Журнал «Двойная запись»
Альбина Исанова, эксперт журнала
Получив от покупателей предоплату, фирме приходится 18 процентов от нее отдавать в бюджет, и к тому же включать аванс в налогооблагаемую прибыль, если она использует кассовый метод. Но есть способ, позволяющий уйти от «преждевременной» уплаты налогов.
Говорить о незаконности требования по исчислению и уплате НДС с полученных авансов сейчас уже бессмысленно. Во-первых, данная норма четко прописана в Налоговом кодексе — в подпункте 1 пункта 1 статьи 162. Во-вторых, даже если учесть, что кому-то однажды посчастливилось доказать незаконность данного требования (например, об этом свидетельствует постановление ФАС Поволжского округа от 4 июля 2002 г. № А 65-17805/2001-САЗ-9К), впоследствии Президиум ВАС РФ в постановлении от 19 августа 2003 г. № 12359/02 опроверг подобные решения. Так что шансы оспорить НК РФ теперь, можно сказать, равны нулю.
«Завуалированный» аванс
Тем не менее избежать уплаты налога с предоплаты реально, если полученную от покупателя сумму проводить по документам не как предоплату. А как, спросите вы? Например, как заем. То есть сначала с потенциальным покупателем составить договор займа (лучше всего беспроцентного), по которому он дает вам в долг определенную сумму денег, эквивалентную планируемой стоимости поставки. Причем срок возврата определить тогда, когда вы собираетесь отгрузить фирме продукцию. После чего заключить договор поставки, в котором, естественно, об авансе не должно быть сказано ни слова. Осуществив эти «манипуляции» в жизни и отразив их в проводках (получение займа, а после и реализация товара), вы получите две задолженности: кредиторскую (по возврату займа) и дебиторскую (по поставленным ценностям) на одну и ту же сумму, если, конечно, аванс — стопроцентный. Осталось только составить соответствующий акт и закрыть эти долги между собой.
Пример
ЗАО «Кедр» занимается изготовлением мебели. НДС начисляет по отгрузке, а декларацию представляет ежемесячно.
В апреле 2004 года менеджер по продажам договорился с руководством ООО «Верба» о реализации партии своей продукции стоимостью 177 000 руб., в том числе НДС — 27 000 руб. Затраты на ее производство составили 110 000 руб. Обе стороны решили, что мебель будет отгружаться примерно в середине мая, но прежде «Верба» перечислит в апреле 50-процентную предоплату в размере 88 500 руб. Остальные 50 процентов она заплатит сразу после получения товара.
Здесь бухгалтеру ЗАО «Кедр» пришлось бы показывать в апрельской декларации НДС с аванса в сумме 13 500 руб. (88 500 руб.x18% : 118%). Однако стороны вместо договора поставки, в котором предусмотрена предоплата, условились о том, что заключат два договора. Сначала договор беспроцентного займа на сумму планируемого аванса и со сроком возврата 17 мая, а затем договор поставки мебели к 17 мая, в котором условие по предоплате упоминаться не будет. В результате по итогам апреля организации не придется платить 13 500 руб. государству.
Проводки в этом случае такие.
В апреле 2004 г.:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66 — 88 500 руб. — получены на расчетный счет средства по договору займа.
В мае 2004 г.:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
— 177 000 руб. — отгружена мебель;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
— 27 000 руб. — начислен НДС;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 43
— 110 000 руб. — списана себестоимость продукции;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 99
— 40 000 руб. (177 000 — 27 000 — — 110 000) — получена прибыль от реализации мебели;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
— 88 500 руб. — получена часть денег в счет оплаты отгруженной мебели;
ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 62
— 88 500 руб. — отражен взаимозачет согласно акту зачета взаимных требований.
Заметим, что пользоваться данной схемой целесообразно лишь если период времени между получением денег и отгрузкой товара значителен. Либо же эти два события происходят в разных месяцах (кварталах, если декларации составляются ежеквартально) — аванс поступает в одном месяце, а поставка осуществляется в следующем. Ведь когда все происходит в пределах одного налогового периода, смысла маскировать аванс нет, так как бухгалтер одновременно с начислением НДС с предоплаты покажет и вычет по нему.
