Беспроцентный заем — довольно распространенное в российской экономике явление. Причем он распространен не только среди аффилированных лиц, которые таким образом нередко перераспределяют средства между собой, но и часто фигурирует в отношениях между независимыми хозяйствующими субъектами. И всех их волнуют налоговые последствия таких сделок: не возникает ли при получении беспроцентного займа внереализационный доход в виде сэкономленных процентов, который подлежит налогообложению в обычном порядке? Разобраться в этом вопросе поможет автор этой статьи — М.С. Мухин, начальник отдела документальных проверок ГУ ФСНП России по Северо-Западному федеральному округу*.
Содержание
* Примечание: Из Указа Президента РФ от 11.03.2003 № 306: «…до завершения всех мероприятий по упразднению ФСНП и передачи их функций органам внутренних дел руководители и должностные лица упраздняемых федеральных и территориальных органов налоговой полиции продолжают осуществлять возложенные на них функции.»
Одной из наиболее распространенных стала проблема, связанная с получением налогоплательщиками беспроцентных займов. Отдельными работниками налоговых органов часто излагается мнение, согласно которому у налогоплательщика, получившего беспроцентный заем, возникает внереализационный доход в виде безвозмездно потребленной услуги либо безвозмездно полученного имущественного права. В обоснование этой точки зрения ее сторонники ссылаются на пункт 8 статьи 250 НК РФ, предусматривающий включение в состав внереализационных доходов безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Стоимостная оценка экономической выгоды согласно данной точке зрения должна производиться исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.
Следует заметить, что эта позиция зачастую излагается работниками налоговых органов и воспринимается налогоплательщиками как официальное мнение МНС России. Трудно судить, чем это вызвано, но никаких документальных подтверждений тому, что подобные доводы исходят из МНС России, пока не приведено. Во всяком случае, Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утверждены приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729) не содержат ни прямых, ни даже косвенных предпосылок к включению в состав внереализационных доходов некой выгоды от экономии заемщика на процентах. Пункт 4 раздела 4 указанных Методических рекомендаций, касающийся применения пункта 8 статьи 250 НК РФ, является вполне наглядным тому подтверждением.
Таким образом, можно утверждать, что налогоплательщикам навязывается миф о якобы существующей официальной позиции МНС России. Оставив в стороне предположения о том, кто и зачем занимается его распространением, признаем, тем не менее, что для значительного числа налогоплательщиков вопрос налоговых последствий безвозмездного займа представляет серьезный интерес. Принимая это во внимание, рассмотрим указанную проблему с точки зрения действующего законодательства Российской Федерации.
Заем — имущественное право или услуга?
Пункт 8 статьи 250 НК РФ действительно предусматривает необходимость включения в состав внереализационных доходов не только безвозмездно полученного имущества, но и безвозмездно полученных работ, услуг или имущественных прав. Именно в этом заключается принципиальное отличие пункта 8 статьи 250 НК РФ от действовавшего до 1 января 2002 года пункта 6 статьи 2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Не будем акцентировать внимание на юридическом и грамматическом несовершенстве термина «получение работ (услуг)», а попытаемся определить, какое отношение к нему может иметь беспроцентный договор займа. Примечательно, что у сторонников упомянутой выше точки зрения о наличии у такого договора налоговых последствий нет единства в оценке того, что именно получил заемщик от займодавца — услугу или имущественное право. Часть из них озвучивает мысль о том, что заем представляет собой финансовую услугу. Другая настаивает на том, что по договору займа заемщику предоставляется имущественное право, а именно — право пользования денежными средствами. Отметим, что оба указанных варианта квалификации договора займа, на наш взгляд, не имеют под собой сколько-нибудь серьезного правового обоснования.
