Как отразить полученный займ в декларации на прибыль

Вопрос от читательницы Клерк.Ру Марины (г. Санкт-Петербург)

Здравствуйте, меня очень волнует следующий вопрос: наша организация заключила с учредителем договор на предоставление ему займа в размере 5 млн.руб. под 11% годовых, деньги перечисляются учредителю частями, например январь 100 тыс. руб.; фев.200 тыс. руб. и т.д., в договоре написано, что Заемщик вправе возвращать сумму займа в любые дни, любыми частями в пределах срока действия Договора, а проценты начисляются и выплачиваются после погашения суммы займа в пределах срока действия Договора.

Надо ли было начислять проценты ежемесячно и в декларации по прибыли показывать как внереал.доходы после погашения суммы займа в пределах срока действия Договора?

Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ проценты по долговым обязательствам признаются внереализационными доходами. В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход учитывается на конец каждого месяца.

ФНС России разъяснила, что договор займа признается заключенным с момента передачи денег и других ценных вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ), то есть условия такого договора действительны только при реальном получении заемщиком денежных средств. Следовательно, если соответствующий договор подписан, а деньги по нему не передавались, то проценты с непредоставленного займа в состав доходов не включаются. Если же по договору переданы не все деньги, а их часть, то при расчете налога на прибыль учитываются проценты только с переданной части.

Указанный доход признается при применении в налоговом учете метода начисления — ежемесячно на конец месяца и на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) исходя из процентной ставки по займу и количества дней предоставления заемных средств в истекшем месяце (п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ). Причем, такой порядок действует с 2010 года. Ранее процентные доходы определялись на последний день отчетного периода.

По итогам квартала сумма начисленных процентов отражается в составе внереализационных доходов по строке 100 Приложения № 1 к Листу 02 декларации.

Проценты, причитающиеся заимодавцу, признаются им в бухгалтерском учете прочими доходами ежемесячно на последнюю дату отчетного месяца (если иной порядок не установлен учетной политикой организации) (п. п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Если исходить из предположения, что иной порядок учетной политикой вашей организацией не установлен, то суммы начисляемых процентов будет совпадать как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

В балансе (форма N 1) процентные займы необходимо включить в состав финансовых вложений (вне зависимости от того, на каком счете они числятся):
долгосрочные — в состав внеоборотных активов по строке 140;
краткосрочные — в состав оборотных активов по строке 250.

По истечении срока договора заемщик должен будет заплатить проценты, начисленные за все время действия договора.
Учитывая значительную сумму займа и, наверняка, длительный срок договора (значительно больше 1 года) рекомендуется дополнительным соглашением к договору изменить порядок оплаты процентов – при каждом частичном погашении займа.

Для справки

Рекомендуется учитывать, что заем из выручки выдать нельзя! В п. 3 Указаний Банка России от 12.11.1996 N 360 не оговаривается расходование выручки на выдачу займов. В Письме Банка России от 04.12.2007 N 190-Т (в котором даны ответы на вопросы применения Указания Банка России от 20.06.2007 N 1843-У) говорится, что организации не могут направлять свою наличную выручку на выдачу займа, так как п. 2 Указания N 1843-У предусматривает закрытый перечень ситуаций, в которых организация может тратить наличную выручку.

И выдача займа там не названа. Поэтому если организация решила предоставить заем физическому лицу, то нужно сначала сдать наличную выручку в банк, а затем заем либо перечислить с расчетного счета, либо снять со счета необходимую сумму и выдать деньги сотруднику.

Перечисление средств с расчетного счета производят по реквизитам, указанным заемщиком. Получателем безналичного займа может выступать как сам заемщик, так и любое названное им третье лицо.

Получить персональную консультацию по любому налогу в режиме онлайн очень просто — нужно заполнить специальную форму. Ежедневно будут выбираться два-три наиболее интересных вопроса, ответы на которые вы сможете прочесть в консультациях Татьяны Потаповой.

Компания вправе выдать другой фирме или физическому лицу заем. Эту сделку оформляют письменно — договором займа. Проценты, которые получатель должен платить по займу, обычно прописывают в договоре. Если такого условия в нем нет, то их рассчитывают исходя из ставки рефинансирования, действующей на момент возврата займа.

