Добавить отличие МСФО от РСБУ
8.1 Состав расходов (затрат) по займам и кредитам в МСФО шире, чем в РСБУ
8.2 Различный подход к признанию дополнительных расходов по займам
8.3 Определение активов, в которые включаются проценты по займам
8.4 Определение момента приостановки капитализации расходов (затрат) по займам
8.5 Прекращение капитализации расходов (затрат) по займам
Добавить отличие МСФО от РСБУ
Внимание! Этот раздел работает на принципах Википедии.
Любой специалист в области МСФО может отредактировать имеющуюся информацию или добавить новый пункт – достаточно зайти на сайт под своим логином и паролем.
При добавлении информации в части корректировочных проводок просьба придерживаться
плана счетов по МСФО, построенного по Таксономии МСФО, т.е. фактически показателей Отчета о финансовом положении и Отчета о совокупном доходе.
Это позволит однозначно понять, какой показатель вы имеете в виду.
Также обратите внимание на схему трансформации, где построчно сопоставлены основные формы отчетности РСБУ и МСФО.
Обсудить с коллегами любые вопросы по каждому из представленных в сборнике пунктов можно в нашем форуме по МСФО.
Источник
А. Н. Каланов, руководитель департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза»
Опубликовано в журнале «МСФО. Практика применения», № 4, июль-август 2006 г.
В российских компаниях часто первичный учет обычно ведется по РСБУ, а затем корректируется (трансформируется) по МСФО. Поэтому рассмотрим основные отличия ПБУ 15/01 и МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» (Borrowing Costs), влияние которых необходимо отслеживать в процессе трансформации отчетности.
Отличия в учете
Капитализация затрат по займам
Альтернативный порядок учета затрат по займам является единственным для российской системы бухгалтерского учета (далее РСБУ): ПБУ 15/01 не допускает признания затрат по займам в отчете о прибылях и убытках, если эти займы прямо или косвенно были использованы на приобретение квалифицируемого актива (в терминологии РСБУ – «инвестиционного актива»). При этом существенные отличия в учете могут возникнуть, даже если учетной политикой по МСФО установлен альтернативный порядок учета:
1. В составе квалифицируемых активов:
- В РСБУ к квалифицируемым активам не относятся активы, которые по установленным правилам не амортизируются: земельные участки, объекты природопользования;
- В отличие от РСБУ, к квалифицируемым активам в МСФО также могут относиться: запасы, которые требуют значительного времени на доведение их до состояния, пригодного для использования или продажи (хрестоматийный пример – изготовление коньяка, требующего длительной выдержки до готовности к продаже), и инвестиции в компании (например, в производственные компании или в электростанции).
2. В определении даты приостановки капитализации затрат по займам:
- В РСБУ установлен конкретный срок – более трех месяцев, – в течение которого капитализация затрат по займам должна приостанавливаться, если приостанавливаются работы, связанные со строительством квалифицируемого актива. МСФО оперирует понятием «продолжительный период», позволяя составителю финансовой отчетности и аудитору использовать профессиональное суждение.
- В отличие от МСФО, в РСБУ не установлено в явном виде, что капитализация затрат по займам не должна приостанавливаться, если задержка строительства является не вынужденной, а неотъемлемой частью самого процесса строительства квалифицируемого актива.
3. В определении момента прекращения капитализации затрат по займам:
- В отличие от МСФО, в РСБУ капитализация затрат по займам прекращается не тогда, когда актив почти готов к использованию (то есть остались еще незначительные работы, но объект уже может эксплуатироваться), а тогда когда он полностью готов к использованию или уже эксплуатируется (п. 30 ПБУ 15/01).
Учет дополнительных затрат по привлечению заемных средств
Существенными затратами, связанными с привлечением заемных средств, могут являться консультационные услуги, оплата гарантий, расходы на оценку предметов залога, не связанные с приобретением инвестиционного актива. Такие затраты (не связанные с приобретением инвестиционного актива) по РСБУ учитываются одним из двух способов:
- путем включения в расходы периода, в котором они произведены,
- либо (в случае предоплаты согласно п. 15 ПБУ 15/01) путем накопления в составе дебиторской задолженности с последующим списанием в течение срока погашения заемных средств.
Международным стандартам не соответствует ни один из этих вариантов: согласно параграфу 43 МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (Financial Instruments: Recognition and Measurement) такие затраты уменьшают кредиторскую задолженность по полученным займам и в дальнейшем участвуют в ее амортизации.
