вопрос весьма обсуждаемый на различных налоговых форумах. Причем нередко сами налогоплательщики (думающие, размышляющие, анализирующие ситуацию в целом, а не слепо исполняющие выгодные для них указания ведомства) задаются вопросом: а почему так?
Давайте проанализируем сложившуюся на сегодняшний день официальную позицию с учетом мнения налоговиков и арбитров и выясним, так ли все однозначно для предпринимателя в ситуации, когда ему выдается (к примеру, партнерами по бизнесу) беспроцентный заем.
Итак, нужно ли учитывать доход в виде материальной выгоды по договору беспроцентного займа, полученного индивидуальным предпринимателем, применяющим УСНО и (или) систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, при определении объекта обложения НДФЛ?
Вниманию «упрощенцев»
Главой 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ(а именно п. 3 ст.346.11 НК РФ) определено, что применение УСНО индивидуальными предпринимателями предполагает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговой ставке, предусмотренной, в частности, п.2 ст. 224 НК РФ. Так, согласно этому пункту в отношении суммы экономии на процентах при получении беспроцентных займов установлена ставка НДФЛ в размере 35%.
На основании изложенного доход «упрощенца» в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, должен облагаться НДФЛ по ставке 35%.
Однако у Минфина свой взгляд на ситуацию. Не принимая во внимание вышеназванные прямые нормы Налогового кодекса, в Письме № 03‑11‑11/42697 чиновники указали, что сумма материальной выгоды по договорам беспроцентного займа индивидуальными предпринимателями, применяющими УСНО, не исчисляется и, соответственно, при определении объекта обложения НДФЛ не учитывается.
Свои выводы они построили на следующих рассуждениях. В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ предприниматели, применяющие УСНО, при формировании объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. При этом ст. 250 НК РФне предусмотрено включение в состав внереализационных доходов налогоплательщиков сумм материальной выгоды по договорам беспроцентного займа.
Изложенная позиция в разъяснениях Минфина прослеживается на протяжении уже многих лет (письма от 24.07.2013 № 03‑11‑06/2/29384, от 29.06.2011 № 03‑11‑11/104, от 14.05.2008 № 03‑11‑05/122, от 25.01.2008 № 03‑11‑05/14, от 11.07.2007 № 03‑11‑05/149 и др.). И если подобное мнение было хоть как-то допустимым до 01.01.2013, то на сегодняшний день возникает резонный вопрос: а почему именно так должен рассуждать предприниматель? Поясним ситуацию. До названной даты согласно п. 24 ст. 217 НК РФ (в редакции Федерального закона от 24.07.2002 № 104-ФЗ) не подлежали обложению НДФЛ доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками ЕНВД, а также при налогообложении которых применяются УСНО и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).
Именно со ссылкой на эту (в то время действовавшую) норму чиновники давали свои разъяснения, указывая, что положения гл. 23 НК РФ, в том числе ст. 212 НК РФ, не применяются в отношении дохода (экономической выгоды), возникающего у индивидуального предпринимателя в связи с осуществлением деятельности, при налогообложении доходов по УСНО (см. Письмо Минфина России от 21.10.2011 № 03‑11‑11/260).
Позднее, в Письме от 25.12.2012 № 03‑04‑05/3-1434 они обосновали свою позицию следующим: поскольку в силу п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение УСНО коммерсантами предусматривает, в частности, их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ), соответственно, изменения, внесенные в ст. 217 НК РФФедеральным законом от 25.06.2012 № 94-ФЗ, не меняют с 01.01.2013 действовавший до этой даты порядок налогообложения доходов. То есть по-прежнему в отношении коммерсантов применяется освобождение от обязанности по уплате НДФЛ с доходов, получаемых ими от осуществления видов деятельности по УСНО.
Но что заставляет чиновников игнорировать установленные при этом исключения, действующие аж с 2009 года (изменения в п. 3 ст. 346.11 НК РФ внесены Федеральным законом от 22.07.2008 № 155-ФЗ), которые они сами же и цитируют в своих письмах?
К сожалению, для автора вопрос остается на сегодняшний день без ответа. Правда, можно предположить, что ответ кроется в самой природе материальной выгоды. Так, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика в виде материальной выгоды является материальная выгода от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей. Налогоплательщиком же, в силу ст. 207 НК РФ, признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ. Соответственно, данная норма применима только к физическим лицам.
К сведению
Однако подтверждение этому предположению найдено не было. Зато опровержение нашлось (данный факт, полагаем, будет интересным): коммерсанты пытались оспорить конституционность пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ в жалобе, поданной в Конституционный суд. По их мнению, оспариваемое законоположение возлагает на индивидуальных предпринимателей повышенные по сравнению с юридическими лицами налоговые обязанности – по уплате НДФЛ в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами. КС РФ в Определении от 11.05.2012 № 833-О указал, что доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, не является доходом от предпринимательской деятельности и подлежит налогообложению независимо от наличия у получившего его физического лица статуса индивидуального предпринимателя.
