Как происходит учет займов и кредитов и какова вообще разница между займом и кредитом? Рассмотрим проводки получения и погашения кредитов и займов, основные и дополнительные затраты по кредитам и займам и нюансы кредита и заёма в натуральной форме.
Понятия «кредит» и «заём»
Учет кредитов и займов в бухгалтерском учете регламентируется ПБУ 15/2008. Документ бухгалтеру следует периодически перепроверять, т. к. изменения, которые в него вносятся, влекут за собой внесение корректировок в учет. Важно понимать разницу между понятиями «кредит» и «займ». Кредит может выдаваться только специализированной организацией, которая имеет лицензию на такой вид деятельности, например, банк (п. 1 ст. 819 ГК РФ). Выдается он только в денежной форме и только под проценты. Займ может быть выдан любой организацией, ИП или физлицом. Ограничений по форме выдачи для него нет: это может быть как денежная форма, так и вещественная. Процентов за пользование он может не иметь.
Краткосрочные и долгосрочные займы
Учет займов в бухгалтерском учете зависит от времени его использования заемщиком. Для ведения расчетов по краткосрочным займам (выданным на срок до 1 года) используется счет 66. Для долгосрочных (выданных на срок более 1 года) используется счет 67. Если случается так, что долгосрочные погашаются меньше чем за 365 дней, то их необходимо переводить на счет 66.
Учет займов в бухгалтерском учете следует разделять в аналитике:
- по видам поступивших средств;
- по источникам средств;
- по основным и дополнительным затратам.
Основные и дополнительные затраты кредитов и займов
К основным затратам относят:
- проценты;
- курсовые разницы по процентам.
К дополнительным затратам относят прочие затраты, связанные с получением кредита или займа. Например оплату услуг эксперта, затраты на связь, покупку канцелярских принадлежностей, уплату налогов и сборов и пр.
Проводки по кредитам и займам
Затраты отражаются в составе прочих расходов предприятия. Если они были получены для инвестиционной деятельности предприятия, то затраты по ним включаются в стоимость создаваемого актива до момента ввода этого актива в эксплуатацию (данное условие не применяется для малого бизнеса на УСН).
Проводки по кредиту в этой статье подразумевают проводки по займу, т. к. коммерческие организации, как уже говорилось, кредиты выдавать не могут.
К счетам 66 и 67 необходимо завести субсчета для учета суммы основного долга и задолженности по процентам. Например, для учета основного долга использовать счет 66-1 (67-1), для учета долга по процентам — счет 66-2 (67-2).
Получен кредит, проводка:
- Дебет 51, 50, 41, 08, 10 Кредит 66-1, 67-1 — получен займ (долгосрочный кредит, проводки);
- Дебет 91-2 Кредит 66-2, 67-2 — суммы основных затрат включены в состав операционных расходов;
- Дебет 67-1 Кредит 66-1 — долгосрочный займ переведен в краткосрочный;
- Дебет 91-2 Кредит 60, 76 — учтены суммы дополнительных затрат;
- Дебет 60, 76 Кредит 51 — оплачены суммы дополнительных затрат.
Погашен кредит, проводка:
- Дебет 66-1, 67-1 Кредит 51, 50, 41, 08, 10 — погашен займ (погашение кредита, проводки);
- Дебет 66-2, 67-2 Кредит 51 — погашены проценты по займам.
Точных указаний о том, какую дату нужно указать при отражении задолженности, Положение ПБУ 15/2008 не содержит. Как правило, бухгалтеры используют дату подписания договора или дату фактического поступления займа. И тот и другой варианты являются правильными. При получении займа в натуральной форме с точки зрения налогообложения разницы нет. Но некоторые нюансы стоит отметить.
Особенности займа в натуральной форме
При получении займа в натуральной форме предприятие бывает вынуждено приобретать расходные материалы или основные средства, сопутствующие для использования полученного займа. Принимать к учету их следует в сумме фактических затрат без включения НДС. При возврате себестоимость имущества необходимо рассчитать равной расходам на момент их приобретения. Таким образом возникнет ценовая разница между полученными и возмещаемыми активами заемщику.
Данную разницу бухгалтеру необходимо включить в состав прочих расходов или доходов:
- Дебет 91-2 Кредит 66, 67 — списана ценовая разница, возникшая в результате роста стоимости имущества;
- Дебет 66, 67 Кредит 91-1 — списана ценовая разница, возникшая в результате снижения стоимости имущества.
Контрольные моменты при учете займа
Есть нюансы, которые следует учитывать:
- Начисленные проценты должны соответствовать ставке рефинансирования, установленной ЦБ на период списания.
- Суммы и условия списания процентов должны быть сопоставимы кредитным обязательствам и займам по условиям договоров.
- Налоговая разница и суммы налоговых обязательств должны быть рассчитаны в соответствии с ПБУ 15/2008 и отражены в бухгалтерском учете и отчетной документации.
Бухгалтеру следует следить за изменениями нормативных документов, так как законодательно могут вводиться новые правила, регулирующие учет кредитов и займов, отменяющие ранее действующие. Если бухгалтерский учет кредитов и займов будет выполнен неверно, то налоговиками это может быть расценено как неверное ведение бухучета с применением соответствующих штрафных санкций.
Источник
Чем отличается заем от кредита?
Какие проводки содержит бухучет кредитов и займов полученных?
Пример бухучета полученного кредита
Как отразить в бухгалтерском учете выданные кредиты и займы?
Бухучет беспроцентных займов выданных
Каковы особенности налогового учета кредитов и займов?
Возможно ли погашение процентов займа взаимозачетом?
Итоги
Чем отличается заем от кредита?
Кредит представляет собой денежные средства, перечисленные кредитной организацией заемщику. При этом последний осуществляет выплату процентов за пользование такими заемными средствами.
Важным отличием займа от кредита является то, что заем — привлеченные средства организаций и физлиц, выраженные деньгами или их натуральным эквивалентом.
