Договор займа на льготных условиях

Журнал «Актуальная бухгалтерия»

При выдаче займа на льготных условиях (например, между материнской и дочерней компаниями) могут возникнуть налоговые риски. В некоторых случаях данные операции подпадают под налоговые ограничения трансфертного ценообразования. И даже если доля участия одной компании в другой менее 25 процентов, существует вероятность налоговых претензий.

В деловой практике распрост­ранена выдача займов между взаимозависимыми лицами, например, основным (материнским) и дочерним хозяйственными обществами, любое из которых может выступать как заемщиком, так и заимодавцем. Зачастую такие займы выдавались в прежние годы без процентов или под льготные проценты. Ранее существовал подход, что цена операции займа — размер процентов — не подлежит проверке в налоговых целях, так как проверить можно было только цену продажи товара, выполнения работы или оказания услуги(ст. 40 НК РФ), а исполнение договора займа ничем из перечисленного не является. Однако с 2012 года действуют новые пра­вила обоснования цен(разд. V.1 НК РФ). В связи с этим необходимо определиться, можно ли продолжать такую практику или с ней теперь связаны ве­сомые налоговые риски.

Какие займы могут быть проверены

В законе предусмотрен перечень оснований признания лиц взаимозависимыми. Например, вза­и­мо­зависимыми являются две организации, если доля участия одной из них в другой (прямого или косвенного) составляет более 25 процентов.

Вместе с тем данный перечень не является исчерпывающим: лица могут быть признаны взаимозависимыми, если «особенности отношений» между ними могут оказывать влияние на условия сделок, совершаемых ими, и (или) результаты операций (деятельности) этих лиц или представляемых ими лиц(пп. 1, 7 ст. 105.1 НК РФ). Даже если количественный признак не соблюден (участие есть, но менее 25%, и т. п.), нельзя исключить, что налоговое ведомство все равно будет доказывать взаимозависимость по общему признаку влияния.

Приравниваются к операциям с взаимозависимыми лицами операции с офшорными корпоративными образованиями(подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ; приказ Минфина России от 13.11.2007 № 108н).

По общему правилу если сделка между взаимозависимыми лицами совершается на условиях, отличных от тех, которые в сравнимых обстоятельствах согласовали бы самостоятельные стороны, то взаимозависимая сторона в налоговых целях обязана учесть доход, который получила бы самостоятельная сторона(п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Правила определения цен в целях налогообложения, действующие с 2012 года, прямо предусматривают возможность проверки цен договоров займа(п. 11 ст. 105.5 НК РФ).

Предоставление займа взаимозависимому лицу без процентов может считаться отклонением от условий сделок самостоятельных сторон в сравнимых обстоятельствах(письма Минфина России от 02.10.2013 № 03-01-18/40821, от 13.08.2013 № 03-01-18/32745), потому как в обычных условиях между самостоятельными сторонами беспроцентные зай­мы не предоставляются.

Льготная ставка процентов, установленная ниже наименьшего предельного значения рыночных процентов, также может считаться отклонением от условий сделок самостоятельных сторон.

Вместе с тем закон ограничивает полномочия налоговых инспекторов обязанностью проверять цены установленными пороговыми значениями суммы цен сделок за соответствующий календарный год между взаимозависимыми лицами.

Для операций между российскими лицами величина порогового значения составляет 1 млрд руб­лей за 2014 год(подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). За 2013 год значение этого показателя составило 2 млрд рублей, за 2012 год — 3 млрд руб­лей(ч. 3 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ (далее — Закон № 227-ФЗ)).

Для операций с участием иностранного лица предельное значение за 2013 год составляло 80 млн рублей, за 2012 год — 100 млн руб­лей(ч. 7 ст. 4 Закона № 227-ФЗ). Отметим, что с 2014 года суммовой порог для сделок с иностранными взаимозависимыми лицами не установлен, а для офшорных контрагентов, не являющихся взаимозависимыми лицами, составляет 60 млн рублей(п. 7 ст. 105.14 НК РФ). Хотя возможно, что дальше в рамках политики деофшоризации будет наоборот: для офшорных контрагентов порог будет снижен до нуля, для остальных иностранных контрагентов установлен на уровне 60 млн рублей.

Ценой займа являются проценты, подлежащие уплате по договору(письмо Минфина России от 23.05.2012 № 03-01-18/4-67).

Для проверки превышения суммовых порогов нужно сложить всю совокупность операций между двумя взаимозависимыми лицами, доходы и расходы по которым подлежат признанию в налоговом учете за соответствующий год(п. 9 ст. 105.14 НК РФ). Учитывать нужно все операции независимо от их вида. То есть не только займы, но и все иные операции с данным контр­агентом, если они совершались.

Вместе с тем инспекторы для проверки превышения суммовых порогов имеют право складывать не договорные цены операций, а рыночные(п. 9 ст. 105.14 НК РФ). Это означает, что компаниям также нужно руководствоваться хотя бы ориентировочным уровнем рыночных цен, чтобы определить, превышены ли пороги. Стороны не могут, например, совершив операции между собой на 1,9 млрд рублей к ноябрю 2013 года, в декабре 2013 года отразить цены операций от 0 до 1 рубля и говорить, что суммовые пороги не превышены.
Если сумма цен сделок между заемщиком и заимодавцем за календарный год, включая займы (т. е. проценты по займам), но не ограничиваясь ими, не превышает порога, то инспекторы не вправе использовать рыночную ставку процентов.

