Статьей 3 Закона № 81-ФЗ установлены специальные правила учета суммовых разниц, возникших у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 1 января 2015 года.
Такие разницы учитываются в целях налогообложения прибыли в порядке, действовавшем до 1 января 2015 года (т. е. по сделкам, заключенным до 1 января 2015 г., переоценка требований и обязательств, выраженных в условных единицах, производится по старым правилам – только на дату погашения соответствующей задолженности).
Казалось бы, приведенные нормы Закона № 81-ФЗ предельно просты и не должны вызывать вопросов при их практическом применении. Однако вопросы все же возникли.
Основной вопрос: что следует понимать под термином «сделка»? Сделка – это договор, или сделка – это отгрузка?
Вопрос, как вы понимаете, не теоретический.
Допустим, в 2014 году вы заключили с контрагентом договор поставки товаров, стоимость которых определена в условных единицах. Договор длительный, переходящий на 2015 год, предусматривает поставки товаров по отдельным заявкам покупателя. Оплата поставленных товаров производится покупателем в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. Срок оплаты – 180 дней с даты отгрузки. В декабре 2014 года покупателю была отгружена партия товаров на сумму 50 000 долларов США (без НДС), срок оплаты – до 25 июня 2015 года. В феврале 2015 года отгружена еще одна партия товаров на сумму 60 000 долларов США (без НДС), срок оплаты – до 16 августа 2015 года.
Очевидно, что задолженность, возникшая до 1 января 2015 года, в сумме 50 000 долларов США однозначно квалифицируется как задолженность, возникшая по сделке, заключенной до 1 января 2015 года. Соответственно, в налоговом учете эта задолженность будет «висеть» без пересчета до момента оплаты, и лишь на дату поступления оплаты от покупателя вам нужно будет по старым правилам высчитать общую суммовую разницу, образовавшуюся с даты отгрузки по дату оплаты, и единовременно признать ее в составе внереализационных доходов (расходов).
А как быть с задолженностью по второй поставке, которая возникла уже в 2015 году? С одной стороны, поставка осуществлена в рамках договора, заключенного до 1 января 2015 года. С другой стороны, дата поставки, а следовательно, и дата возникновения обязательства в условных единицах приходится уже на 2015 год. Как квалифицировать задолженность по второй поставке: как возникшую по сделке, заключенной до 1 января 2015 года (тогда будет возникать суммовая разница, признаваемая в налоговом учете только лишь в момент оплаты), или по сделке, заключенной после 1 января 2015 года (тогда по этой задолженности необходимо ежемесячно рассчитывать и признавать в составе доходов (расходов) курсовые разницы)?
Минфин и ФНС заняли в этом вопросе единую позицию, которая отражена в письме Минфина России от 14.05.2015 № 03-03-10/27647 (направлено нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе письмом ФНС от 26.06.2015 № ГД-4-3/11191).
В упомянутом письме Минфина России совершенно справедливо указано на то, в НК РФ не установлены особенности применения термина «сделка» для целей налогообложения. Поэтому этот термин нужно применять в том значении, в котором он используется в гражданском законодательстве (п.1 ст.11 НК РФ).
Согласно ст.153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. На основании этой нормы ГК РФ чиновниками делается вывод о том, что с точки зрения гражданско-правовых отношений сделкой является как заключение соглашения (у поставщика возникает обязательство по поставке товара, а у покупателя – право требовать поставить товар), так и отгрузка (у поставщика возникает право требовать оплатить товар, а у покупателя – обязанность по оплате).
Источник
ИА ГАРАНТ
Как в связи с исключением с 1 января 2015 года из законодательных норм термина «суммовая разница» должны отражаться в учете разницы, возникающие в ситуациях, когда обязательство выражено в валюте (в у.е.), а оплата производится в рублях? Верно ли, что при расчетах в рублях суммовых разниц теперь быть не должно (по договорам, заключенным после 1 января 2015 года)? Верно ли, что при расчетах в рублях по договорам, заключенным до 1 января 2015 года, суммовые разницы учитываются в прежнем порядке? На какую дату определять подлежащую уплате в рублях сумму при расчетах в рублях по курсу у.е., установленному в договоре: на дату выставления счета или на дату отгрузки?
Действительно, с 1 января 2015 года Федеральным законом от 20.04.2014 года N 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон N 81-ФЗ) из НК РФ исключено понятие «суммовая разница». Соответствующие поправки внесены в ст. 250 НК РФ, 265 НК РФ, 271 НК РФ, 272 НК РФ. С 1 января 2007 года (с начала применения ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (далее — ПБУ 3/2006)) данное понятие не применяется и в бухгалтерском учете (смотрите также приказ Минфина России от 27.11.2006 N 156н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету»).