С учетом указанных определений можно выделить, чем кредит отличается от займа:
- кредит выдает только банк, а заем могут предоставлять физлица, организации и ИП;
- кредит подразумевает выплату кредитору процентов за пользование выданной суммой, выдача займов такого обязательного условия не содержит: они могут быть и беспроцентными;
- кредит выдается исключительно денежными средствами, заем — как деньгами, так и в виде натурального эквивалента (товаром, например).
См. также «Возможен ли беспроцентный заем между юридическими лицами?».
Какие проводки содержит бухучет кредитов и займов полученных?
В бухгалтерском учете особых отличий займа от кредита нет. Так, правила учета кредитов и займов в бухгалтерском учете описаны в ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».
К расходам при этом следует относить:
- проценты за пользование кредитами и займами;
- прочие сопутствующие расходы: оплату консультационных и информационных услуг, экспертную оценку договора о выдаче кредита или займа и др.
Проценты, согласно п. 8 ПБУ 15/2008, учитываются одним из следующих способов:
- равномерно в течение всего срока действия договора,
- в порядке, предусмотренном условиями договора, если это не нарушает равномерности их учета.
Прочие расходы, связанные с кредитами и займами, следует учитывать равномерно на протяжении всего срока договора.
Бухучет заимствованных активов ведется с использованием следующих счетов:
- 66 — по договорам сроком действия 12 месяцев и менее;
- 67 —по договорам, действующим больше 12 месяцев.
Порядок бухучета полученных кредитов и займов рассмотрим на примерах.
Пример бухучета полученного кредита
Пример 1
Организация получила кредит 2 февраля в сумме 1 500 000 руб. Процентная ставка — 10%. Срок договора о выдаче кредита — 24 месяца. Сумма ежемесячного платежа — 62 500 руб. Договором с банком предусмотрена оплата процентов и погашение суммы кредита ежемесячно на последнее число каждого месяца. Проценты начисляются со следующего дня после получения кредита.
В феврале организация сделает следующие проводки:
2 февраля
Дт 51 Кт 67.1 — кредит получен на расчетный счет организации в сумме 1 500 000 руб.
28 февраля
Дт 91.2 Кт 67.2 — начислены проценты по кредиту: 1 500 000 / 365 × 26 × 10% = 10 684,93 руб.
Дт 67.2 Кт 51 — оплата процентов — 10 684,93 руб.
Дт 67.1 Кт 51 — частичное погашение кредита — 62 500 руб.
Проводки в марте:
31 марта
Дт 91.2 Кт 67.2 — начислены проценты по кредиту: (1 500 000 – 62 500) / 365 × 31 × 10% = 12 208,90 руб.
Дт 67.2 Кт 51 — оплата процентов — 12 208, 90 руб.
Дт 67.1 Кт 51 — частичное погашение кредита — 62 500 руб.
Данный кредит, являясь долгосрочным, будет отражен по строке 1410 «Заемные средства» бухгалтерского баланса в сумме, учтенной по кредитовому сальдо счета 67.
Если бы кредит был краткосрочным, его следовало бы отразить по строке 1510 «Заемные средства» бухбаланса.
Коммерческий кредит и товарные векселя показываются по строкам:
- 1450 «Прочие обязательства» (по долгосрочной задолженности);
- 1520 «Кредиторская задолженность» (по краткосрочной задолженности).
Следует отметить, что в случае, если средства были получены с целью приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива, проценты необходимо отражать с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (Дт 08 Кт 66.2/67.2). Исключение из указанного правила делается для хозсубъектов, ведущих учет упрощенным способом, которые вправе для этих целей применять счет 91.2 (п. 7 ПБУ 15/2008).
Все подробности отражения заемщиком в бухгалтерском учете получения и возврата займа или кредита рассмотрены в Готовом решении от КонсультантПлюс.
О бухучете кредиторской задолженности см. статью «Как кредиторская задолженность отражается на счетах?».
Как отразить в бухгалтерском учете выданные кредиты и займы?
Учет займов выданных регулируется ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».
Для отражения займов в бухучете заимодавец применяет счет 58 «Финансовые вложения».
Пример 2
Организация выдала заем 1 марта сроком на 1 год. Сумма займа — 3 000 000 руб. Процентная ставка по займу — 15% годовых. В соответствии с условиями договора заемщик выплачивает проценты за каждый день пользования займом на конец каждого месяца. Проценты начинают начисляться со дня, следующего за днем выдачи займа, Договором не предусмотрено частичное погашение суммы займа на ежемесячной основе.
В октябре заимодавец отразил:
1 марта
Дт 58 Кт 51 — выдача займа — 3 000 000 руб.
31 марта
Дт 76 Кт 91.1 — начислены проценты: 3 000 000 / 365× 30 × 15% = 36 986,30 руб.
Дт 51 Кт 76 — проценты получены от заемщика — 36 986,30 руб.
Проводки в апреле:
30 апреля
Дт 76 Кт 91.1 — начислены проценты за апрель: 3 000 000 / 365× 30 × 15% = 36 986,30 руб.
Дт 51 Кт 76 — проценты получены — 36 986,30 руб.
Проводки в мае:
31 мая
Дт 76 Кт 91.1 — начислены проценты: 3 000 000 /365 × 31 × 15% = 38 219,18 руб.
Дт 51 Кт 76 — проценты поступили на расчетный счет — 38 219,18 руб.
…и так далее до 28 февраля следующего года.
Сумму займа заимодавец отразит в бухбалансе по строке 1170 «Финансовые вложения» в размере 3 000 000 руб.
Бухучет беспроцентных займов выданных
Пример 3
Рассмотрим условия из примера 2, при этом предположим, что договором была предусмотрена выдача беспроцентного займа.
Тогда проводки у заимодавца будут выглядеть так:
1 марта
Дт 76 Кт 51 — выдача беспроцентного займа 3 000 000 руб.
Следующей и последней записью в учете заимодавца будет проводка Дт 51 Кт 76 (она появится в день возврата займа).