Риск минимален
Впрочем, как и практически любая схема, вышеописанная имеет свои слабые стороны. При использовании ее на практике существует определенный риск. Например, есть вероятность того, что ревизор, связав эти две операции, обвинит организацию в злоупотреблении «правом с использованием механизма гражданско-правовых норм в обход законодательства о налогах и сборах». Над этим можно было бы посмеяться, если бы не одно «но». Есть дела, показывающие, что суд иногда соглашается с налоговиками. Правда, в ситуации, несколько иной, чем эта. Например, в ФАС Уральского округа рассматривался спор, когда фирма, исчисляющая НДС по оплате, отгрузила ПБОЮЛ продукцию, а полученные от него деньги оформила как заемные средства. В результате в тот момент она так и не начислила налог, мотивируя тем, что оплаты как таковой не было. Тем не менее налоговики сочли получение займа выручкой, с чем судьи согласились, указав, что договор займа является мнимой сделкой (постановление от 13 мая 2003 г. № Ф09-1336/03-АК).
Нужно учитывать и то, что сумма, полученная по беспроцентному займу, может привлечь внимание налоговиков, которые укажут на возникновение некоего виртуального дохода, равного сумме процентов, рассчитанных по учетной ставке Центробанка. Здесь они ссылаются на подпункт 8 статьи 250 НК РФ, предписывающий включать в доходы стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг). К счастью, с недавнего времени наблюдается тенденция к искоренению этой порочной практики благодаря арбитражу, складывающемуся в пользу налогоплательщиков (постановление ФАС Центрального округа от 8 октября 2003 г. № А09-4251/03-22-29). Например, в Подмосковье чиновники уже официально указали инспекциям на то, что никакого дохода в подобном случае не возникает (письмо УМНС по Московской области от 27 февраля 2004 г. № 04-23/3244/Г557).
«Кассовики» заплатят позже
С отсрочкой НДС все понятно. А вот что с налогом на прибыль? Если организация рассчитывает его по методу начисления, то ничего, ведь согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ, она не должна включать аванс в свой доход. А вот у тех, кто работает по кассовому методу, облагаемый доход возникает сразу же в момент получения предоплаты. Поэтому использование схемы позволит им отсрочить и уплату налога на прибыль, так как полученные займы в доход организации не включаются (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Правда, отложить расчеты с бюджетом удастся лишь в том случае, когда предоплата и отгрузка происходят в разных кварталах. Ведь если, к примеру, аванс вы получили в мае, а товар планируете поставить в июне, в декларации за полугодие все равно укажете доход в виде стоимости реализованных товаров. Другое дело, когда отгрузка планируется на июль, тогда, используя схему, вы заплатите налог позже на целых три месяца — по итогам 9-месячной декларации.
Источник
Данный договор одна из самых распространенных схем. Продавец заключает с покупателем сразу два договора: займа и купли-продажи или поставки, и получает денежные средства по первому из них.
После отгрузки товаров организации проводят взаимозачет между договорами.
Преимущества и недостатки схемы
Операции по предоставлению займов не облагаются НДС на основании подп.15 п.З ст. 149 НК РФ. Однако налоговые органы часто расценивают платежи по договору займа как аванс и начисляют организациям НДС штраф и пени. Особенно это относится к случаям, когда оформлен взаимозачет или новация.
Напомним, возможность зачета взаимных требований предоставлена сторонам ст.410 ГК РФ, в соответствии с которой обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.
Важно понимать, что требование однородности относится к однородности предмета требований, а не к однородности оснований их возникновения (п.7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12 2001 № 65).
Иначе говоря, любые требования в денежной форме, как разъясняет Президиум ВАС, считаются однородными и для проведения зачета не обязательно, чтобы обязательства произошли из одного вида договора. Дополнительно Пленум сделал вывод, что нормы ст.410 ГК РФ, устанавливающие предпосылки прекращения обязательства односторонним заявлением о зачете, не означают запрета соглашения договаривающихся сторон о прекращении неоднородных обязательств или обязательств с ненаступившими сроками исполнения и т.п.
Поэтому и между договорами, долг по которым выражен в денежной форме, поставки и займа, можно произвести зачет.
В то же время Верховный суд в последнее время неоднократно рассматривал вопрос новации договора займа в соответствии со ст.414 ГК РФ в пользу налогоплательщиков. Судьи подтвердили что НДС, исчисленный при получении авансовых платежей, является излишне уплаченным налогом с момента заключения соглашения о новации, так как у общества не возникает обязанности по исчислению НДС с операции по получению займа.