Напомним, что в НК РФ под суммовыми разницами понимались разницы, возникающие у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствовала фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2015 года). Аналогичное по смыслу определение использовалось до 2007 года и в законодательных актах бухгалтерского учета (п. 6.6 ПБУ 10/99 «Расходы организации» и п. 6.6 ПБУ 9/99 «Доходы организации» в редакции, действовавшей до 1 января 2007 года).
Обращаем Ваше внимание, что исключение из законодательных норм термина «суммовая разница» не означает, что разницы, возникающие в ситуациях, когда обязательство выражено в валюте (в у.е.), а оплата производится в рублях, не подлежат отражению в налоговом или бухгалтерском учете. Такие разницы, как и прежде, подлежат учету, но именуются они в настоящее время «курсовыми разницами».
Говоря простым языком, в 2007 году из законодательных актов по бухгалтерскому учету убрали словосочетание «суммовая разница», одновременно был введен термин «курсовая разница», который по смыслу включает в себя в том числе и разницы, возникающие в ситуации, когда обязательство выражено в валюте, а оплата производится в рублях (смотрите определение, приведенное в п. 3 ПБУ 3/2006). То есть понятие «суммовая разница» просто было заменено понятием «курсовая разница».
То же самое произошло в 2015 году и в налоговом законодательстве — нормы НК РФ, содержащие словосочетание «суммовая разница», исключены, но одновременно в новой редакции изложены п. 11 ст. 250 НК РФ и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, в которых теперь указано, что данные нормы применяются и в случае, если уценка или дооценка имущества производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю РФ, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.
Таким образом, с 1 января 2015 года в налоговом законодательстве понятие «курсовых разниц» применяется и в отношении бывших «суммовых разниц».
Отметим, что смысл таких поправок заключается в сближении бухгалтерского и налогового законодательства.
Порядок учета разниц, возникающих при в ситуациях, когда обязательство выражено в валюте (в у.е.), а оплата производится в рублях, в бухгалтерском учете изменений не претерпел, а в налоговом учете изменился незначительно.
В частности, как следует из приведенного выше определения, данного в п. 11 ст. 250 НК РФ и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, если договаривающиеся стороны установили курс своим соглашением или применяется закрепленный в законе курс, то пересчет производится в соответствии именно с таким курсом, а не с курсом ЦБ РФ.
Кроме того, ранее разницы, именуемые в НК РФ «суммовыми», возникали только на дату осуществления платежа (на дату погашения задолженности за приобретенные товары (работы, услуги)), то теперь производить такой перерасчет нужно будет и на конец каждого месяца (п. 8 ст. 271 НК РФ и п. 10 ст. 272 НК РФ, в редакции, действующей с 1 января 2015 года). Отметим, что данное изменение также произведено с целью сближения норм бухгалтерского и налогового законодательства.
Дело в том, что согласно п.п. 11 и 7 ПБУ 3/2006 определять в связи с пересчетом курсовую разницу и отражать её в бухгалтерском учете необходимо на конец каждого месяца, вплоть до момента погашения покупателем обязательства, выраженного в валюте (на дату которого будет произведен последний пересчет). Нормы же НК РФ до 2015 года текущей переоценки обязательств (требований), выраженных в условных единицах, не предусматривали (письмо Минфина России от 17.03.2008 N 03-03-06/1/190). В результате применения различных методов пересчета обязательств, выраженных в иностранной валюте, отражение возникающих разниц в бухгалтерском и налоговом учетах приводило к возникновению разницы между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода. Что, в свою очередь, влекло необходимость применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (далее — ПБУ 18/02).
Что касается порядка определения курса, по которому покупателю следует производить оплату поставщику в соответствии с договором, обязательство по которому выражено в иностранной валюте или условных единицах, то рассмотренные выше поправки, внесенные в НК РФ с 2015 года, касающиеся учета курсовых разниц, не имеют к данному порядку никакого отношения.
Дело в том, что НК РФ регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 2 НК РФ). Основания же возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, а также договорные и иные обязательства, другие имущественные и личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников регулируются нормами ГК РФ (п. 1 ст. 2 ГК РФ).
Из п. 1 ст. 140 и п. 1 ст. 317 ГК РФ следует, что денежные обязательства должны быть выражены в рублях. При этом п. 2 ст. 317 ГК РФ определено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и других). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Таким образом, по договору, заключенному в условных единицах, клиент должен уплатить Вашей компании сумму денежных средств по официальному курсу ЦБ РФ, определяемому на дату, предусмотренную в самом договоре. Если договором такая дата не определена, то курс определяется на день платежа.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав
13 января 2015 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Источник
Добавить в «Нужное»
Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 20 января 2017 г.
Содержание журнала № 3 за 2017 г.