Затраты по займам на приобретение запасов
В процессе трансформации следует учитывать еще одно отличие РСБУ и МСФО. Пункт 15 противоречит требованиям п. 12 ПБУ 15/01 и принципу рациональности. Согласно этому пункту при использовании заемных средств для предварительной оплаты товаров (работ, услуг) начисленные проценты включаются в дебиторскую задолженность до исполнения контрагентом условий договора. Если организация применяет этот пункт, то такие расходы следует исключить из дебиторской задолженности и (или) стоимости товаров (работ, услуг) и включить в расходы по процентам отчета о прибылях и убытках.
Классификация кредиторской задолженности
Другим отличным от МСФО положением ПБУ 15/01 является возможность классифицировать кредиторскую задолженность по сроку исполнения на долгосрочную и краткосрочную. Компания имеет право установить в учетной политике, что находящиеся в ее распоряжении заемные средства со сроком погашения займа или кредита по договору более 12 месяцев, отражаются в составе долгосрочной задолженности до истечения этого срока (п. 6 ПБУ 15/01). В МСФО задолженность делится на краткосрочную и долгосрочную по сроку ее погашения относительно отчетной даты. То есть, если до погашения долгосрочной задолженности осталось менее 12 месяцев, то она отражается в составе краткосрочной задолженности.
Концептуальные отличия
Если затраты по займам являются существенными для организации, то, даже при совпадении учетной политики, отчетность по РСБУ и по МСФО не будет совпадать по следующим двум причинам:
1. Задолженность по заемным средствам по РСБУ отражается при их получении по фактической стоимости полученных активов, тогда как в МСФО она первоначально отражается по справедливой стоимости полученных активов за вычетом первоначальных затрат по МСФО (IAS) 39. Поэтому, величина кредиторской задолженности, а также финансовые результаты за каждый период до ее полного погашения в МСФО будут отличаться, если условия получения заемных средств отличаются от рыночных условий. Например, если компания получила кредит под процентную ставку менее выгодную (более высокую), чем рыночная, то в периоде получения кредита она должна отразить убыток и увеличить кредиторскую задолженность до такой величины денежных средств, которая была бы получена, если бы кредит был получен по рыночной ставке. До погашения этого кредита, согласно МСФО, сумма убытка будет амортизироваться до нуля с отражением в каждом периоде условно начисленных доходов по процентам.
2. Расходы по процентам (в том числе условные доходы и расходы по процентам, возникающие, если кредит или заем (финансовое обязательство) выдано не по справедливой стоимости) в МСФО отражаются не равномерно (как в РСБУ), а методом эффективной процентной ставки. Она определяется по формуле дисконтирования исходя из будущих денежных потоков по периодам и первоначальной стоимости финансового обязательства. В дальнейшем эта ставка каждый отчетный период умножается на все возрастающую величину обязательства, а разница признается в отчете о прибылях и убытках в составе расходов по процентам.
Практические рекомендации
В практической работе следует иметь в виду, что учет процентов по займам в российской отчетности, как показывают результаты аудиторских проверок, не всегда ведется в соответствии РСБУ, что еще до трансформации может потребовать корректировки отчетности.
Иногда организациями игнорируются нормы ПБУ 15/01 и применяются нормы положений, принятых раньше, поэтому проценты по займам могут быть включены в стоимость активов, не являющихся квалифицируемыми (инвестиционными): запасов (по п. 6 ПБУ 5/015), основных средств (по п. 8 ПБУ 6/016 до внесения в него изменений) и т.п.
На практике при учете затрат по займам по МСФО и по РСБУ обычно возникает следующий спорный вопрос: как учитывать затраты по процентам, относящиеся не к стоимости квалифицируемого актива, а к НДС по нему. Рассмотрим эту ситуацию на примере.
Компанией был получен займ 1 180 тыс. долл. США, на него приобретен инвестиционный актив стоимостью 1 000 тыс. долл. США плюс НДС 180 тыс. долл. США. Если по этому займу будут начислены проценты в сумме 236 тыс. долл. США, то при соблюдении прочих требований по капитализации процентов в стоимости квалифицируемого актива будут определенно учтены 200 тыс. долл. США. Вопрос касается затрат в сумме 36 тыс. долл. США (236*180/1180) – могут ли они быть включены в стоимость актива (этот вопрос не возникает, если НДС не принимается к вычету и поэтому включается в стоимость квалифицируемого актива).
С одной стороны, эта сумма формально относится не к квалифицируемому активу, а к НДС, уплаченному при его покупке, который квалифицируемым активом не является. Так, даже если допустить, что этот налог, подлежащий вычету в будущем, является квалифицируемым активом, то его возмещаемая сумма по МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (Impairment of Assets) равна его стоимости, заплаченной поставщику, и не может ее превышать. Кроме того, согласно параграфу 21 МСФО (IAS) 23 средняя балансовая величина актива в течение периода, включающая ранее капитализированные затраты по займам, обычно равняется обоснованному приблизительному значению расходов, к которым применяется ставка капитализации в этом периоде. То есть в стандарте косвенно предполагается порядок, не предусматривающий включения процентов на оплату НДС. В связи с этим, учитывая также принцип осторожности, исключение процентов на оплату НДС из стоимости инвестиционного актива является предпочтительным вариантом.