А это значит, что у налогоплательщиков есть выбор любой из схем закрытия задолженности по договору займа.
Как защититься от претензий налоговых органов
Кстати спорный момент, связанный с данными схемами, можно исключить, вернув долг по договору займа и после этого заключив договор купли-продажи, по которому уже поступит оплата. Причем это надо сделать в тот момент, когда поставщик отгрузит продукцию.
Имейте в виду: заключение беспроцентного договора налоговым органом может подтвердить косвенно признаки взаимозависимости и привести к доначислению налогов заимодавцу. Поэтому лучше не рисковать, а указать в договоре проценты за пользование заемными средствами, например по ключевой ставке Банка России, среднему проценту по кредитам или вкладам и т.д.
Кроме того, целесообразно:
- заключить договор займа раньше, чем договор поставки;
- установить срок возврата займа, отличный от срока поставки товара,
- определить сумму займа, отличную от суммы основного договора;
- проверить, чтобы в платежном поручении было правильно указано основание платежа.
При соблюдении всех условий доказать притворность договора займа налоговому органу будет намного сложнее. Это подтверждает и арбитражная практика.
Источник
Ситуация 4. Произошла новация аванса в заемное обязательство
Налоги у продавца
НДС
После перечисления аванса стороны меняют свои первоначальные договоренности и решают заменить договор купли-продажи путем новации в договор займа. Новация — это замена первоначального обязательства, существовавшего между сторонами договора, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (п. 1 ст. 414 ГК РФ). По соглашению сторон долг, возникший в результате заключения договора купли-продажи, может быть заменен заемным обязательством (ст. 818 ГК РФ). Новация возможна и в отношении обязательств по возврату аванса.
Может ли продавец в описанной ситуации рассчитывать на вычет НДС, который был им исчислен при получении аванса? Если да, то в какой момент?
Обратимся к пункту 5 статьи 171 НК РФ. Там сказано, что вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм аванса в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
В рассматриваемой ситуации первый договор расторгается, то есть одно из условий для вычета НДС выполняется. Но вот соблюдается ли второе условие о возврате аванса? Ведь как такового физического движения денежных средств не происходит.
Тем не менее, мы считаем, что право на вычет у поставщика все же возникает. И именно в момент новации. Дело в том, что обязательство по возврату аванса может прекращаться не только фактическим перечислением денежным средств на расчетный счет покупателя. Гражданским законодательством предусмотрены разные способы прекращения обязательств (ст. 407 ГК РФ). Одним из таких способов является прекращение обязательства новацией, когда первоначальное обязательство заменяется другим обязательством (ст. 414 ГК РФ). Следовательно, если обязательство по возврату аванса прекращается, то фактически это приравнивается к возврату аванса.
Между тем, арбитражная практика по этому вопросу весьма противоречива. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.04.06 № Ф04-2278/2006(21647-А03-27) суд подтвердил право продавца на вычет НДС в случае новации долга. Но позже суд того же, кстати, округа принял решение с противоположным выводом, посчитав, что НК РФ не содержит возможность замены возврата аванса заключением сторонами соглашения о новации. А значит, сделали вывод арбитры, вычет НДС в описанной ситуации неправомерен (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.07 № Ф04-8667/2006(29778-А27-42)).
Анализ судебной практики показывает, что есть и другие варианты решений. Например, в одном из судебных постановлений высказано мнение, что право на вычет НДС у продавца возникает только после того, как будет возвращен заем (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.02.11 № Ф07-15116/2010).
Также существует мнение, что при новации аванса в заемное обязательство ранее исчисленный с аванса НДС считается излишне уплаченным, поскольку операция по получению займа не образует объекта обложения НДС. А излишне уплаченный налог можно зачесть или вернуть в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ, то есть по заявлению налогоплательщика. Такой подход можно встретить в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 16.10.07 № А56-48068/2006 (в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ отказано Определением ВАС РФ от 28.01.08 № 15837/07) и от 24.02.11 по делу № А42-880/2009.