ФНС до сих пор не высказала мнения относительно разрешения рассматриваемой проблемы. Между тем налоговики на местах придерживаются иной точки зрения, чем Минфин, поэтому предпринимателю не стоит рассчитывать на их поддержку. Неизбежные споры придется разрешать в суде. Какие здесь перспективы?
О перспективах разрешения споров для предпринимателя
Не столь давно предметом рассмотрения в АС СЗО стал судебный спор, возникший между предпринимателем и налоговым органом, по вопросу правомерности доначисления НДФЛ с сумм полученной материальной выгоды по договору беспроцентного займа по ставке 35% (Постановление от 14.11.2014 № А56-67702/2013).
Предприниматель, применяющий УСНО, получал от индивидуальных предпринимателей денежные средства по договорам займа. По условиям данных договоров выплата процентов за пользование заемными денежными средствами не предусмотрена. Причем средства, поступавшие на счет налогоплательщика, предназначались для осуществления им предпринимательской деятельности.
По мнению коммерсанта, по отношению к осуществляемым им видам предпринимательской деятельности он не является плательщиком НДФЛ, поскольку находится на УСНО и не применяет в соответствии с требованиями законодательства о налогах и сборах другие режимы налогообложения. И так как суммы беспроцентных займов не направлены на использование их в личных целях, то оснований для доначисления сумм НДФЛ (в силу того, что предприниматель не являлся плательщиком данного налога) у проверяющих не имеется и все доходы от предпринимательской деятельности, осуществляемой им, подлежат налогообложению исключительно по правилам, установленным гл. 26.2 НК РФ.
Налоговый орган, не согласившись с позицией предпринимателя, доначислил НДФЛ с сумм полученной материальной выгоды по договору беспроцентного займа по ставке 35%.
Суд, признавая позицию контролеров правомерной, указал, что нормы гл. 26.2 НК РФ устанавливают освобождение от обязанности по уплате НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным, в частности, п. 2 ст. 224 НК РФ (п. 3 ст. 346.11 НК РФ). На основании изложенного индивидуальный предприниматель, применяющий УСНО, обязан учесть сумму материальной выгоды от экономии на процентах при получении беспроцентного займа, определяя базу по НДФЛ.
Аналогичная точка зрения высказана и в Постановлении ФАС ВВО от 10.04.2013 по делу № А82-882/2012. В нем суд отметил, что согласно п. 3 ст. 346.11 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2009) применение индивидуальными предпринимателями УСНО не освобождает их от обязанности по уплате НДФЛ с доходов, облагаемых по налоговой ставке, предусмотренной п. 2 ст. 224 НК РФ.
К сведению
До внесения изменений в п. 3 ст. 346.11 НК РФ арбитры указывали, что ни нормами гл. 25 «Налог на прибыль», ни нормами гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ не установлено, что материальная выгода от пользования заемными денежными средствами на беспроцентных условиях является объектом обложения соответствующим налогом (см., к примеру, Постановление ФАС ПО от 25.11.2009 по делу № А55-6151/2009).
При названных выше обстоятельствах рассчитывать на благосклонность судей налогоплательщику не придется, ибо их позиция является выработанной, сформировавшейся и, что самое главное, основана на прямых нормах налогового законодательства.
Подытожим…
Позиция Минфина, полагаем, не лишена здравого смысла, ведь она, так же как и точка зрения налоговиков, основана на действующих нормах налогового законодательства: финансовое ведомство руководствуется п. 1 ст. 346.15 НК РФ, а налоговое – п. 3 ст. 346.11 НК РФ.
Из проведенного анализа арбитражной практики следует, что судебные органы во главу угла ставят п. 3 ст. 346.11 НК РФ. Именно им следует руководствоваться, подводя под обложение НДФЛ суммы дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении беспроцентного займа, и именно это исключение доминирует над общими правилами, установленными гл. 26.2 НК РФ для «упрощенцев».
Предлагаем теперь провести аналогию с иными спецрежимниками – «вмененщиками». Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ. Минфин в Письме № 03‑11‑11/42697 заявил, что нормы гл. 23 НК РФ на них, так же как и на «упрощенцев», не распространяются. Иными словами, «вмененщики» не должны определять сумму материальной выгоды по договорам беспроцентного займа и уплачивать НДФЛ. Данное заявление более никак конкретизировано не было.
Вниманию «вмененщиков»
Как и в случае с «упрощенцами», финансовым ведомством не был учтен следующий очевидный факт: нормы п. 4 ст. 346.26 НК РФ действуют лишь в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой «вмененным» налогом.
И кроме того, имеется п. 7 ст. 346.26 НК РФ, в силу абз. 2 которого налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными налоговым законодательством.