ВАЖНО! Займы, выданные на беспроцентных условиях, для компании-заимодавца не являются финвложениями (п. 2 ПБУ 19/02), поскольку не выполняется существенное условие признания таковыми активов: их способность приносить доход. В то же время предусматривающий проценты выданный заем будет считаться таковым (п. 3 ПБУ 19/02).
В отчетности заимодавца выданный заем будет отражаться по строке 1230 «Дебиторская задолженность». При этом организация может детализировать в бухбалансе вид дебиторской задолженности: краткосрочная задолженность со сроком 12 месяцев и менее и долгосрочная задолженность со сроком более 12 месяцев.
Как учесть беспроцентный заем, выданный сотруднику, читайте здесь.
Каковы особенности налогового учета кредитов и займов?
Полученные кредитные или заемные средства не являются доходом в целях исчисления налога на прибыль для их получателя в силу норм подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ. Также не являются расходом выданные средства с учетом положений п. 12 ст. 270 НК РФ. Аналогично не являются доходами и расходами средства, полученные и выплаченные в счет погашения кредита или займа.
При этом суммы начисленных и уплаченных процентов полностью признаются внереализационными расходами в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Момент отражения в расходах сумм процентов определяется согласно п. 8 ст. 272 НК РФ:
- на конец каждого месяца,
- на дату погашения кредита или займа (если они полностью выплачены).
Подробнее см. в материале «Принимаемые для налогообложения проценты по кредиту — 2019».
Сумма процентов при наличии контролируемой задолженности включается в состав внереализационных расходов в размере, предусмотренном в ст. 269 НК РФ.
Проценты, полученные в рамках договоров о выдаче кредитов и займов, относятся к внереализационным доходам (п. 6 ст. 250 НК РФ).
Следует отметить, что различия в бухгалтерском и налоговом признании в расходах начисленных сумм процентов при инвестиционном кредите или при наличии контролируемой задолженности вызывают возникновение временных разниц, учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
Практические ситуации для заемщика и заимодавца, связанные с учетом процентов по займам и кредитам, рассмотрены в Готовом решении от КонсультантПлюс.
Возможно ли погашение процентов займа взаимозачетом?
Одним из способов взаиморасчетов при погашении процентов по договору займа контрагенты вправе выбрать зачет взаимных требований. Зачет требований возможен при соблюдении 3-х условий (ст. 410 ГК РФ):
- займодавец и заемщик имеют друг к другу встречные требования;
- требования обеих компаний однородны;
- срок исполнения встречного требования уже наступил.
Для зачета достаточно заявления одной из сторон.
Понятие однородное требование законодательно не закреплено. Согласно п. 7 информационного письма Президиума ВАС от 29.12.2001 № 65 указано, что требование, предъявляемое к зачету, может не соответствовать обязательствам одного вида. Из этого следует, что однородными признаются обязательства, связанные с исполнением различных договоров, но с одинаковым способом погашения и выраженным в одной валюте.
Пример:
Компания «Строймастер» получила процентный займ от ООО «Альянс» на сумму 20 млн руб. под 15% годовых сроком на 1 год с выплатой процентов по окончании периода кредитования. То есть вернуть «Строимастер» обязан 20 млн руб. основного долга и 3 млн руб. процентов (20 млн.руб * 10%).
По данной операции компании зафиксировали в учете следующие проводки:
ООО «Альянс» приобрело офисное помещение у компании «Строймастер» за 3 млн руб.. Компании зафиксировали в учете проводки:
Фирма «Строймастер» направила заявление о зачете взаимных требований на сумму 2 млн руб.
Проводки у контрагентов будут выглядеть следующим образом:
Итоги
Бухучет полученных кредитов и займов находит свое отражение на счетах: 66 — для краткосрочных договоров, 67 — для долгосрочных, а выданные займы отражаются заимодавцем по счетам: 58 — по процентным займам, 76 — по беспроцентным займам. Проценты по кредиту и займу являются внереализационными доходами для кредитора и внереализационными расходами для заемщика.
Источники:
- Налоговый кодекс РФ
- Гражданский кодекс РФ
- Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65
Источник
«Áóõãàëòåðèÿ è êàäðû», 2008, N 12
Ñ íîâîãî ãîäà íà ñìåíó ÏÁÓ 15/01 «Ó÷åò çàéìîâ è êðåäèòîâ è çàòðàò ïî èõ îáñëóæèâàíèþ» ïðèõîäèò íîâûé íàöèîíàëüíûé ñòàíäàðò — ÏÁÓ 15/2008 «Ó÷åò ðàñõîäîâ ïî çàéìàì è êðåäèòàì». Ðàçáåðåìñÿ, êàê èçìåíèëèñü ïðàâèëà ó÷åòà íà ýòîì ó÷àñòêå áóõãàëòåðèè.
Ñ 1 ÿíâàðÿ 2009 ã. ó÷åò êðåäèòîâ è çàéìîâ, à òàêæå ðàñõîäîâ çàåìùèêà, ñâÿçàííûõ ñ âûïîëíåíèåì ýòèõ îáÿçàòåëüñòâ, ïðåäñòîèò âåñòè ïî íîâûì ïðàâèëàì. Îíè óñòàíîâëåíû ÏÁÓ 15/2008 «Ó÷åò ðàñõîäîâ ïî çàéìàì è êðåäèòàì», óòâåðæäåííûì Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 6 îêòÿáðÿ 2008 ã. N 107í. Åãî äåéñòâèå, â îòëè÷èå îò ïðåæíåãî ÏÁÓ 15/01 <1>, ðàñïðîñòðàíÿåòñÿ òàêæå íà áåñïðîöåíòíûå è ãîñóäàðñòâåííûå çàéìû. Ðàññêàæåì îá îñíîâíûõ èçìåíåíèÿõ äàííîãî ñòàíäàðòà áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà.
<1> ÏÁÓ 15/01 «Ó÷åò çàéìîâ è êðåäèòîâ è çàòðàò ïî èõ îáñëóæèâàíèþ» óòâåðæäåíî Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 2 àâãóñòà 2001 ã. N 60í.