Компания вправе выдать и беспроцентный заем. Однако подобное условие обязательно должно быть прописано в договоре. Исключение предусмотрено лишь для займов, выдаваемых не в денежной, а в натуральной форме. По умолчанию считается, что они беспроцентные. В то же время компания вправе установить в договоре обязанность заемщика уплачивать проценты и по ним. Отметим, что сумму беспроцентных займов в составе финансовых вложений не учитывают. Поэтому по строке 1170 баланса их не отражают. Для подобных займов предназначены строки 1190 (по долгосрочным) или 1230 (по краткосрочным) бухгалтерского баланса.

Какие-либо дополнительные затраты, связанные с выдачей заемных средств (на юридическую экспертизу договора, оплату консультационных услуг и т.д.), учитывают в составе прочих расходов (). Операции по выдаче займов в денежной форме НДС не облагают. Не начисляют налог и на сумму процентов, которые по ним начислены. Поэтому «входной» НДС по тем или иным затратам, связанным с выдачей средств сторонним лицам, к вычету не принимают. Сумму налога включают в состав прочих расходов компании.

Проценты, начисленные по займам, отражают в составе либо выручки от продаж (если подобные сделки являются обычным видом деятельности), либо прочих доходов (если эти поступления не связаны с обычными видами деятельности фирмы). Их начисляют по окончании каждого отчетного периода (месяца) в соответствии с условиями договора. Это предусмотрено пунктом 16 ПБУ 9/99. Факт уплаты процентов заимодавцем значения не имеет.

Сумму процентов отражают на счетах по учету расчетов. На размер финансовых вложений она не влияет. Это связано с тем, что ПБУ 19/02 предусматривает ограниченный перечень случаев, когда те или иные операции приводят к увеличению стоимости вложений. При этом начисление процентов по выданным заемным средствам в нем не предусмотрено. Такие проценты могут учитываться по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (если заем выдан стороннему лицу) или 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (если заем выдан сотруднику компании).

Порядок уплаты процентов заемщиком также определяют в договоре. Если он там не указан, то заемщик обязан перечислять их ежемесячно до погашения суммы займа.

Пример

В январе компания выдала долгосрочный заем другой фирме в сумме 4 000 000 руб. Он предоставлен под 24% годовых. Проценты начисляются за каждый день пользования займом. Уплата процентов заемщиком происходит не позднее окончания каждого квартала. Дополнительные расходы, связанные с выдачей займа, составили 11 800 руб. (в том числе НДС — 1800 руб.).

Операции по выдаче займа будут отражены записями:

Дебет 58 Кредит 51

— 4 000 000 руб. — перечислена сумма займа заемщику;

Дебет 19 Кредит 60

— 1800 руб. — учтен НДС по расходам, связанным с выдачей займа;

Дебет 91-2 Кредит 60

— 10 000 руб. (11 800 — 1800) — учтены расходы, связанные с выдачей займа;

Дебет 91-2 Кредит 19

— 1800 руб. — списан НДС по расходам, связанным с выдачей займа;

Дебет 76 Кредит 91-1

— 81 311 руб. (4 000 000 руб. х 24% : 366 дн. х 31 дн.) — начислены проценты за январь;

Дебет 76 Кредит 91-1

— 76 066 руб. (4 000 000 руб. х 24% : 366 дн. х 29 дн.) — начислены проценты за февраль;

Дебет 76 Кредит 91-1

— 81 311 руб. (4 000 000 руб. х 24% : 366 дн. х 31 дн.) — начислены проценты за март;

Дебет 51 Кредит 76

— 238 688 руб. (81 311 + 76 0 66 + 81 311) — получены проценты за I кв.

Далее операции по начислению процентов компания отражает в аналогичном порядке. При возврате суммы займа нужно сделать запись:

Дебет 51 Кредит 58

— 4 000 000 руб. — сумма займа возвращена на расчетный счет компании.

Заем может быть предоставлен как в безналичной, так и в наличной форме. Во втором случае на него распространяются все требования, связанные с ограничением наличных расчетов. Так, сумма наличных, выплачиваемая по одному договору, не может превышать 100 000 рублей (*). Однако это ограничение не применяют, если деньги выдаются гражданину, который не зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя. Поэтому, например, работнику компании или ее владельцу заем может быть выдан в большей сумме. В этой ситуации нужно учитывать, что выдача займа за счет наличной выручки, поступившей в кассу компании, не допускается (**).