С другой стороны, важно помнить, что МСФО являются не правилами, а принципами, поэтому важно не формальное соответствие «букве» стандарта, а соответствие смыслу, идеологии МСФО. МСФО (IAS) 23 не содержит формального запрета для капитализации таких затрат. Более того, согласно параграфу 13 МСФО (IAS) 23 затраты по займам, подлежащие капитализации, — это те затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы не были произведены расходы на соответствующий актив. Поскольку приобретение квалифицируемого актива невозможно без оплаты НДС, сумма связанных с этим затрат по процентам также обусловлена приобретением такого актива. При этом, в отличие от самой суммы НДС, затраты по связанным с ней процентам не принимаются к вычету и являются расходами, возмещаемыми только от использования квалифицируемого актива. Поэтому, на взгляд автора статьи, включение суммы процентов, относящейся к НДС, в стоимость квалифицируемого актива может быть допустимо при соблюдении установленных МСФО (IAS) 23 условий (аналогично – в РСБУ). При этом важно соблюдать требование, установленное в параграфе 19 МСФО (IAS) 23 и в МСФО (IAS) 36, о необходимости сравнения балансовой и предполагаемой стоимости квалифицируемого актива и его возмещаемой суммы. Поэтому на основании параграфа 12 МСФО (IAS) 23 капитализация таких процентов будет, по мнению автора, обычно правомерна, только если ценность использования актива настолько высока, что денежные потоки, генерируемые этим активом, позволят возместить эти затраты.
Компаниям, которые впервые применяют МСФО, следует обратить внимание на планы Комитета по МСФО (IASB) по изменению стандарта МСФО (IAS) 23. В рамках конвергенции МСФО (IFRS) и US GAAP 25 мая 2006 года Комитет опубликовал на сайте (www.iasb.org) для обсуждения план по исключению из МСФО (IAS) 23 основного подхода. Если этот план будет реализован (что вполне вероятно), то капитализация расходов по займам в стоимости квалифицируемых активов станет обязательной (как в US GAAP, и как в РСБУ). Поэтому организациям, которые впервые применяют МСФО, целесообразно учитывать этот факт при выборе метода учета затрат по займам с тем, чтобы уменьшить расхождения с РСБУ, а также минимизировать трудозатраты на ретроспективное исправление учета и отчетности в том периоде, в котором вступит в силу стандарт МСФО (IAS) 23 в новой редакции.
А.Н. Каланов, руководитель Департамента международной отчетности
АКГ «Интерэкспертиза»
Опубликовано в журнале «МСФО. Практика применения», № 4, июль-август 2006 г.
Источник
«Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò», 2011, N 8
Ðàññìîòðèì âîïðîñû êàïèòàëèçàöèè ïðîöåíòîâ ïî çàéìàì è êðåäèòàì îðãàíèçàöèé, êîòîðûå îñóùåñòâëÿþò äîëãîñðî÷íûå âëîæåíèÿ âî âíåîáîðîòíûå àêòèâû è ó÷åò ïðîöåíòîâ, óïëà÷èâàåìûõ çàèìîäàâöó.
Êàïèòàëèçàöèÿ ïðåäñòàâëÿåò ïðîöåññ âêëþ÷åíèÿ ïðîöåíòîâ ïî çàéìàì è êðåäèòàì â ñòîèìîñòü àêòèâà, ðàñõîäû ïî êîòîðûì, ïîíåñåííûå â äàííîì îò÷åòíîì ïåðèîäå, óâåëè÷èâàþò åãî ñòîèìîñòü, à â ïîñëåäóþùåì áóäóò äåêàïèòàëèçèðîâàíû ÷åðåç àìîðòèçàöèîííûå îò÷èñëåíèÿ.
Ïîðÿäîê êàïèòàëèçàöèè ïðîöåíòîâ ïî çàéìàì è êðåäèòàì îïðåäåëåí ÏÁÓ 15/2008, â ñîîòâåòñòâèè ñ êîòîðûì ïðîöåíòû, ïðè÷èòàþùèåñÿ ê îïëàòå çàèìîäàâöó (êðåäèòîðó), íåïîñðåäñòâåííî ñâÿçàííûå ñ ïðèîáðåòåíèåì, ñîîðóæåíèåì è (èëè) èçãîòîâëåíèåì èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà, êàïèòàëèçèðóþòñÿ, ò.å. âêëþ÷àþòñÿ â åãî ñòîèìîñòü.