Îñíîâíàÿ ñóììà äîëãà
 íàñòîÿùåå âðåìÿ îñíîâíîé äîëã ïî çàéìó èëè êðåäèòó ó÷èòûâàåòñÿ çàåìùèêîì â ñóììå ôàêòè÷åñêè ïîñòóïèâøèõ äåíåæíûõ ñðåäñòâ (ï. 3 ÏÁÓ 15/01). Íî ï. 2 ÏÁÓ 15/2008 èçìåíÿåò ýòîò ïðèâû÷íûé ïîðÿäîê.  íåì óñòàíîâëåíî, ÷òî êðåäèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü ïî ïîëó÷åííîìó çàéìó (êðåäèòó) îòðàæàåòñÿ â ñóììå, óêàçàííîé â äîãîâîðå. Åñëè ïîëó÷åííàÿ ñóììà ñîîòâåòñòâóåò äîãîâîðíîé, òî íåÿñíîñòåé íå âîçíèêàåò. À êàê áûòü, åñëè çàåìùèê íåäîïîëó÷èë îáåùàííóþ ñóììó?
Ñèòóàöèè ñ çàéìîì è ñ êðåäèòîì ïðèíöèïèàëüíî ðàçëè÷àþòñÿ. Äåëî â òîì, ÷òî äîãîâîð çàéìà ñ÷èòàåòñÿ çàêëþ÷åííûì ñ ìîìåíòà ïåðåäà÷è äåíåã. Òàêàÿ îñîáåííîñòü óñòàíîâëåíà ï. 1 ñò. 807 ÃÊ ÐÔ. Çíà÷èò, â ñëó÷àå çàéìà ñóììà, ïðåäóñìîòðåííàÿ â äîãîâîðå, ðîëè íå èãðàåò. Äîãîâîð çàéìà äåéñòâóåò ëèøü â îòíîøåíèè ôàêòè÷åñêè âûäàííîé ñóììû, ãîâîðèòü î íåïîëíîì èñïîëíåíèè çàèìîäàâöåì äîãîâîðà îñíîâàíèé íå èìååòñÿ. À âîò ïî êðåäèòíîìó äîãîâîðó áàíê îáÿçàí âûäàòü çàåìùèêó îãîâîðåííóþ ñóììó â ïîëíîì ðàçìåðå (ï. 1 ñò. 819 ÃÊ ÐÔ). Îòêàç îò âûäà÷è êðåäèòà âîçìîæåí ëèøü ïðè î÷åâèäíîé íåïëàòåæåñïîñîáíîñòè çàåìùèêà èëè â ñëó÷àå íåöåëåâîãî èñïîëüçîâàíèÿ èì êðåäèòíûõ ñðåäñòâ (ï. ï. 1, 3 ñò. 821 ÃÊ ÐÔ). Ïîýòîìó çàåìùèê â ñóäåáíîì ïîðÿäêå ìîæåò ïðèíóäèòü áàíê ê èñïîëíåíèþ êðåäèòíîãî äîãîâîðà (Ïîñòàíîâëåíèå ÔÀÑ Âîñòî÷íî-Ñèáèðñêîãî îêðóãà îò 2 èþëÿ 2007 ã. N À69-24/07-Ô02-3869/07). Êðîìå òîãî, áàíêó ïðèäåòñÿ âîçìåñòèòü óáûòêè, ïðè÷èíåííûå çàåìùèêó íåíàäëåæàùèì èñïîëíåíèåì îáÿçàòåëüñòâ ïî êðåäèòîâàíèþ (Ïîñòàíîâëåíèå ÔÀÑ Öåíòðàëüíîãî îêðóãà îò 24 àïðåëÿ 2002 ã. N À14-3444-01-120/5). Òàêîå ïîëîæåíèå äåë, â ïðèíöèïå, äàåò çàåìùèêó îñíîâàíèå îòðàæàòü ñóììó êðåäèòà ñ ó÷åòîì îáÿçàòåëüñòâ áàíêà ïî ïðåäîñòàâëåíèþ äåíåã, à íå òîëüêî ëèøü â ðàçìåðå óæå ïîëó÷åííûõ ñðåäñòâ. Êàê ìîæíî ýòî ñäåëàòü â ñîîòâåòñòâèè ñ òðåáîâàíèåì ï. 2 ÏÁÓ 15/2008, ïîêàæåì íà ïðèìåðå.
Ïðèìåð 1. Ìåæäó ÎÎÎ «Âåðòèêàëü» è ÎÀÎ «Êîñìîñ-Áàíê» çàêëþ÷åí êðåäèòíûé äîãîâîð íà ñóììó 500 000 ðóá. Îäíàêî èç îáåùàííîé ñóììû çàåìùèê ïîëó÷èë òîëüêî 100 000 ðóá. Òàêóþ ñèòóàöèþ áóõãàëòåð ÎÎÎ «Âåðòèêàëü» îòðàçèò ïðîâîäêàìè:
Äåáåò 51 Êðåäèò 66 (67), ñóáñ÷åò «Ïîëó÷åííûå äåíåæíûå ñðåäñòâà»,
- 100 000 ðóá. — ïîëó÷åíû êðåäèòíûå ñðåäñòâà;
Äåáåò 76, ñóáñ÷åò «Îáÿçàòåëüñòâà áàíêà», Êðåäèò 66 (67), ñóáñ÷åò «Íåäîïîëó÷åííûå äåíåæíûå ñðåäñòâà»,
- 400 000 ðóá. (500 000 — 100 000) — îòðàæåíû íåèñïîëíåííûå îáÿçàòåëüñòâà áàíêà.
Ðàçóìååòñÿ, ïðîöåíòû áóäóò íà÷èñëÿòüñÿ òîëüêî íà ôàêòè÷åñêè ïîëó÷åííóþ ñóììó äåíåã.