При проведении операции по возврату или выдаче наличных займов контрольно-кассовую технику использовать не нужно. Это связано с тем, что в такой ситуации реализации товаров, работ или услуг не происходит (*). Данное правило в полной мере применяют и в отношении процентов по займу, которые внесены в кассу заимодавца наличными.

Если фирма выдает процентный заем в натуральной форме (товарами или материалами), то прежде всего необходимо отразить их выбытие. Дело в том, что право собственности на эти ценности переходит от компании-заимодавца к заемщику. Следовательно, происходит его реализация. Отметим, что операции по выдаче займа в товарном виде от НДС не освобождаются. Поэтому при передаче имущества в заем фирме-заимодавцу следует начислить налог к уплате в бюджет. После возврата займа отражаются операции по оприходованию полученного имущества. Сумму «входного» НДС компания может принять к вычету в обычном порядке. При этом если компания выдала заем физлицу, предпринимателю или другой компании, которые не являются плательщиками налога, то такого права у нее не возникает.

Пример

В январе компания выдала долгосрочный заем другой фирме. Заем предоставлен товарами. Их стоимость, определенная в договоре, составляет 2 360 000 руб. (в том числе НДС — 360 000 руб.). Себестоимость товаров составляет 2 000 000 руб. Заем выдан под 24% годовых. Проценты начисляются за каждый день пользования займом. Уплата процентов заемщиком происходит не позднее окончания каждого квартала.

Операции по выдаче займа будут отражены записями:

Дебет 76 Кредит 90-1

— 2 360 000 руб. — отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 68

— 360 000 руб. — начислен НДС;

Дебет 90-3 Кредит 41

— 2 000 000 руб. — списана себестоимость товаров, переданных в заем;

Дебет 58 Кредит 76

— 2 360 000 руб. — отражена сумма займа;

Дебет 76 Кредит 91-1

— 47 974 руб. (2 360 000 руб. х 24% : 366 дн. х 31 дн.) — начислены проценты за январь;

Дебет 76 Кредит 91-1

— 44 879 руб. (2 360 000 руб. х 24% : 366 дн. х 29 дн.) — начислены проценты за февраль;

Дебет 76 Кредит 91-1

— 47 974 руб. (2 360 000 руб. х 24% : 366 дн. х 31 дн.) — начислены проценты за март;

Дебет 51 Кредит 76

— 140 827 руб. (47 974 + 44 879 + 47 974) — получены проценты за I кв.

Далее операции по начислению процентов компания отражает в аналогичном порядке. При возврате суммы займа нужно сделать записи:

Дебет 19 Кредит 76

— 360 000 руб. — учтен НДС по возвращенным товарам;

Дебет 41 Кредит 76

— 20 000 00 руб. (2 360 000 — 360 000) — оприходованы возвращенные товары;

Дебет 68 Кредит 19

— 360 000 руб. — принят к вычету НДС по возвращенным товарам;

Дебет 76 Кредит 58

— 2 360 000 руб. — списана сумма возвращенного займа.

Компания может предоставить другому лицу заем, сумма которого выражена в иностранной валюте (например, долларах США, евро). В данном случае необходимо учитывать, что суммы предоставленных другим организациям займов, выраженные в иностранной валюте, числящиеся в организации в качестве финансовых вложений, подлежат пересчету как на дату совершения операции в иностранной валюте, так и на отчетную дату (*).

Многие специалисты считают, что данное положение применимо в отношении лишь краткосрочных финвложений. Ведь для формирования бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (в том числе и долгосрочные финвложения) принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к учету. Пересчет стоимости таких вложений после их принятия к бухучету в связи с изменением курса не производится (*).

Однако бухгалтерский учет должен формировать полную и достоверную информацию о деятельности компании. Поэтому такой пересчет необходим в отношении как краткосрочных, так и долгосрочных вложений.

Если курсы инвалюты на момент выдачи займа и на дату составления отчетности (день возврата займа) будут отличаться, у компании в бухгалтерском учете возникнут курсовые разницы. Положительные отражают в составе прочих доходов, отрицательные — прочих расходов компании. Их учитывают по счету 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 1 «Прочие доходы» или 2 «Прочие расходы»).