При определении рублевой суммы долга в случае его списания продавцом нужно учитывать дату возникновения этого долга. С 2015 г. изменился «прибыльный» учет обязательств и требований, сумма которых выражена в условных единицах. Однако для долгов, возникших до этой даты, продолжает действовать старый порядок их учета и переоценки.
Налоговый учет долгов зависит от их возраста
Мы будем рассматривать самую распространенную ситуацию — когда по условиям договора цена товара определяется исходя из курса ЦБ валюты, к которой приравнена условная единица, на дату оплаты товара.
До 2015 г. разницы, которые возникали из-за пересчета рублевой суммы задолженности, выраженной в условных единицах, в налоговом учете назывались суммовыми. Они признавались внереализационным доходом/расходом один раз — на дату оплаты (если оплата происходила уже после отгрузки)п. 11.1 ст. 250, п. 1 ст. 265, п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ (ред. действ. до 01.01.2015); Письмо Минфина от 17.03.2008 № 03-03-06/1/190.
Начиная с 2015 г. в Налоговом кодексе подобные разницы называются курсовыми. И в случае постоплаты их надо признавать в налоговом учете в составе внереализационных доходов/расходовЗакон от 20.04.2014 № 81-ФЗ (далее — Закон № 81-ФЗ); п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ:
•на дату оплаты;
•на конец каждого месяца, предшествующего дате оплаты.
То есть принцип учета этих разниц стал таким же, как в бухучете: там они признаются в составе прочих доходов или расходов на те же датыпп. 11, 13 ПБУ 3/2006.
Однако обязательства, которые возникли до 01.01.2015, в учете для целей налогообложения прибыли по-прежнему должны пересчитываться в старом порядкеп. 3 ст. 3 Закона № 81-ФЗ; Письма Минфина от 15.04.2016 № 03-03-06/1/21802, от 01.10.2015 № 03-03-06/1/56180; ФНС от 26.06.2015 № ГД-4-3/11191.
Справка
Для целей НДС в рассматриваемой ситуации выручка у продавца определяется на дату отгрузки товара. И в дальнейшем не пересчитывается. Разницы из-за пересчета суммы, приходящейся на НДС, формируют «прибыльные» доходы или расходы.
Разницы между бухгалтерским и налоговым учетом
Понятно, что, пока не погашен долг покупателя в у. е., возникший до 2015 г., вполне вероятно возникновение разницы между налоговым и бухгалтерским учетом. Если на отчетную дату курс у. е. отличается от того курса, который действовал на дату отгрузки товара, то в бухучете по правилам ПБУ 18/02 нужно отражать либо отложенное налоговое обязательство, либо отложенный налоговый актив. ОНО или ОНА будут погашены, когда покупатель полностью оплатит товар.
Но не забывайте о том, что в бухучете по таким старым долгам должен создаваться резерв сомнительных долгов.
Если в налоговом учете резерв сомнительных долгов не создается, то на сумму созданного бухгалтерского резерва возникнет разница между бухгалтерским и налоговым учетом: ведь расхода в виде отчислений в такой резерв в налоговом учете нет.
В дальнейшем при каждом пересчете рублевой суммы долга покупателя либо будут отражаться дополнительные расходы на создание резерва (Дт счета 91-2 – Кт счета 63), либо он будет частично восстанавливаться (Дт счета 63 – Кт счета 91-2).
Пример. Получение платы за товар, отгруженный до 01.01.2015 по цене в условных единицах
Условие. Товар отгружен 04.10.2013. Стоимость товара — 11 800 у. е. (в том числе НДС 1800 у. е.). Курс у. е. привязан к официальному курсу евро. По условиям договора покупатель должен был оплатить товар не позднее 20.10.2013, но не сделал этого.
По состоянию на 31.12.2013 продавец признал долг покупателя сомнительным для целей бухгалтерского учета. Был начислен резерв в размере 100% от суммы долга. В налоговом учете резерв сомнительных долгов не создавался.
Плата за товар поступила только 12.10.2016.
Приведем официальный курс евро по отношению к рублю (здесь и далее для упрощения округлен).
Решение. «Прибыльный» налоговый учет продавца такой.
1. В 2013 г. в бухучете продавца сделаны следующие проводки.
2. В дальнейшем с января 2014 г. по сентябрь 2016 г. включительно на конец каждого месяца в бухучете пересчитываются и долг покупателя, и сумма созданного резерва. Поскольку резерв равен 100%, эти курсовые разницы нивелируют друг друга.
Так как в налоговом учете нет ни пересчета суммы долга на конец месяца, ни резерва сомнительных долгов, то разницы по ПБУ 18/02 не возникают.