Ïðè ïîñòóïëåíèè íåäîïîëó÷åííîé ñóììû áóõãàëòåð ñäåëàåò òàêèå çàïèñè:
Äåáåò 51 Êðåäèò 66 (67), ñóáñ÷åò «Ïîëó÷åííûå äåíåæíûå ñðåäñòâà»,
- 400 000 ðóá. — ïîëó÷åíû êðåäèòíûå ñðåäñòâà;
Äåáåò 76, ñóáñ÷åò «Îáÿçàòåëüñòâà áàíêà», Êðåäèò 66 (67), ñóáñ÷åò «Íåäîïîëó÷åííûå äåíåæíûå ñðåäñòâà»,
—————¬
¦- 400 000 ðóá.¦ — ñòîðíèðîâàíà çàäîëæåííîñòü áàíêà â ñâÿçè
L—————
ñ èñïîëíåíèåì èì ñâîåãî îáÿçàòåëüñòâà.
Ïðè ýòîì èíôîðìàöèþ î ñóììàõ çàéìîâ (êðåäèòîâ), íåäîïîëó÷åííûõ ïî ñðàâíåíèþ ñ óñëîâèÿìè äîãîâîðà, îðãàíèçàöèè äîëæíû ðàñêðûâàòü â îò÷åòíîñòè (ï. 18 ÏÁÓ 15/2008).
Êëàññèôèêàöèÿ îñíîâíîé çàäîëæåííîñòè
Íîâîå ÏÁÓ 15/2008 íå äîïóñêàåò ïåðåâîäà äîëãîñðî÷íîé çàäîëæåííîñòè â êðàòêîñðî÷íóþ, åñëè äî âîçâðàòà îñíîâíîé ñóììû äîëãà îñòàåòñÿ íå áîëåå 365 äíåé. À çíà÷èò, óøëè â ïðîøëîå è ïðîâîäêè ïî ïåðåêâàëèôèêàöèè çàéìà (Äåáåò 67 Êðåäèò 66). Áîëüøå íå íóæíî ñïåöèàëüíî âûÿâëÿòü ïðîñðî÷åííûå çàäîëæåííîñòè (ï. ï. 5, 6 ÏÁÓ 15/01). ÏÁÓ 15/2008 íå òðåáóåò òàêæå è ïåðåâîäà ñðî÷íîé çàäîëæåííîñòè â ïðîñðî÷åííóþ. Ýòè íîâîââåäåíèÿ ñëåäóåò ó÷åñòü ïðè ðàçðàáîòêå ó÷åòíîé ïîëèòèêè íà 2009 ã.  ÏÁÓ 15/2008, â îòëè÷èå îò ÏÁÓ 15/01, âîîáùå íè÷åãî íå ñêàçàíî î äåëåíèè çàéìîâ è êðåäèòîâ íà ñðî÷íûå è ïðîñðî÷åííûå, íà êðàòêîñðî÷íûå è äîëãîñðî÷íûå.
Äåáåò 51 Êðåäèò 76
- ïîëó÷åíà ÷àñòü ñðåäñòâ ïî êðåäèòíîìó äîãîâîðó;
Äåáåò 76 Êðåäèò 66 (67)
- îòðàæåíà ñóììà êðåäèòà, óêàçàííàÿ â äîãîâîðå.
Ïðè ýòîì, íà íàø âçãëÿä, íåîáõîäèìî îðãàíèçîâàòü àíàëèòè÷åñêèé ó÷åò ïî ñ÷åòó 66 (67) â ðàçðåçå ïîñòóïèâøèõ è åùå íå ïîëó÷åííûõ çàåìíûõ ñðåäñòâ.
Ìåæäó òåì òðåáîâàíèå î ïîäðàçäåëåíèè îáÿçàòåëüñòâ â çàâèñèìîñòè îò ñðîêà ïîãàøåíèÿ íà êðàòêîñðî÷íûå è äîëãîñðî÷íûå â áóõãàëòåðñêîì áàëàíñå íèêòî íå îòìåíÿë (ï. 19 ÏÁÓ 4/99 <2>).
<2> ÏÁÓ 4/99 «Áóõãàëòåðñêàÿ îò÷åòíîñòü îðãàíèçàöèè» óòâåðæäåíî Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 6 èþëÿ 1999 ã. N 43í.
Ðàñõîäû ïî çàéìàì è êðåäèòàì
Ñîãëàñíî ï. 3 ÏÁÓ 15/2008 ðàñõîäû ïî çàéìàì è êðåäèòàì ïîäðàçäåëÿþòñÿ íà ïðîöåíòû, ïîäëåæàùèå óïëàòå, è äîïîëíèòåëüíûå ðàñõîäû. Òåïåðü ðàñõîäàìè ïî çàéìàì è êðåäèòàì íå ïðèçíàþòñÿ êóðñîâûå ðàçíèöû ïî ïðîöåíòàì â èíîñòðàííîé âàëþòå èëè â óñëîâíûõ äåíåæíûõ åäèíèöàõ, à òàêæå äèñêîíò ïî âåêñåëÿì. Ê ÷èñëó æå äîïîëíèòåëüíûõ ðàñõîäîâ, â ÷àñòíîñòè, îòíîñÿòñÿ çàòðàòû íà îïëàòó èíôîðìàöèîííûõ è êîíñóëüòàöèîííûõ óñëóã, ýêñïåðòèçû äîãîâîðà.
Ïðîöåíòû, ïðè÷èòàþùèåñÿ ê îïëàòå çàèìîäàâöó (êðåäèòîðó), ñëåäóåò íà÷èñëÿòü ðàâíîìåðíî, òî åñòü íà êîíåö êàæäîãî ìåñÿöà âíå çàâèñèìîñòè îò óñëîâèé ïðåäîñòàâëåíèÿ çàéìà (êðåäèòà). Ýòî òðåáîâàíèå â ï. 8 ÏÁÓ 15/2008 ïðîïèñàíî ñ ïîëíîé îïðåäåëåííîñòüþ, ÷åãî íåëüçÿ ñêàçàòü â îòíîøåíèè ïðåæíåé ðåäàêöèè ñòàíäàðòà (ï. 14 ÏÁÓ 15/01).