Ê èíâåñòèöèîííûì àêòèâàì îòíîñÿòñÿ îáúåêòû íåçàâåðøåííîãî ïðîèçâîäñòâà è íåçàâåðøåííîãî ñòðîèòåëüñòâà, êîòîðûå âïîñëåäñòâèè áóäóò ïðèíÿòû ê áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó çàåìùèêîì è (èëè) çàêàç÷èêîì (èíâåñòîðîì, ïîêóïàòåëåì) â êà÷åñòâå ÎÑ (âêëþ÷àÿ çåìåëüíûå ó÷àñòêè), ÍÌÀ èëè èíûõ âíåîáîðîòíûõ àêòèâîâ.
 ÏÁÓ 15/2008 â êà÷åñòâå èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà ðàññìàòðèâàþòñÿ òîëüêî âíåîáîðîòíûå àêòèâû. Ïîñêîëüêó â ñòàíäàðòå íå ðàñêðûâàåòñÿ, êàêîé ïðîìåæóòîê âðåìåíè ñëåäóåò ïðèçíàâàòü äëèòåëüíûì è êàêèå ðàñõîäû ñ÷èòàþòñÿ ñóùåñòâåííûìè, ïðè óòâåðæäåíèè ó÷åòíîé ïîëèòèêè îðãàíèçàöèè, íà íàø âçãëÿä, íåîáõîäèìî îòðàçèòü: äëèòåëüíîñòü ïåðèîäà âðåìåíè ïîäãîòîâêè îáúåêòîâ íåçàâåðøåííîãî ïðîèçâîäñòâà è íåçàâåðøåííîãî ñòðîèòåëüñòâà ê ïðåäïîëàãàåìîìó èñïîëüçîâàíèþ; óðîâåíü ñóùåñòâåííîñòè ðàñõîäîâ íà ïðèîáðåòåíèå, ñîîðóæåíèå è (èëè) èçãîòîâëåíèå îáúåêòîâ íåçàâåðøåííîãî ïðîèçâîäñòâà è íåçàâåðøåííîãî ñòðîèòåëüñòâà.
 íàñòîÿùåå âðåìÿ íîðìàòèâíûìè äîêóìåíòàìè íå óñòàíàâëèâàþòñÿ êîíêðåòíûå ïîäõîäû ê îïðåäåëåíèþ óðîâíÿ ñóùåñòâåííîñòè ðàñõîäîâ, ñâÿçàííûõ ñ èíâåñòèöèîííûì àêòèâîì.  ó÷åòíîé ïðàêòèêå ïîíÿòèå ñóùåñòâåííîñòè ÷àñòî óâÿçûâàåòñÿ ñ 5%-íûì ïîðîãîâûì çíà÷åíèåì ïîêàçàòåëåé. Ïðè îïðåäåëåíèè ñóùåñòâåííîñòè ðàñõîäîâ íà ïðèîáðåòåíèå, ñîîðóæåíèå è (èëè) èçãîòîâëåíèå îáúåêòîâ íåçàâåðøåííîãî ïðîèçâîäñòâà è íåçàâåðøåííîãî ñòðîèòåëüñòâà, íà íàø âçãëÿä, öåëåñîîáðàçíî óñòàíîâèòü ïîêàçàòåëü ñóùåñòâåííîñòè, âûðàæåííûé â äåíåæíîì èçìåðåíèè. Íàïðèìåð, â ó÷åòíîé ïîëèòèêå îðãàíèçàöèè óñòàíîâèòü, ÷òî ðàñõîäû íà ïðèîáðåòåíèå, ñîîðóæåíèå è (èëè) èçãîòîâëåíèå îáúåêòîâ íåçàâåðøåííîãî ïðîèçâîäñòâà è íåçàâåðøåííîãî ñòðîèòåëüñòâà ñ÷èòàþòñÿ ñóùåñòâåííûìè, åñëè èõ ñóììà ïðåâûøàåò 1 000 000 ðóá.
ÏÁÓ 15/2008 îïðåäåëåíû óñëîâèÿ, ïðè íàëè÷èè êîòîðûõ ïðîöåíòû ïî êðåäèòàì è çàéìàì âêëþ÷àþòñÿ â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà: ðàñõîäû ïî ïðèîáðåòåíèþ, ñîîðóæåíèþ è (èëè) èçãîòîâëåíèþ èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà ïîäëåæàò ïðèçíàíèþ â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå; ðàñõîäû ïî çàéìàì, ñâÿçàííûå ñ ïðèîáðåòåíèåì, ñîîðóæåíèåì è (èëè) èçãîòîâëåíèåì èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà, ïîäëåæàò ïðèçíàíèþ â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå; íà÷àòû ðàáîòû ïî ïðèîáðåòåíèþ, ñîîðóæåíèþ è (èëè) èçãîòîâëåíèþ èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà.