Правовая природа договора займа раскрыта в статье 807 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ), согласно которой по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Возникновение у заемщика права собственности на предмет займа представляется крайне важным, поскольку опровергает весьма распространенное заблуждение о том, что заемщику якобы передается имущественное право (право пользования денежными средствами или другими вещами). С таким же успехом можно утверждать, что покупатель вещи приобретает право пользования ею, в связи с чем договор купли-продажи тоже следует рассматривать как передачу покупателю имущественного права.
Сторонники отождествления действий займодавца с оказанием им заемщику финансовой услуги в качестве основного аргумента приводят ссылку на пункт 5 статьи 38 НК РФ. Согласно данной норме под услугой понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Акцентируя внимание на отсутствии у заемной операции материального выражения, выразители указанной позиции не уточняют, какую именно деятельность осуществляет в рамках договора займа займодавец. Между тем, это является не просто исключительно важным, а по сути определяющим для решения вопроса о том, является ли выдача займа оказанием услуги или нет. В силу пункта 1 статьи 807 ГК РФ обязанность займодавца заключается в передаче заемщику в собственность денег. При этом согласно пункту 1 статьи 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи (в данном случае денег) с момента ее передачи. Положения же пункта 5 статьи 38 НК РФ, как отмечено выше, связывают понятие услуги с процессом осуществления деятельности. Думается, что передача вещи, представляя собой единовременное действие, не может осуществляться «в процессе», что, на наш взгляд, лишает отождествление действий займодавца с оказанием им услуги малейших правовых оснований.
Следует отметить, что в главе 25 НК РФ прослеживается тенденция к разделению понятий «заем» и «услуга». Так, согласно подпункту 16 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам отнесены расходы на оплату услуг банков. Статья же 269 НК РФ определяет порядок учета в составе расходов процентов по полученным заемным средствам, включая долговые обязательства перед банками. Данное обстоятельство явно свидетельствует не в пользу сторонников отождествления займа с услугой.
Отождествление займа с услугой чем-то напоминает давнюю дискуссию о том, допустимо ли рассматривать для целей налогообложения в качестве оказания услуг сдачу имущества в аренду. До отмены налога на пользователей автомобильных дорог данный вопрос обсуждался достаточно оживленно. Налоговые органы, как правило, настаивали именно на такой оценке действий арендатора. Следует, однако, отметить, что безусловной поддержки в судебной практике их позиция не нашла.
Дело № __
«Как следует из пункта 1 статьи 11 НК РФ, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.
Согласно статье 779 «Договор возмездного оказания услуг» главы 39 «Возмездное оказание услуг» Гражданского кодекса Российской Федерации под услугой понимается совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности. К таким действиям (деятельности) отнесены услуги связи, медицинские, ветеринарные, аудиторские, консультационные, информационные услуги, услуги по обучению, туристическому обслуживанию и иные.
Услугой для целей налогообложения также признается деятельность (пункт 5 статьи 38 НК РФ).
Сдача имущества в аренду в Гражданском кодексе Российской Федерации рассматривается как совершенно иной самостоятельный вид обязательств, наряду с куплей-продажей, меной, дарением, рентой, подрядом и др.
Согласно статье 606 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Очевидна различная правовая природа и цели договора возмездного оказания услуг и договора на сдачу имущества в аренду.
При возмездном оказании услуг организацией, оказывающей услуги, должны быть совершены обусловленные договором действия (деятельность), и именно за выполнение этих действий (деятельности) производится оплата.
При сдаче имущества в аренду арендодатель передает имущество во временное пользование, но получаемая им плата — это плата за пользование этим имуществом арендатором в течение определенного в договоре периода времени, а не за передачу имущества, то есть совершение арендодателем действий (деятельности) по передаче имущества.
Таким образом, при отсутствии в законе о конкретном налоге либо в части второй Налогового кодекса Российской Федерации нормы, предусматривающей отнесение сдачи имущества в аренду к услугам либо включение в налогооблагаемую базу сумм арендной платы (дохода от аренды имущества), у налоговой инспекции отсутствуют правовые основания для признания передачи имущества в аренду услугой, а сумм арендной платы — выручкой от реализации услуг».