Ïðèìåð 2. ÎÎÎ «Âåðòèêàëü» çàêëþ÷èëî äîãîâîð çàéìà íà ñóììó 100 000 ðóá. ïîä 20 ïðîöåíòîâ ãîäîâûõ ñðîêîì ñ 10 ìàðòà ïî 10 àïðåëÿ 2009 ã. Ïî óñëîâèÿì äîãîâîðà óïëàòó ïðîöåíòîâ îáùåñòâî äîëæíî ïðîèçâåñòè îäíîâðåìåííî ñ âîçâðàòîì îñíîâíîãî äîëãà (ï. 2 ñò. 809 ÃÊ ÐÔ). Îäíàêî â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå ïðîöåíòû ñëåäóåò ïðèçíàâàòü â êàæäîì îò÷åòíîì ïåðèîäå:
- çà ìàðò (ñ 10-ãî ïî 31-å ÷èñëî) — â ñóììå 1205 ðóá. (100 000 ðóá. x 22 äí. : 365 äí. x 20%);
- çà àïðåëü (ñ 1-ãî ïî 9-å ÷èñëî) — â ñóììå 493 ðóá. (100 000 ðóá. x 9 äí. : 365 äí. x 20%).
Íî ýòî òðåáîâàíèå íå ðàñïðîñòðàíÿåòñÿ íà ïðîöåíòû ïî âûäàííûì âåêñåëÿì, à òàêæå íà ïðîöåíòû è äèñêîíò ïî âûïóùåííûì îáëèãàöèÿì. Òàêèå ðàñõîäû çàåìùèê ìîæåò ó÷èòûâàòü êàê ðàâíîìåðíî â òå÷åíèå ñðîêà äåéñòâèÿ äîãîâîðà çàéìà, òàê è åäèíîâðåìåííî — â ìîìåíò âîçíèêíîâåíèÿ îáÿçàòåëüñòâ ïåðåä çàèìîäàâöåì (ï. ï. 15, 16 ÏÁÓ 15/2008). Òåïåðü ýòè ñïîñîáû ó÷åòà ðàâíîïðàâíû, è ïîäëåæàùèé ïðèìåíåíèþ âàðèàíò íóæíî çàêðåïèòü â ó÷åòíîé ïîëèòèêå (ï. 8 ÏÁÓ 1/98, ï. 7 ÏÁÓ 1/2008 <3>). Âàæíî, ÷òî ÏÁÓ 15/2008 íå ïðåäîñòàâëÿåò âîçìîæíîñòè ó÷èòûâàòü ïðîöåíòû â ñòîèìîñòè ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ, äðóãèõ öåííîñòåé, ðàáîò è óñëóã, êàê ýòî áûëî ïðåäóñìîòðåíî ï. 15 ÏÁÓ 15/01 â ñëó÷àÿõ èñïîëüçîâàíèÿ çàåìíûõ ñðåäñòâ äëÿ ïðåäîïëàòû. Ïî íîâûì ïðàâèëàì ïðîöåíòû ìîãóò âêëþ÷àòüñÿ ëèøü â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà (ï. 7 ÏÁÓ 15/2008).
<3> ÏÁÓ 1/98 «Ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà îðãàíèçàöèè», óòâåðæäåííîå Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 9 äåêàáðÿ 1998 ã. N 60í, óòðà÷èâàåò ñèëó ñ 1 ÿíâàðÿ 2009 ã. â ñâÿçè ñ óòâåðæäåíèåì ÏÁÓ 1/2008 «Ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà îðãàíèçàöèè» Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 6 îêòÿáðÿ 2008 ã. N 106í.
Íóæíî ñêàçàòü, ÷òî òàêàÿ ïîçèöèÿ ïðîòèâîðå÷èò óêàçàíèÿì ÏÁÓ 5/01 «Ó÷åò ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ» <4>.
<4> ÏÁÓ 5/01 «Ó÷åò ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ» óòâåðæäåíî Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 9 èþíÿ 2001 ã. N 44í.
Ñîãëàñíî ï. 6 ÏÁÓ 5/01 â ôàêòè÷åñêóþ ñåáåñòîèìîñòü ýòèõ îáîðîòíûõ àêòèâîâ, ïðèîáðåòåííûõ çà ïëàòó, âêëþ÷àþòñÿ:
- íà÷èñëåííûå ïðîöåíòû ïî êðåäèòàì, ïðåäîñòàâëåííûì ïîñòàâùèêàìè (êîììåð÷åñêèé êðåäèò);
- íà÷èñëåííûå äî ïðèíÿòèÿ ê áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó ìàòåðèàëüíî-ïðîèçâîäñòâåííûõ çàïàñîâ ïðîöåíòû ïî çàåìíûì ñðåäñòâàì, åñëè îíè ïðèâëå÷åíû äëÿ ïðèîáðåòåíèÿ ýòèõ çàïàñîâ.
Êàê æå äåéñòâîâàòü áóõãàëòåðó?
Óêàçàííûå ïðàâèëà ÏÁÓ 5/01 ñ 2009 ã. íå ïðèìåíÿþòñÿ. ÏÁÓ 15/2008 è ÏÁÓ 5/01 ÿâëÿþòñÿ íîðìàòèâíûìè ïðàâîâûìè àêòàìè îäíîãî èåðàðõè÷åñêîãî óðîâíÿ. Ïîýòîìó â ñëó÷àå êîëëèçèè ìåæäó ñîäåðæàùèìèñÿ â íèõ íîðìàìè ïðèîðèòåò èìååò ïðàâîâîé àêò, âñòóïèâøèé â ñèëó ïîçæå. Ýòà ïîçèöèÿ ïîääåðæèâàåòñÿ Ïèñüìîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 23 àâãóñòà 2001 ã. N 16-00-12/15. ×òî êàñàåòñÿ ôîðìèðîâàíèÿ ñòîèìîñòè îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ïðèîáðåòåííûõ çà ñ÷åò çàåìíûõ ñðåäñòâ, òî, ïîñêîëüêó ÏÁÓ 6/01 <5> íå ñîäåðæèò ñïåöèàëüíûõ íîðì ïî ó÷åòó ïðîöåíòîâ, ñ ïðèíÿòèåì ÏÁÓ 15/2008 êàêèå-ëèáî ïðîòèâîðå÷èÿ ïðîñòî íå ìîãóò âîçíèêíóòü.