В связи с этим думается, что решение вопроса о необходимости налогообложения материальной выгоды по договору беспроцентного займа, полученной индивидуальным предпринимателем, применяющим систему налогообложения в виде ЕНВД, может напрямую зависеть от того, с какой деятельностью связан полученный коммерсантом заем. Если денежные средства получены для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, то доход в виде материальной выгоды будет признаваться доходом, полученным в рамках «вмененной» деятельности, и, как следствие, не будет подлежать обложению НДФЛ (об этом, кстати, говорил ранее и Минфин в Письме от 25.11.2009 № 03‑04‑05‑01/827, считая, что к сделкам, заключенным коммерсантом в рамках осуществления им предпринимательской деятельности, в отношении которой уплачивается ЕНВД, положения ст. 212 НК РФ не применяются).
Приведем пример, подтверждающий сказанное. Индивидуальным предпринимателем осуществлялась розничная торговля через торговую точку, облагаемая ЕНВД, а также торговля через магазин, подпадающая под УСНО. В ходе налоговой проверки инспекцией было установлено, что в проверяемый период коммерсант пользовался заемными денежными средствами, полученными по договорам беспроцентного займа, заключенным с юридическими лицами, однако уплата НДФЛ с указанного дохода произведена не была.
Что сделали налоговики (найдя в дальнейшем поддержку судов)? Принимая во внимание тот факт, что заемные средства направлялись бизнесменом на оплату товаров для организаций торговли как в магазине, так и в торговой точке, они в целях исчисления НДФЛ на основании установленных сумм общей выручки определили процентное соотношение доли выручки по УСНО и доли «вмененной» выручки, а сумма материальной выгоды распределена пропорционально доли выручки по видам деятельности. Как указал суд (Постановление ФАС УО от 11.06.2014 № Ф09-2859/14), поскольку займы использовались предпринимателем для осуществления двух видов деятельности, находящихся под разными налоговыми режимами, налоговой инспекцией правомерно произведено установление доли заемных средств, приходящихся на деятельность, облагаемую ЕНВД (и не подпадающую, по мнению суда, под обложение НДФЛ). На оставшуюся долю был начислен НДФЛ.
Обратите внимание
От «вмененщиков» требуется представление доказательств того факта, что заемные средства, полученные ими, использовались только для осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД. В таком случае судебные органы (при возникновении налоговых споров) допускают возможность не уплачивать НДФЛ с сумм материальной выгоды в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами (см., к примеру, постановления ФАС СЗО от 25.06.2009 № А05-9905/2008 (Определением ВАС РФ от 17.08.2009 № ВАС-10442 в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано), ФАС ПО от 17.11.2011 № А65-3239/2011).
Если же полученные по договорам беспроцентного займа денежные средства не используются налогоплательщиком во «вмененной» деятельности, то у налоговиков имеются основания для доначислений НДФЛ с материальной выгоды. Так, в деле, рассмотренном ФАС ВВО (Постановление от 29.06.2012 по делу № А38-3087/2011), арбитры встали на сторону налоговиков, признав их действия по доначислению НДФЛ на сумму дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах, правомерными. Как указали судьи, обстоятельства, исключающие налогообложение данного вида материальной выгоды, приведены в ст. 212 НК РФ и их перечень является исчерпывающим. Использование заемных средств в деятельности, облагаемой ЕНВД, таковым не является. Кроме того, доказательств использования заемных средств во «вмененной» деятельности предприниматель не представил.
Что в итоге?
Резюмируя сказанное, отметим, что заявление Минфина в Письме № 03‑11‑11/42697 в отношении «упрощенцев» и «вмененщиков», освобождающее и тех и других от уплаты НДФЛ в отношении доходов виде матвыгоды с полученной экономии на процентах, основано на п. 3 ст. 346.11 и п. 4 ст. 346.26 НК РФ. Однако сделано это без учета установленных данными же нормами ограничений. Поэтому принять за правило рассуждения чиновников – значит обеспечить себе в будущем судебные разбирательства с контролерами, которые, как мы смогли убедиться, не солидарны с Минфином.
Для «упрощенца» вероятность выигрыша в суде, смеем утверждать, сводится к нулю. На то – прямая норма п. 3 ст. 346.11 НК РФ.
Что касается «вмененщика», здесь важно представить доказательства того факта, что заемные средства получены исключительно для осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД. В таком случае шанс выиграть судебный спор имеется. Для осторожных налогоплательщиков будет правильным уплатить НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды, исчислив его в декларации по форме 3-НДФЛ, подаваемой по окончании налогового периода в инспекцию.
В анализируемой ситуации будет нелишним учесть, что при вынесении решения судом в пользу налогового органа у предпринимателя есть все основания (п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ) для освобождения от уплаты пеней и от ответственности за совершение налогового правонарушения (либо для снижения налоговых санкций) ввиду того, что по рассматриваемому вопросу он руководствовался разъяснениями Минфина (только при этом следует, конечно же, сослаться на конкретные письма финансового в