Óñëîâèÿìè ïðèçíàíèÿ ðàñõîäîâ â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå, â òîì ÷èñëå è ðàñõîäîâ ïî ïðèîáðåòåíèþ, ñîîðóæåíèþ è (èëè) èçãîòîâëåíèþ èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà, à òàêæå ðàñõîäîâ ïî çàéìàì, ÿâëÿþòñÿ ñëåäóþùèå: ðàñõîä ïðîèçâîäèòñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ êîíêðåòíûì äîãîâîðîì, òðåáîâàíèåì çàêîíîäàòåëüíûõ è íîðìàòèâíûõ àêòîâ, îáû÷àÿìè äåëîâîãî îáîðîòà; ñóììà ðàñõîäà ìîæåò áûòü îïðåäåëåíà; èìååòñÿ óâåðåííîñòü â òîì, ÷òî â ðåçóëüòàòå êîíêðåòíîé îïåðàöèè ïðîèçîéäåò óìåíüøåíèå ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä îðãàíèçàöèè (ïðèìåð 1).
Ïðèìåð 1.  àïðåëå îðãàíèçàöèÿ íà÷àëà ñòðîèòåëüñòâî àäìèíèñòðàòèâíîãî êîðïóñà ïîäðÿäíûì ñïîñîáîì (âûïîëíåíî 3-å óñëîâèå âêëþ÷åíèÿ ïðîöåíòîâ â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà: íà÷àòû ðàáîòû ïî åãî ñîîðóæåíèþ). Ðàñõîäû ïî ñòðîèòåëüñòâó ïîäëåæàò ïðèçíàíèþ â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå, ïîñêîëüêó èõ ñóììà ìîæåò áûòü îïðåäåëåíà, â ðåçóëüòàòå ñòðîèòåëüñòâà ïðîèçîéäåò îòòîê äåíåæíûõ ñðåäñòâ (âûïîëíÿåòñÿ 1-å óñëîâèå).
 èþíå ïîëó÷åí êðåäèò íà ñòðîèòåëüñòâî ïîä 12% ãîäîâûõ ñ åæåìåñÿ÷íîé âûïëàòîé ïðîöåíòîâ (âûïîëíåíî 2-å óñëîâèå). Âñå òðè óñëîâèÿ âûïîëíåíû, ïîýòîìó ïðîöåíòû ïî êðåäèòó ñ èþíÿ áóäóò âêëþ÷àòüñÿ â ñòîèìîñòü ñòðîÿùåãîñÿ êîðïóñà.
 ÏÁÓ 15/2008 óñòàíîâëåíû ïðàâèëà ó÷åòà ðàñõîäîâ ïî êðåäèòàì è çàéìàì, ïîäëåæàùèõ âêëþ÷åíèþ â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà (òàáë. 1).
Òàáëèöà 1
Ïðè ïðèîñòàíîâêå ïðèîáðåòåíèÿ, ñîîðóæåíèÿ è (èëè) èçãîòîâëåíèÿ àêòèâà íà äëèòåëüíûé ïåðèîä (áîëåå òðåõ ìåñÿöåâ) ïðîöåíòû, ïðè÷èòàþùèåñÿ ê îïëàòå çàèìîäàâöó (êðåäèòîðó), ïðåêðàùàþò âêëþ÷àòüñÿ â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà. Êàïèòàëèçàöèÿ ïðîöåíòîâ íå ïðèîñòàíàâëèâàåòñÿ, êîãäà îðãàíèçàöèÿ ïðîèçâîäèò äîïîëíèòåëüíîå ñîãëàñîâàíèå òåõíè÷åñêèõ è (èëè) îðãàíèçàöèîííûõ âîïðîñîâ, âîçíèêøèõ â ïðîöåññå ïðèîáðåòåíèÿ, ñîîðóæåíèÿ è (èëè) èçãîòîâëåíèÿ èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà (ïðèìåð 2).