Вследствие этого по состоянию на 30.09.2016:
•рублевая сумма долга покупателя, отраженная на счете 62, составляет 836 384,00 руб. (11 800 у. е. х 70,88 руб/у. е.);
•сумма бухучетного резерва сомнительных долгов на счете 63 также составляет 836 384,00 руб.;
•сумма ОНО, образовавшегося из-за отражения в бухучете курсовых разниц, составляет 3020,80 руб. (873,20 руб. + 2666,80 руб. – 519,20 руб.);
•сумма ОНА, отраженная в связи с созданием резерва в бухучете, не изменилась. Она равна 106 129,20 руб.
3. При получении платы за товар сделаны следующие проводки.
Списание безнадежных долгов в у. е.
Если покупатель так и не заплатит до истечения срока исковой давности, продавцу остается только списать такой долг в качестве безнадежного. И важно не ошибиться с курсом, по которому будет считаться в налоговом учете рублевая сумма списываемого долга.
Справка
Общий срок исковой давности составляет 3 года начиная со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего правап. 1 ст. 196, п. 1 ст. 200 ГК РФ.
В бухгалтерском учете на дату списания безнадежной дебиторской задолженности, выраженной в у. е., она должна быть пересчитана в рубли по курсу, действующему на дату признания долга безнадежнымПБУ 3/2006. То есть в нашем случае — на дату истечения срока исковой давности.
Казалось бы, в налоговом учете рублевая сумма списываемого долга должна определяться так же. Однако проверяющие против такого подхода. При списании безнадежной дебиторки никаких денег в счет ее погашения не поступает. Поэтому, по мнению МинфинаПисьмо Минфина от 25.03.2016 № 03-03-06/1/16801:
•задолженность, возникшая до 01.01.2015, считается в рублях по установленному сторонами курсу на дату реализации товаров;
•суммовую разницу в налоговом учете отражать нельзя.
А значит, на дату признания долга безнадежным самое простое в бухучете:
•сделать стандартный пересчет суммы долга:
—отразить курсовую разницу;
—скорректировать сумму резерва сомнительных долгов;
•списать сумму долга за счет созданного резерва, после чего списать все ОНА и ОНО, отраженные в результате появления курсовых разниц в бухучете по этому долгу и начисления резерва сомнительных долгов;
•в размере 20% от суммы разницы между бухгалтерской рублевой оценкой списываемого долга и его суммой, признаваемой в налоговых расходах, отразить:
—или ПНО — если курс на дату списания долга превышает курс, действовавший на дату отгрузки товара;
—или ПНА — в обратной ситуации.
Пример. Списание продавцом старого долга за товар, цена которого выражена в у. е.
Условие. Воспользуемся условиями предыдущего примера, немного изменив их.
Покупатель товар так и не оплатил. А 21.10.2016 истек срок исковой давности по долгу. Продавец принял решение списать его в качестве безнадежного долга на расходы. В налоговом учете резерв сомнительных долгов не создавался. На 21.10.2016 курс ЦБ составляет 68,03 руб/евро.
Решение. В налоговом учете продавца при определении суммы расхода в виде списываемого долга надо брать рублевую сумму дебиторки на дату отгрузки товара.
В бухучете на дату списания долга его рублевая сумма будет пересчитана по текущему курсу.
* * *
Мы рассмотрели ситуацию, когда в налоговом учете резерв сомнительных долгов не создавался. А если организация создает такой резерв для целей налогообложения прибыли, то рублевая сумма сомнительного долга, выраженного в у. е., должна определяться исходя из установленного сторонами курса на дату отгрузки.
Разумеется, это касается только тех случаев, когда товары отгружены до 01.01.2015п. 3 ст. 3 Закона № 81-ФЗ; Письмо ФНС от 26.06.2015 № ГД-4-3/11191. Если товар отгружен позже, то в «прибыльном» учете сумма сомнительного и безнадежного долга должна определяться исходя из курса, действующего на дату списания долга. А возникающие курсовые разницы можно учесть во внереализационных доходах или расходахПисьмо Минфина от 25.03.2016 № 03-03-06/1/16801.
Понравилась ли вам статья?
- Почему оценка снижена?
- Есть ошибки
- Слишком теоретическая статья, в работе бесполезна
- Нет ответа по поставленные вопросы
- Аргументы неубедительны
- Ничего нового не нашел
- Нужно больше примеров
- Тема не актуальна
- Статья появилась слишком поздно
- Слишком много слов
- Другое
Поставить оценку
Оценивать статьи могут только подписчики журнала «Главная книга» или по демодоступу.
я подписчик электронного журнала
я не подписчик, но хочу им стать
хочу читать статьи бесплатно и попробовать все возможности подписчика
Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Дебиторка / кредиторка»:
2020 г.
2019 г.
2018 г.
Источник