Постановление ФАС СЗО от 07.05.2001 по делу № 5622/567
Еще одна аналогия возникает при рассмотрении положений главы 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц», где законодатель рассматривает в качестве объекта налогообложения доходы, полученные как в виде услуг, так и в виде материальной выгоды. При этом услуги, оказанные в интересах налогоплательщика на безвозмездной основе, подпунктом 3 пункта 2 статьи 211 НК РФ отнесены к доходам в натуральной форме. Казалось бы, с учетом отождествления займа с услугой, беспроцентный заем следует относить к оказанию именно таких услуг, а налоговую базу определять в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с применением налоговой ставки 13 процентов. Однако законодатель, как известно, предусмотрел принципиально иной подход к определению налоговой базы у лиц, получивших беспроцентный заем. С этой целью в статью 212 НК РФ было введено понятие материальной выгоды — отдельной составляющей налоговой базы, облагаемой налогом по ставке 35 процентов. Вряд ли стоило бы так усложнять механизм определения налоговой базы при наличии правовых оснований для отождествления займа с услугой.
Изложенное позволяет сделать вывод о том, что ни гражданское законодательство, ни законодательство о налогах и сборах не позволяют рассматривать передачу денег по договору займа как оказание услуг либо как предоставление имущественного права.
Образует ли доход получение налогоплательщиком беспроцентного займа?
Утверждения об образовании внереализационного дохода у налогоплательщика, получившего беспроцентный заем, помимо рассуждений о безвозмездном получении им имущественного права либо услуги, нередко аргументируются ссылками на статью 41 НК РФ. При этом акцент делается на возникновении у заемщика экономической выгоды, которая согласно данной статье определяет термин «доход». Однако при этом не всегда учитывается, что механизм оценки экономической выгоды заемщика фактически отсутствует. Попробуем обосновать это утверждение.
В соответствии с абзацем вторым пункта 8 статьи 250 НК РФ при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 кодекса. Заметим сразу, что в данном абзаце не упоминаются безвозмездно полученные имущественные права, хотя согласно первому абзацу этого же пункта они подлежат включению в состав внереализационных доходов. Причиной такой метаморфозы является то обстоятельство, что статья 40 НК РФ посвящена принципам оценки товаров, работ и услуг, но ни в коем случае не имущественных прав. В связи с этим волю законодателя можно представить так: «Я хочу, чтобы безвозмездно полученные имущественные права включались во внереализационные доходы, но не знаю, как они должны оцениваться для целей налогообложения». Возьмемся утверждать, что отыскание стоимостной оценки безвозмездно полученных имущественных прав будет являться непреодолимым препятствием для тех работников налоговых органов, которые вознамерятся доказать в подобной ситуации наличие налоговых последствий. Поэтому попытки отождествлять беспроцентные займы с получением имущественных прав не только лишены правовых оснований, но и (даже с учетом допущения правомерности) абсолютно бесперспективны с фискальной точки зрения.
Теперь попытаемся проанализировать ситуацию, исходя из отождествления беспроцентного займа с безвозмездно полученной услугой (приносим читателям извинения за столь неуклюжую формулировку, заимствованную у законодателя). Итак, допустим, что подобное отождествление имеет под собой почву, и заказчик безвозмездной услуги, руководствуясь пунктом 8 статьи 250 НК РФ, должен включить ее денежный эквивалент в состав внереализационных доходов. Казалось бы, что в этом случае положения статьи 40 НК РФ вполне позволяют произвести исчисление суммы дохода. Однако анализ данной статьи заставляет сделать прямо противоположный вывод.