Ïðèìåð 2. Îðãàíèçàöèÿ 25.01.2011 íà÷àëà ñòðîèòåëüñòâî çäàíèÿ öåõà ñ ïðèâëå÷åíèåì êðåäèòîâ áàíêà, à 15.02.2011 ñòðîèòåëüñòâî áûëî ïðåêðàùåíî íà 4 ìåñÿöà, ïîñêîëüêó ïîòðåáîâàëàñü äîðàáîòêà òåõíè÷åñêîé äîêóìåíòàöèè. Ðàáîòû ïî ñòðîèòåëüñòâó áûëè ïðîäîëæåíû 15.06.2011. Îäíàêî 10 àâãóñòà ñòðîèòåëüíûå ðàáîòû áûëè ïðåêðàùåíû íà 4 ìåñÿöà â ñâÿçè ñ òåì, ÷òî îðãàíèçàöèÿ ðàññìàòðèâàëà ïðåäëîæåíèå î ïðîäàæå íåäîñòðîåííîãî îáúåêòà.  ðåçóëüòàòå ïåðåãîâîðîâ äàííîå ïðåäëîæåíèå áûëî îòâåðãíóòî, è 10.12.2011 ñòðîèòåëüñòâî áóäåò ïðîäîëæåíî.
Óñòàíîâëåíèå äàòû ïðèîñòàíîâëåíèÿ âêëþ÷åíèÿ ïðîöåíòîâ â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà ïðåäñòàâëåíî â òàáë. 2.
Òàáëèöà 2
Ïðîöåíòû, ïðè÷èòàþùèåñÿ ê îïëàòå çàèìîäàâöó (êðåäèòîðó), â ñîîòâåòñòâèè ñ ï. 8 ÏÁÓ 15/2008, âêëþ÷àþòñÿ â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà ðàâíîìåðíî, êàê ïðàâèëî, íåçàâèñèìî îò óñëîâèé ïðåäîñòàâëåíèÿ çàéìà (êðåäèòà). Îíè ìîãóò âêëþ÷àòüñÿ â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà èñõîäÿ èç óñëîâèé ïðåäîñòàâëåíèÿ çàéìà (êðåäèòà) â òîì ñëó÷àå, êîãäà òàêîå âêëþ÷åíèå ñóùåñòâåííî íå îòëè÷àåòñÿ îò ðàâíîìåðíîãî âêëþ÷åíèÿ.
Òàêèì îáðàçîì, îñíîâíûì ïðàâèëîì âêëþ÷åíèÿ ïðîöåíòîâ â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà ÿâëÿåòñÿ èõ ðàâíîìåðíîå âêëþ÷åíèå (ïðèìåð 3).
Ïðèìåð 3. Îðãàíèçàöèÿ 12.03.2011 íà÷àëà ñòðîèòåëüñòâî öåõà. Ïðåäïîëàãàåìûé ñðîê ñòðîèòåëüñòâà — 18 ìåñÿöåâ. Ðàñõîäû, ñâÿçàííûå ñî ñòðîèòåëüñòâîì, îòðàæàþòñÿ ïî äåáåòó ñ÷åòà 08 «Âëîæåíèÿ âî âíåîáîðîòíûå àêòèâû». Äëÿ îáåñïå÷åíèÿ ñòðîèòåëüñòâà 31.03.2011 áûë ïîëó÷åí êðåäèò áàíêà â ðàçìåðå 800 000 ðóá. ïîä 17% ãîäîâûõ íà 18 ìåñÿöåâ. Òàêèì îáðàçîì, èìåþòñÿ âñå óñëîâèÿ äëÿ âêëþ÷åíèÿ ïðîöåíòîâ â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà.
Áóõãàëòåðñêèå çàïèñè, îòðàæàþùèå ïîëó÷åíèå êðåäèòà è íà÷èñëåíèå ïðîöåíòîâ, ïðåäñòàâëåíû â òàáë. 3.
Òàáëèöà 3
Ñ ïåðâîãî ÷èñëà ìåñÿöà, ñëåäóþùåãî çà ìåñÿöåì ïðåêðàùåíèÿ ïðèîáðåòåíèÿ, ñîîðóæåíèÿ è (èëè) èçãîòîâëåíèÿ èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà, ïðîöåíòû ïðåêðàùàþò âêëþ÷àòüñÿ â ñòîèìîñòü àêòèâà. Åñëè îðãàíèçàöèÿ íà÷àëà èñïîëüçîâàòü èíâåñòèöèîííûé àêòèâ äëÿ èçãîòîâëåíèÿ ïðîäóêöèè, âûïîëíåíèÿ ðàáîò, îêàçàíèÿ óñëóã, íåñìîòðÿ íà íåçàâåðøåííîñòü ðàáîò ïî åãî ïðèîáðåòåíèþ, ñîîðóæåíèþ è (èëè) èçãîòîâëåíèþ, òî ïðîöåíòû ïðåêðàùàþò âêëþ÷àòüñÿ â ñòîèìîñòü òàêîãî àêòèâà ñ ïåðâîãî ÷èñëà ìåñÿöà, ñëåäóþùåãî çà ìåñÿöåì íà÷àëà èñïîëüçîâàíèÿ.