Мнение специалиста

Одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой как внутренним, так и внешним пользователям бухгалтерской отчетности. Следовательно, с учетом того, что выданный заем представляет собой прежде всего дебиторское требование организации, выраженное в валюте, курс которой не является стабильным, по нашему мнению, наиболее достоверной информацией для пользователя будет являться все же сумма займа, пересчитанная в рубли по курсу на каждую отчетную дату.

Е. Титова, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, член Палаты налоговых консультантов

В. Горностаев, рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Пересчету также подлежит и задолженность заимодавца по уплате процентов по полученному им займу, сумма которого установлена в инвалюте.

Пример

В январе компания выдала заем другой фирме. Сумма займа выражена в долларах США и составляет 20 000 USD. Средства предоставлены под 24% годовых. Проценты начисляются за каждый день пользования займом также в долларах США. Уплата процентов заемщиком происходит не позднее окончания каждого квартала. Заем был возвращен в апреле вместе с процентами, начисленными за этот месяц.

Сумма процентов составила:

— за январь:

20 000 USD х 24% : 366 дн. х 31 дн. = 407 USD;

— за февраль:

20 000 USD х 24% : 366 дн. х 29 дн. = 380 USD;

— за март:

20 000 USD х 24% : 366 дн. х 31 дн. = 407 USD;

— за апрель:

20 000 USD х 24% : 366 дн. х 30 дн. = 393 USD.

Предположим, что курс доллара США составил:

— на день выдачи займа — 29 руб./USD;

— на последнее число января — 29,2 руб./USD;

— на последнее число февраля — 29,3 руб./USD;

— на последнее число марта — 29,6 руб./USD;

— на день возврата займа и начисления процентов за апрель — 30 руб./USD.

Операции по выдаче и возврату займа, а также процентов по нему будут отражены записями:

Дебет 58 Кредит 51

— 580 000 руб. (20 000 USD х 29 руб./USD) — перечислен заем;

Дебет 76 Кредит 91-1

— 11 884 руб. (407 USD х 29,2 руб./USD) — начислены проценты за январь;

Дебет 58 Кредит 91-1

— 4000 руб. (20 000 USD х (29,2 руб./USD — 29 руб./USD)) — отражена курсовая разница по сумме займа на конец января;

Дебет 76 Кредит 91-1

— 11 134 руб. (380 USD х 29,3 руб./USD) — начислены проценты за февраль;

Дебет 58 Кредит 91-1

— 2000 руб. (20 000 USD х (29,3 руб./USD — 29,2 руб./USD)) — отражена курсовая разница по сумме займа на конец февраля;

Дебет 76 Кредит 91-1

— 41 руб. (407 USD х (29,3 руб./USD — 29,2 руб./USD)) — отражена курсовая разница по процентам, начисленным за январь;

Дебет 76 Кредит 91-1

— 12 047 руб. (407 USD х 29,6 руб./USD) — начислены проценты за март;

Дебет 58 Кредит 91-1

— 6000 руб. (20 000 USD х (29,6 руб./USD — 29,3 руб./USD)) — отражена курсовая разница по сумме займа на конец марта;

Дебет 76 Кредит 91-1

— 236 руб. ((407 USD + 380 USD) х (29,6 руб./USD — 29,3 руб./USD)) — отражена курсовая разница по процентам, начисленным за январь и февраль;

Дебет 76 Кредит 91-1

— 11 790 руб. (393 USD х 30 руб./USD) — начислены проценты за апрель;

Дебет 58 Кредит 91-1

— 8000 руб. (20 000 USD х (30 руб./USD — 29,6 руб./USD)) — отражена курсовая разница по сумме займа на конец апреля;

Дебет 76 Кредит 91-1

— 478 руб. ((407 USD + 380 USD + 407 USD) х (30 руб./USD — 29,6 руб./USD)) — отражена курсовая разница по процентам, начисленным за январь, февраль и март;

Дебет 51 Кредит 58

— 600 000 руб. (20 000 USD х 30 руб./USD) — возвращен заем;

Дебет 51 Кредит 76

— 47 610 руб. ((407 USD + 380 USD + 407 USD + 393 USD) х 30 руб./USD) поступили проценты по займу.

По материалам книги-справочника «Годовой отчет» под общ. редакцией В.Верещаки