<5> ÏÁÓ 6/01 «Ó÷åò îñíîâíûõ ñðåäñòâ» óòâåðæäåíî Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 30 ìàðòà 2001 ã. N 26í.
Îáðàòèòå âíèìàíèå: â ïåðâîíà÷àëüíóþ ñòîèìîñòü íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ, êîòîðûå íå îòíîñÿòñÿ ê èíâåñòèöèîííûì àêòèâàì, ðàñõîäû ïî çàéìàì è êðåäèòàì íå âêëþ÷àþòñÿ óæå ñ 2008 ã. — â ñèëó ïðÿìîãî óêàçàíèÿ ï. 10 ÏÁÓ 14/2007 <6>. Èçìåíåíèÿ â ó÷åòå ïðîöåíòîâ — øàã íà ïóòè ñáëèæåíèÿ áóõãàëòåðñêîãî è íàëîãîâîãî ó÷åòà (ïï. 2 ï. 1 ñò. 265 ÍÊ ÐÔ). Íàïîìíèì: â íàëîãîâîì ó÷åòå ïðîöåíòû ïî ëþáûì çàéìàì è êðåäèòàì îòíîñÿò íà âíåðåàëèçàöèîííûå ðàñõîäû, à íå âêëþ÷àþò â ñòîèìîñòü èìóùåñòâà (èñêëþ÷åíèé äëÿ èíâåñòèöèîííûõ àêòèâîâ íå ñäåëàíî).
<6> ÏÁÓ 14/2007 «Ó÷åò íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ» óòâåðæäåíî Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 27 äåêàáðÿ 2007 ã. N 153í.
Èíâåñòèöèîííûå àêòèâû
Èíâåñòèöèîííûé àêòèâ òðåáóåò äëèòåëüíîé ïîäãîòîâêè ê ïðåäïîëàãàåìîìó èñïîëüçîâàíèþ è ñóùåñòâåííûõ ðàñõîäîâ (ï. 7 ÏÁÓ 15/2008). Ïîëàãàåì, ÷òî ñòîëü íåîïðåäåëåííûå õàðàêòåðèñòèêè íóæäàþòñÿ â óòî÷íåíèè íà óðîâíå ó÷åòíîé ïîëèòèêè. Ïðàâäà, ïîíÿòèå ñóùåñòâåííîñòè ðàñêðûâàåòñÿ â Óêàçàíèÿõ î ïîðÿäêå ñîñòàâëåíèÿ è ïðåäñòàâëåíèÿ áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè, óòâåðæäåííûõ Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 22 èþëÿ 2003 ã. N 67í. Ôèðìà ìîæåò ïðèçíàâàòü ñóùåñòâåííîé ñóììó, îòíîøåíèå êîòîðîé ê îáùåìó èòîãó ñîîòâåòñòâóþùèõ äàííûõ çà îò÷åòíûé ãîä ñîñòàâëÿåò íå ìåíåå 5 ïðîöåíòîâ. Ïðèìåíèòåëüíî ê èíâåñòèöèîííîìó àêòèâó ìîæíî ñðàâíèâàòü ñìåòíóþ ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà è çàòðàòû ïðåäøåñòâóþùåãî ãîäà íà ïðèîáðåòåíèå âíåîáîðîòíûõ àêòèâîâ òîãî æå òèïà. ×òî êàñàåòñÿ ïîêàçàòåëÿ âðåìåíè, òî ï. 11 ÏÁÓ 15/2008 ïîçâîëÿåò ñ÷èòàòü äëèòåëüíûì ïåðèîä, ïðåâûøàþùèé òðè ìåñÿöà. ÏÁÓ 15/2008 ðàñøèðÿåò è óòî÷íÿåò ïîíÿòèå èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà.  íîâîì äîêóìåíòå ïðÿìî óêàçàíî, ÷òî èíâåñòèöèîííûìè àêòèâàìè òåïåðü ìîãóò ñ÷èòàòüñÿ íå òîëüêî îñíîâíûå ñðåäñòâà, íî è íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû, à òàêæå èíûå âíåîáîðîòíûå àêòèâû. Ïî-ïðåæíåìó íå îòíîñÿòñÿ ê èíâåñòèöèîííûì àêòèâàì îáúåêòû, ïðèîáðåòàåìûå íåïîñðåäñòâåííî äëÿ ïåðåïðîäàæè (ï. 13 ÏÁÓ 15/01).
 ï. 23 ÏÁÓ 15/01 áûëî óñòàíîâëåíî, ÷òî çàòðàòû ïî çàéìàì è êðåäèòàì íå âêëþ÷àþòñÿ â ñòîèìîñòü òåõ èíâåñòèöèîííûõ àêòèâîâ, êîòîðûå íå ïîäëåæàò àìîðòèçàöèè. Íîâîå ÏÁÓ òàêîãî îãðàíè÷åíèÿ íå ñîäåðæèò. Ïîýòîìó ñ 2009 ã. èíâåñòèöèîííûìè àêòèâàìè ìîãóò ñòàòü îñíîâíûå ñðåäñòâà è íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû íåêîììåð÷åñêèõ îðãàíèçàöèé (ï. 17 ÏÁÓ 6/01, ï. 24 ÏÁÓ 14/2007), çåìåëüíûå ó÷àñòêè.