Ïðîöåíòû ïî êðåäèòàì è çàéìàì, ñâÿçàííûì ñ ïðèîáðåòåíèåì, ñîîðóæåíèåì èëè èçãîòîâëåíèåì èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà, óìåíüøàþòñÿ íà âåëè÷èíó äîõîäà îò âðåìåííîãî èñïîëüçîâàíèÿ ñðåäñòâ ïîëó÷åííûõ çàéìîâ (êðåäèòîâ) â êà÷åñòâå äîëãîñðî÷íûõ è (èëè) êðàòêîñðî÷íûõ ôèíàíñîâûõ âëîæåíèé (ïðèìåð 4).
Ïðèìåð 4. Îðãàíèçàöèÿ 01.07.2011 ïîëó÷èëà êðåäèò íà ñòðîèòåëüñòâî öåõà — 500 000 ðóá. ïîä 14% ãîäîâûõ. Ïðåäïîëàãàåìûé ñðîê ñòðîèòåëüñòâà çäàíèÿ — 2 ãîäà. Ñóììà ïðîöåíòîâ, âêëþ÷àåìûõ â ñòîèìîñòü çäàíèÿ, â òåêóùåì ãîäó — 35 000 ðóá. (500 000 ðóá. x 14% x 6 ìåñ. : 12 ìåñ.). Îðãàíèçàöèÿ âðåìåííî èñïîëüçîâàëà ñðåäñòâà ïîëó÷åííîãî êðåäèòà äëÿ ïðåäîñòàâëåíèÿ çàéìà äðóãîé îðãàíèçàöèè ñðîêîì íà îäèí ìåñÿö (ñ 01.12.2011 ïî 31.12.2011) ïîä 18% ãîäîâûõ.
 ðåçóëüòàòå ïðåäîñòàâëåíèÿ çàéìà ïîëó÷åí äîõîä â ðàçìåðå 7644 ðóá. (500 000 ðóá. x 18% x 31 äí. : 365 äí. x 100%). Îáùàÿ ñóììà ïðîöåíòîâ, âêëþ÷àåìûõ â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà, óìåíüøàåòñÿ íà åãî âåëè÷èíó, è â ñòîèìîñòü öåõà âêëþ÷àåòñÿ 27 356 ðóá. (35 000 — 7644).
Áóõãàëòåðñêèå çàïèñè, îòðàæàþùèå óìåíüøåíèå ïðîöåíòîâ íà âåëè÷èíó äîõîäà îò âðåìåííîãî èñïîëüçîâàíèÿ çàåìíûõ ñðåäñòâ â êà÷åñòâå ôèíàíñîâûõ âëîæåíèé, ïðåäñòàâëåíû â òàáë. 4.
Òàáëèöà 4
Êîãäà íå õâàòàåò çàåìíûõ ñðåäñòâ, ïðèâëå÷åííûõ äëÿ ïðèîáðåòåíèÿ, ñîîðóæåíèÿ è (èëè) èçãîòîâëåíèÿ èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà, îðãàíèçàöèÿ âûíóæäåíà ïðèâëåêàòü äëÿ ýòèõ öåëåé ñðåäñòâà çàéìîâ (êðåäèòîâ), ïîëó÷åííûõ íà äðóãèå öåëè. Òîãäà ïðîöåíòû ê îïëàòå çàèìîäàâöó (êðåäèòîðó) âêëþ÷àþòñÿ â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà ïðîïîðöèîíàëüíî äîëå óêàçàííûõ ñðåäñòâ â îáùåé ñóììå çàéìîâ (êðåäèòîâ), ïðè÷èòàþùèõñÿ ê îïëàòå çàèìîäàâöó (êðåäèòîðó), ïîëó÷åííûõ íà öåëè, íå ñâÿçàííûå ñ ïðèîáðåòåíèåì, ñîîðóæåíèåì è (èëè) èçãîòîâëåíèåì òàêîãî àêòèâà.
Ðàñ÷åò äîëè ïðîöåíòîâ ïî çàéìàì, ïîäëåæàùèõ âêëþ÷åíèþ â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà, îñíîâûâàåòñÿ íà ñëåäóþùèõ äîïóùåíèÿõ: ñòàâêè ïî âñåì çàéìàì (êðåäèòàì) îäèíàêîâû è íå èçìåíÿþòñÿ â òå÷åíèå îò÷åòíîãî ïåðèîäà; ðàáîòû ïî ïðèîáðåòåíèþ, ñîîðóæåíèþ è (èëè) èçãîòîâëåíèþ èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà ïðîäîëæàþòñÿ ïîñëå îêîí÷àíèÿ îò÷åòíîãî ïåðèîäà. Îäíàêî ðàñ÷åòû, ïðîèçâîäèìûå îðãàíèçàöèÿìè, ìîãóò îñíîâûâàòüñÿ íà èíûõ äîïóùåíèÿõ (ïðèìåð 5).