Правда, не очень понятно, как применить этот вариант на практике. Налоговую базу какого периода уменьшать? Базу периода, в котором был получен аванс или базу периода, в котором произошла новация? Нам не кажется верным ни первый, ни второй вариант. Уменьшать базу периода, в котором был получен аванс, некорректно, так как на тот момент полученные средства действительно представляли собой аванс, и с них продавец обязан был исчислить НДС. Если же уменьшать базу периода, в котором произошла новация, то не ясно, как осуществлять корректировки в книге продаж. Непонятно и то, как быть в ситуации, когда в этом периоде отсутствует реализация, облагаемая НДС (нечего уменьшать).
Как видим, однозначного ответа в судебных решениях, к сожалению, нет. Поэтому компания-продавец сама выбирает, как ей поступать с НДС при новации аванса в заемное обязательство, с учетом имеющихся налоговых рисков. Повторимся, по нашему мнению, следует применять вычет в момент новации долга. Но при использовании этого варианта продавцам нужно быть готовым к спорам с проверяющими. Менее рискованным является вариант с отражением вычета по мере возврата займа.
Налог на прибыль и УСН
Что касается налога на прибыль, то у большинства организаций вопросов при новации не возникнет, поскольку при методе начисления авансы в доходы не включаются. А сумма полученного займа также не образует дохода (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Доходы возникают лишь в отношении процентов, если заем будет процентным.
Если же речь идет о компании, применяющей в целях налога на прибыль кассовый метод, либо об организации на «упрощенке», то при новации им следует скорректировать доход, уменьшив его на сумму новации.
Налоги у покупателя
НДС
При перечислении аванса покупатель принимал НДС к вычету. Необходимо ли восстанавливать этот НДС после новации договора?
Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ покупатель обязан восстановить НДС в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата аванса продавцом. Здесь снова возникает тот же вопрос: что считать «возвратом» аванса? Выше мы уже сделали вывод, что прекращение обязательства по возврату аванса новацией фактически приравнивается к возврату аванса. А значит, покупателю правильнее всего будет восстановить НДС.
Бухгалтерский учет у продавца и покупателя
Отражение операций в бухгалтерском учете поставщика и покупателя покажем на примере.
Пример
ООО «Совенок» 4 сентября 2012 года получило от ЗАО «Радуга» аванс на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС — 18 000 руб.) в счет будущей поставки одежды. Впоследствии стороны изменили свои первоначальные договоренности и 26 сентября 2012 года заменили первоначальное обязательство на заемное путем новации. Договор займа предполагает начисление процентов. Обе стороны применяют ОСНО. Бухгалтер ООО «Совенок» в части НДС решил выбрать вариант с отражением вычета НДС в момент новации.
В бухгалтерском учете ООО «Совенок» (продавец) производятся следующие записи:
4 сентября 2012 года:
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Авансы полученные»
— 118 000 руб. — отражено поступление аванса;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 68
— 18 000 руб. — исчислен НДС с аванса;26 сентября 2012 года:
Дебет 62 субсчет «Авансы полученные» Кредит 66
— 118 000 руб. — отражено «получение» займа;
Дебет 68 Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС»
— 18 000 руб. — принят к вычету НДС, ранее исчисленный с аванса.В бухгалтерском учете ЗАО «Радуга» (покупателя) производятся следующие записи:
4 сентября 2012 года:
Дебет 60 субсчет «Авансы выданные» Кредит 51
— 118 000 руб. — отражено перечисление аванса;
Дебет 68 Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС»
— 18 000 руб. — принят к вычету НДС на основании счета-фактуры, полученного на аванс от ООО «Совенок».26 сентября 2012 года:
Дебет 58 Кредит 60 субсчет «Авансы выданные»
— 118 000 руб. — отражено возникновение финансового вложения;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 68
— 18 000 руб.— восстановлен НДС.
Ситуация 5. Зачет аванса в счет аванса по другому договору
Налоги у продавца
НДС
Иногда после расторжения договора стороны договариваются о том, что сумма ранее перечисленного аванса зачитывается в счет предоплаты по другому договору. То есть назначение платежа не меняется: он как был авансом, так и остался. Можно ли поставщику, получившему этот аванс, принять к вычету НДС, уплаченный им при получении денежных сумм? Если да, то в какой момент?
В письме Минфина России от 29.08.12 № 03-07-11/337 сказано: при расторжении договора на оказание услуг в случае зачета суммы аванса в счет оказания услуг по новому договору, у налогоплательщика не имеется оснований для принятия к вычету НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет с суммы аванса. Объяснение простое — нет факта возврата аванса. Аналогичное мнение, правда, в отношении зачета обеспечительного платежа по предыдущему договору в счет обеспечительного платежа по новому договору аренды, было высказано в письме Минфина от 17.09.09 № 03-07-11/231. Хотя из более раннего письма Минфина (от 01.04.08 № 03-07-11/125) следовал совершенно иной вывод.