Исключением из правил является прямо предусмотренное законом освобождение от обоснования цен, если взаимозависимые лица находятся в одном регионе, не имеют обособленных подразделений в других регионах, уплачивают налог на прибыль полностью в один и тот же региональный бюджет и не применяют льготное налогообложение, а также не имеют убытков в налоговых целях(подп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ). Это так называемые простые пары. «Простые пары» и при превышении порогов не должны обосновывать цены, ведь корректировка не будет иметь смысла, потому как стороны все равно уплатят в совокупности одинаковые налоги в одни и те же бюджеты.

Вместе с тем следует суммировать сделки с несколькими контр­агентами, когда товарно-денежный поток искусственно расщеплен на несколько параллельных, чтобы удержать суммы сделок с одним лицом ниже установленных порогов и избежать обязанностей обоснования цен. При таких обстоятельствах проверяющие все равно вправе требовать соединения сумм сделок(п. 10 ст. 105.14 НК РФ).
Кроме того, Минфин России разъяснил, что инспекторы вправе доначислять налоги, если сделки хотя и не превышают пороги, но имеется явное искажение цен и иных условий сделок, указывающее на намерение получить искусственную налоговую выгоду(письмо Минфина России от 26.10.2012 № 03-01-18/8-149).

Однако мы полагаем, что займы без процентов или под льготные проценты вряд ли могут быть способом намеренного занижения налогов сторонами. Речь идет не более чем о перераспределении финансовой и налоговой нагрузки, которое пресекается при условии, что превышены указанные выше суммовые пороги.

Какие старые займы могут быть проверены, а какие нет

Новые правила обоснования цен не применяются к заключенным до 2012 года сделкам по предоставлению займа, доходы и (или) расходы по которым признаются в налоговом учете после начала указанной даты(ч. 5.1 ст. 4 Закона № 227-ФЗ). Исключением являются сделки, условия которых были изменены после начала 2012 года.

Общий смысл данного правила — освобождение от обоснования цен в отношении старых займов. Вместе с тем не вполне очевидно, какие именно старые займы будут освобождены от обоснования цен, а какие нет. Что понимать под понятием «изменение условий»?

Буквальное толкование таково: если сделка изменена, то новые пра­вила обоснования цен при­ме­няются к ней без ограничений с начала 2012 года, даже если из­мене­ние внесено, например, в 2016 году.

Может ли результат определенных действий иметь какие-либо последствия для периодов до совершения таких действий? С одной стороны, да. Например, если порог признания совокупности сделок контролируемыми превышен лишь в конце года, то все цены соответствующих операций этого года (с самого начала года) нужно обосновывать. Между тем сумму операций за год можно хоть как-то предвидеть заранее, а можно ли это сказать об изменении договора займа, тем более через много лет?

Таким образом, толковать изложенное правило нужно так, чтобы стороны имели возможность соблюсти его для обоснования цен.
По нашему мнению, при изменении договора займа обязанность обосновывать цену должна наступать лишь после произошедшего изменения. Отметим, что дого­вор зай­ма считается заключенным после получения денежных средств(п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Таким образом, если договор подписан до 2012 года, но заем получен после начала 2012 года, то изложенное выше исключение не применяется. С другой стороны, увеличение суммы займа считается состоявшимся не после подписания договора, а после получения увеличенной суммы. Поэтому если после начала 2012 года получены суммы, не указанные в первоначальном договоре, то договор считается измененным.

Изменением договора займа следует считать и продление его срока, поскольку без такого продления нужно было бы возвратить заем, а к новому займу с начала 2012 года уже применялись бы новые правила обоснования цен.

Что делать, если проверка все-таки происходит

Если сумма цен сделок между соответствующими взаимозависимыми лицами превысит порог, то налог подлежит исчислению с рыночной цены (ставки займа).

Не может быть ценовым ориен­тиром для сделки с взаимозависимым лицом, причем ни для компаний, ни для инспекторов, сделка на­логоплательщика с другим взаимозависимым лицом или прирав­ни­ваемая к ней, даже если сопоставимы параметры операций, — необходимы сдел­ки с самостоятельной стороной(п. 1 ст. 105.3, п. 6 ст. 105.6 НК РФ).

Заимодавцу может быть вменен доход исходя из ставки, соответствующей рынку.

При исчислении налога с вмененного дохода в виде процентов, которые могли быть получены, учитывая принцип зеркальности расходов с доходами, ориентиром могут быть положения Налогового кодекса о процентах, учитываемых в качестве расходов(п. 11 ст. 105.5 НК РФ). Однако эти положения действуют только до 2015 года, после чего будут распространяться лишь общие ограничения трансфертного ценообразования.

Вместе с тем нельзя вменить не подлежавшие уплате проценты как доход заемщику(пост. Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 № 3009/04; письмо Минфина России от 14.03.2007 № 03-02-07/2-44). Риск возникает только у заимодавца (кредитора). Российская организация, являющаяся заемщиком, сможет уменьшить свои налоги соразмерно рыночным процентам, увеличившим налоги заимодавца, через симметричные корректировки(ст. 105.18 НК РФ).

Учитывая применимость симметричных корректировок, налоговые риски выдачи беспроцентных или льготных займов можно оценить как средние.