Согласно пункту 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Таким образом, для правильного применения данной нормы необходим анализ цен на рынке идентичных либо однородных товаров (работ, услуг). Рискнем утверждать, что как таковой рынок заемных операций не только не существует, но и не может существовать по определению. Законодательство рассматривает заем как отличный от кредита вид договора. Займодавцами по договорам займа могут выступать любые физические и юридические лица, а не только банки и иные кредитные организации (исключение составляет коммерческий кредит, не имеющий отношения к рассматриваемой ситуации). Согласно практике делового оборота займы в большинстве случаев носят безвозмездный характер. В связи с этим использование в качестве рыночных аналогов цен, применяемых по кредитным договорам, является совершенно неправомерным. Тем не менее, попытки применить в подобных случаях в качестве аналога ставку рефинансирования ЦБ РФ встречаются достаточно часто.
Еще одна проблема в применении статьи 40 НК РФ заключается в просчетах сугубо законодательного характера. Речь идет о том, что, используя в кодексе термины «идентичный» и «однородный», законодатель раскрывает их значение только применительно к товарам (пункты 6 и 7 статьи 40 НК РФ). Понятия же «идентичная услуга» и «однородная услуга» на сегодняшний день нормативно не определены.
Таким образом, единственный способ определить размер дохода от того, что мы условно считаем безвозмездно полученной услугой — это применение затратного метода (абзац второй п. 10 ст. 40 НК РФ). Согласно данному методу рыночная цена услуги должна быть определена как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. Думается, что процесс определения суммы затрат на выдачу займа и «обычной прибыли» не только заведомо обречен на неудачу, но и фактически представляет собой пародию на институт налогообложения.
Заключение
Изложенное выше, на наш взгляд, не оставляет сомнений в том, что проблема налоговых последствий беспроцентных займов является надуманной. Не случайно в официальных документах МНС России до сих пор не приведено сколько-нибудь серьезных аргументов в пользу того, что заемщик обязан увеличивать свою налоговую базу на сумму неких мифических процентов. Полагаем, что именно это обстоятельство — молчание главного налогового органа страны — должно являться основным аргументом тех налогоплательщиков, которые столкнутся с подобными притязаниями должностных лиц налоговых органов. Как ни парадоксально, но аргументы правового характера в таких ситуациях, скорее всего, будут носить вторичный характер. Рискнем также предположить, что в тех спорах, которые все же будут доведены до арбитражных судов, шансы на успех у налоговых органов будут минимальными.
Источник
Îëåã Êîñòèí, þðèñò ÀÊÔ «Ñîâðåìåííûå áèçíåñ-òåõíîëîãèè».
Ñ 1 ÿíâàðÿ 2002 ã. ñ ó÷åòîì èçìåíåíèé, âíåñåííûõ Ôåäåðàëüíûì çàêîíîì îò 29 ìàÿ 2002 ã. N 57-ÔÇ, âñòóïèëà â ñèëó íîðìà ï. 8 ñò. 250 ãë. 25 ÍÊ ÐÔ «Íàëîã íà ïðèáûëü îðãàíèçàöèé», ñîãëàñíî êîòîðîé âíåðåàëèçàöèîííûì äîõîäîì íàëîãîïëàòåëüùèêà ïðèçíàþòñÿ äîõîäû â âèäå áåçâîçìåçäíî ïîëó÷åííîãî èìóùåñòâà (ðàáîò, óñëóã) èëè èìóùåñòâåííûõ ïðàâ, çà èñêëþ÷åíèåì ñëó÷àåâ, óêàçàííûõ â ñò. 251 ÍÊ ÐÔ. Ïðè ýòîì îöåíêà äîõîäîâ äîëæíà ïðîèçâîäèòüñÿ èñõîäÿ èç ðûíî÷íûõ öåí, îïðåäåëÿåìûõ ñ ó÷åòîì ïîëîæåíèé ñò. 40 ÍÊ ÐÔ, íî íå íèæå îïðåäåëÿåìîé îñòàòî÷íîé ñòîèìîñòè — ïî àìîðòèçèðóåìîìó èìóùåñòâó è íå íèæå çàòðàò íà ïðîèçâîäñòâî (ïðèîáðåòåíèå) — ïî èíîìó èìóùåñòâó (âûïîëíåííûì ðàáîòàì, îêàçàííûì óñëóãàì). Óêàçàííàÿ íîðìà Çàêîíà äàëà îñíîâàíèå íàëîãîâûì îðãàíàì â ìíîãî÷èñëåííûõ âûñòóïëåíèÿõ íà ðàçëè÷íûõ áèçíåñ — ñåìèíàðàõ, à òàêæå â íåêîòîðûõ ïóáëèêàöèÿõ çàÿâëÿòü î íåîáõîäèìîñòè ïðèìåíåíèÿ äàííîé íîðìû ñîîòâåòñòâåííî ê äîãîâîðàì çàéìà è áåçâîçìåçäíîãî ïîëüçîâàíèÿ <*>. Àâòîð ïðåäëàãàåìîé ñòàòüè ïîëåìèçèðóåò ñ ìíåíèåì îôèöèàëüíûõ íàëîãîâûõ îðãàíîâ è îáîñíîâûâàåò ñâîå âèäåíèå ýòîé ïðîáëåìû.