Îáðàòèòå âíèìàíèå: ñòàðîå ÏÁÓ ïîçâîëÿëî âêëþ÷àòü â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííûõ àêòèâîâ âñå çàòðàòû ïî ïîëó÷åííûì çàéìàì è êðåäèòàì, îòíîñÿùèåñÿ íåïîñðåäñòâåííî ê ïðèîáðåòåíèþ èëè ñòðîèòåëüñòâó èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà (ï. 20 ÏÁÓ 15/01). Íî òåïåðü â ôîðìèðîâàíèè ñòîèìîñòè èíâåñòèöèîííûõ àêòèâîâ ìîãóò ïðèíèìàòü ó÷àñòèå èñêëþ÷èòåëüíî ïðîöåíòû. Äîïîëíèòåëüíûå ðàñõîäû ïî çàéìàì âûäåëÿþò ëèøü ñ òåì, ÷òîáû èõ íå ñ÷èòàëè ðàñõîäàìè ïî îáû÷íûì âèäàì äåÿòåëüíîñòè (ï. 5 ÏÁÓ 10/99 <7>). ÏÁÓ 15/2008 ïðåäëàãàåò íîâûé àëãîðèòì ðàñ÷åòà ïðîöåíòîâ, ïîäëåæàùèõ âêëþ÷åíèþ â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà â òîì ñëó÷àå, êîãäà çàåìùèê èñïîëüçóåò íåöåëåâûå ñðåäñòâà (ï. 14 ÏÁÓ 15/2008). Ñðåäíåâçâåøåííàÿ ñòàâêà äëÿ öåëåé ðàñ÷åòà òàêèõ ïðîöåíòîâ óïðàçäíåíà. Ïðîèëëþñòðèðóåì íîâûå ïðàâèëà ïðîñòûì ïðèìåðîì.
<7> ÏÁÓ 10/99 «Ðàñõîäû îðãàíèçàöèè» óòâåðæäåíî Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 6 ìàÿ 1999 ã. N 33í.
Ïðèìåð 3. Íà 1 ÿíâàðÿ 2009 ã. ÎÎÎ «Âåðòèêàëü» çàåìíûõ ñðåäñòâ íå èìååò. Çà ÿíâàðü 2009 ã. â âèäå çàéìîâ ïîñòóïèëî 1 200 000 ðóá., â òîì ÷èñëå íåöåëåâûõ — 500 000 ðóá., è íà ôèíàíñèðîâàíèå èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà — 700 000 ðóá. Îáùàÿ ñóììà ïðîöåíòîâ ïî çàéìàì çà ÿíâàðü ñîñòàâèëà 20 000 ðóá., èç íèõ ïî çàéìó íà îáùèå öåëè — 12 000 ðóá. è 8000 ðóá. — ïî èíâåñòèöèîííîìó çàéìó.  ÿíâàðå íà ôèíàíñèðîâàíèå èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà áûëî íàïðàâëåíî çàåìíûõ ñðåäñòâ íà ñóììó 900 000 ðóá. Òî åñòü èç íåöåëåâîãî çàéìà íà ôèíàíñèðîâàíèå èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà ïîøëî 200 000 ðóá. (900 000 — 700 000).
Íà èíâåñòèöèîííûé àêòèâ áóõãàëòåð ÎÎÎ «Âåðòèêàëü» äîëæåí îòíåñòè «öåëåâûå» ïðîöåíòû ïî èíâåñòèöèîííîìó çàéìó â ðàçìåðå 8000 ðóá. À òàêæå ÷àñòü ñóììû ïðîöåíòîâ ïî çàéìó íà îáùèå öåëè, ïðîïîðöèîíàëüíóþ äîëå èçðàñõîäîâàííûõ íà èíâåñòèöèîííûé àêòèâ ñðåäñòâ ýòîãî çàéìà â îáùåé åãî ñóììå. Ýòè ïðîöåíòû ñîñòàâÿò 4800 ðóá. (12 000 x 200 000 : 500 000). Òî åñòü â ñòîèìîñòü èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà áóäóò âêëþ÷åíû ïðîöåíòû íà ñóììó 12 800 ðóá. (8000 + 4800).
Ðåôèíàíñèðîâàíèå çàéìîâ è êðåäèòîâ
Çàåìíûå ñðåäñòâà êîìïàíèÿ ìîæåò èñïîëüçîâàòü äëÿ ïðåäîñòàâëåíèÿ çàéìîâ äðóãèì ëèöàì — þðèäè÷åñêèì èëè ôèçè÷åñêèì. Âûäàííûå ïðîöåíòíûå çàéìû îíà äîëæíà ó÷èòûâàòü â ñîñòàâå ôèíàíñîâûõ âëîæåíèé.
Îòìåòèì, ÷òî â íîâîå ÏÁÓ íå âîøëî îãðàíè÷åíèå íà âðåìåííîå èñïîëüçîâàíèå çàéìîâ è êðåäèòîâ, ïðåäíàçíà÷åííûõ äëÿ ïðèîáðåòåíèÿ èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà, äëÿ îïëàòû ôèíàíñîâûõ âëîæåíèé. Íàïîìíèì: ï. 26 ÏÁÓ 15/01 ðàçðåøàë òàêîå ðåôèíàíñèðîâàíèå ëèøü â ñëó÷àå íåïîñðåäñòâåííîãî óìåíüøåíèÿ çàòðàò, ñâÿçàííûõ ñ ôèíàíñèðîâàíèåì èíâåñòèöèîííîãî àêòèâà, ïîäòâåðæäåííîãî ðàñ÷åòîì.
Çàòî òåïåðü èíôîðìàöèÿ î ñóììàõ äîõîäà îò âðåìåííîãî èñïîëüçîâàíèÿ ñðåäñòâ ïîëó÷åííîãî çàéìà (êðåäèòà) â êà÷åñòâå ôèíàíñîâûõ âëîæåíèé ïîäëåæèò ðàñêðûòèþ â áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè (ï. 17 ÏÁÓ 15/2008).
Ñòàðîå ÏÁÓ òàêîãî òðåáîâàíèÿ íå ñîäåðæàëî.
Å.Äèðêîâà
Àóäèòîð,
ãåíåðàëüíûé äèðåêòîð
ÎÎÎ «ÁÈÇÍÅÑ-ÁÓÕÃÀËÒÅл
Источник