Ïðèìåð 5.  îò÷åòíîì ïåðèîäå ïîëó÷åíî çàéìîâ íà ñòðîèòåëüñòâî èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà (ñ ó÷åòîì îñòàòêà íåèñïîëüçîâàííûõ çàéìîâ íà íà÷àëî îò÷åòíîãî ïåðèîäà) íà ñóììó 36 000 ðóá.
Íà ñòðîèòåëüñòâî èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà (ñ ó÷åòîì îñòàòêà íåèñïîëüçîâàííûõ çàéìîâ íà íà÷àëî îò÷åòíîãî ïåðèîäà) ïîòðà÷åíî çàéìîâ íà ñóììó 44 000 ðóá. Èç çàéìîâ, ïîëó÷åííûõ íà îáùèå öåëè, ïîòðà÷åíî çàéìîâ â îò÷åòíîì ïåðèîäå íà ñòðîèòåëüñòâî èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà íà ñóììó 8000 ðóá. (44 000 — 36 000).
Âñåãî çàéìîâ â îò÷åòíîì ïåðèîäå, ïîëó÷åííûõ íà îáùèå öåëè è íà ñòðîèòåëüñòâî èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà (ñ ó÷åòîì îñòàòêà íåèñïîëüçîâàííûõ çàéìîâ íà íà÷àëî îò÷åòíîãî ïåðèîäà), — 50 000 ðóá. Èç âñåé ñóììû çàéìîâ èñêëþ÷àþòñÿ ñóììû çàéìîâ, ïîëó÷åííûõ íà ñòðîèòåëüñòâî èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà, — 14 000 ðóá. (50 000 — 36 000).
Îïðåäåëÿåòñÿ äîëÿ ïîòðà÷åííûõ çàéìîâ íà ñòðîèòåëüñòâî èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà èç çàéìîâ, ïîëó÷åííûõ íà îáùèå öåëè, â îáùåé ñóììå çàéìîâ (çà âû÷åòîì ñóììû çàéìîâ, ïîëó÷åííûõ íà ñòðîèòåëüñòâî èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà), êîòîðàÿ ñîñòàâèò 0,57% (8000 ðóá. : 14 000 ðóá.).
Ñóììà ïðîöåíòîâ, ïîäëåæàùèõ íà÷èñëåíèþ â îò÷åòíîì ïåðèîäå, èç çàéìîâ, ïîëó÷åííûõ íà îáùèå öåëè, ñîñòàâëÿåò 1700 ðóá. Ñóììà ïðîöåíòîâ íà îáùèå öåëè, ïîäëåæàùèõ âêëþ÷åíèþ â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà, — 969 ðóá. (1700 ðóá. x 0,57%).
Ðàñ÷åò ñóììû ïðîöåíòîâ, ïîäëåæàùèõ âêëþ÷åíèþ â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà, ïðåäñòàâëåí â òàáë. 5.
Òàáëèöà 5
Ñóììà ïðîöåíòîâ, ïîäëåæàùèõ âêëþ÷åíèþ â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà, — 10 069 ðóá. (9100 + 969).
Ñóììà ïðîöåíòîâ, ïðè÷èòàþùèõñÿ ê îïëàòå çàèìîäàâöó (êðåäèòîðó), ïîäëåæàùèõ âêëþ÷åíèþ â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà, íå äîëæíà ïðåâûøàòü îáùåé ñóììû ïðîöåíòîâ, ïðè÷èòàþùèõñÿ ê îïëàòå çàèìîäàâöó (êðåäèòîðó), îðãàíèçàöèè â îò÷åòíîì ïåðèîäå. Ñóììà ïðîöåíòîâ, ïîäëåæàùèõ âêëþ÷åíèþ â ñòîèìîñòü íåñêîëüêèõ èíâåñòèöèîííûõ àêòèâîâ, ðàñïðåäåëÿåòñÿ ìåæäó íèìè ïðîïîðöèîíàëüíî ñóììå çàéìîâ (êðåäèòîâ), âêëþ÷åííûõ â ñòîèìîñòü êàæäîãî èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà.
Ë.È.Êóëèêîâà
Êàçàíñêèé ãîñóäàðñòâåííûé
ôèíàíñîâî-ýêîíîìè÷åñêèé èíñòèòóò
Источник