Здесь стоит обратить внимание, что речь идет о правомерности вычета непосредственно в момент переноса аванса. Очевидно, что впоследствии, когда в счет аванса будет осуществлена отгрузка, продавец сможет спокойно принять ранее исчисленный НДС к вычету на основании пункта 6 статьи 172 НК РФ.
Подведем итог нашим рассуждениям. Если организация не готова спорить с проверяющими, то в момент «переброса» аванса, вычет НДС ей лучше не отражать. Хотя, на наш взгляд, и при таких действиях можно доказать правомерность вычета. Но стоит ли так уж к этому стремиться? Ведь одновременно с отражением вычета поставщику придется отразить исчисление НДС по «новому» авансу. А это — дополнительная бумажная волокита и дополнительные записи в регистрах учета.
Налоги у покупателя
НДС
При «перебросе» предоплаты на предоплату по другому договору у покупателя возникает вопрос: а нужно ли восстанавливать НДС в момент переноса? Давайте разберемся.
Обязанность по восстановлению налога по уплаченному авансу возникает у покупателя в двух случаях (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ):
- при расторжении договора и возврате аванса;
- при получении от поставщика товаров (работ, услуг).
В данном случае авансовый платеж не возвращается, хотя обязанность по возврату и прекращается в связи с переносом его в счет уплаты аванса по новому договору. Мы считаем, что правильнее в данной ситуации будет все же восстановить НДС не в момент «переброса» аванса, а в момент получения товаров от поставщика по новому договору. Ведь факт приобретения товаров, пусть и по другому договору, состоится. К тому же, если поставщик в момент переноса аванса не принимает к вычету НДС, то логично, что у покупателя не должно возникать обязанности по восстановлению (принцип «зеркальности» НДС). Да и буквальная трактовка НК РФ в данной ситуации «на руку» покупателям: нет факта возврата аванса — нет и обязанности по восстановлению НДС.
Бухгалтерский учет у продавца и покупателя
Покажем на примере.
Пример
ООО «Совенок» 4 сентября 2012 года получило от ЗАО «Радуга» аванс на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС — 18 000 руб.) в счет будущей поставки одежды. Впоследствии стороны изменили свои первоначальные договоренности и 26 сентября 2012 года было решено направить этот аванс в счет уплаты аванса по другому договору под предстоящую поставку обуви. Отгрузка обуви состоялась 11 октября 2012 года. Обе стороны применяют ОСНО.
В бухгалтерском учете ООО «Совенок»(продавец) производятся следующие записи:
4 сентября 2012 года:
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Авансы полученные»
— 118 000 руб. — отражено поступление аванса;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 68
— 18 000 руб. — исчислен НДС с аванса;11 октября 2012 года:
Дебет 62 Кредит 90
— 118 000 руб. — отражена отгрузка обуви;
Дебет 90 Кредит 68
— 18 000 руб. — начислен НДС с отгрузки;
Дебет 62 субсчет «Авансы полученные» Кредит 62
— 118 000 руб. — зачтена предоплата;
Дебет 68 Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС»
— 18 000 руб. — принят к вычету НДС, ранее исчисленный с полученного аванса.В бухгалтерском учете ЗАО «Радуга» (покупатель) производятся следующие записи:
4 сентября 2012 года:
Дебет 60 субсчет «Авансы выданные» Кредит 51
— 118 000 руб. — отражено перечисление аванса;
Дебет 68 Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС»
— 18 000 руб. — принят к вычету НДС на основании счета-фактуры, полученного на аванс от ООО «Совенок».11 октября 2012 года:
Дебет 41 Кредит 60
— 118 000 руб. — отражено приобретение обуви;
Дебет 19 Кредит 60
— 18 000 руб. — выделен «входной» НДС;
Дебет 68 Кредит 19
— 18 000 руб. — принят к вычету НДС;
Дебет 60 Кредит 60 субсчет «Авансы выданные»
— 118 000 руб. — зачтена предоплата;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 68
— 18 000 руб. — восстановлен НДС.
Источник