<*> Ëàïèíà Î.Ã. Ðàñ÷åò áàçû ïåðåõîäíîãî ïåðèîäà. Ïðàêòè÷åñêèé êîììåíòàðèé. Ì.: ÌÖÔÝÐ, 2002. Ñ. 45.
Íå âäàâàÿñü â äåòàëüíûé àíàëèç äàííîé àðãóìåíòàöèè, çàìå÷ó, ÷òî ïîçèöèÿ îôèöèàëüíûõ îðãàíîâ ñâîäèòñÿ ê ñëåäóþùåìó:
- ïðåäîñòàâëåíèå â çàåì äåíåæíûõ ñðåäñòâ è èíûõ âåùåé ÿâëÿåòñÿ ñî ñòîðîíû çàèìîäàâöà îïðåäåëåííîé óñëóãîé çàåìùèêó;
- â ñèëó òîãî ÷òî äîãîâîð çàéìà ÿâëÿåòñÿ áåñïðîöåíòíûì, ñîîòâåòñòâåííî äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ îí íîñèò áåçâîçìåçäíûé õàðàêòåð;
- â ðåçóëüòàòå îêàçûâàåìîé ïî äîãîâîðó çàéìà óñëóãè çàåìùèê ïîëó÷àåò áåçâîçìåçäíîå ïðàâî ïîëüçîâàíèÿ äåíåæíûìè ñðåäñòâàìè (èíûìè âåùàìè) çàèìîäàâöà.
Ïîïðîáóåì îòâåòèòü íà ïðèâåäåííûå âûøå äîâîäû.
Âî-ïåðâûõ, ñîãëàñíî ï. 1 ñò. 779 ÃÊ ÐÔ ïî äîãîâîðó âîçìåçäíîãî îêàçàíèÿ óñëóã èñïîëíèòåëü îáÿçóåòñÿ ïî çàäàíèþ çàêàç÷èêà îêàçàòü óñëóãè (ñîâåðøèòü îïðåäåëåííûå äåéñòâèÿ èëè îñóùåñòâèòü îïðåäåëåííóþ äåÿòåëüíîñòü), à çàêàç÷èê îáÿçóåòñÿ îïëàòèòü ýòè óñëóãè. Íîðìû Ãðàæäàíñêîãî êîäåêñà îá îêàçàíèè óñëóã â ñîîòâåòñòâèè ñ ïðÿìûì óêàçàíèåì çàêîíà ïîäëåæàò ïðèìåíåíèþ ñîîòâåòñòâåííî ê óñëóãàì ñâÿçè, ìåäèöèíñêèì óñëóãàì, âåòåðèíàðíûì, àóäèòîðñêèì, êîíñóëüòàöèîííûì è èíûì óñëóãàì ïîäîáíîãî ðîäà. Èç àíàëèçà ï. 2 ñò. 779 ÃÊ ÐÔ ñëåäóåò, ÷òî îáÿçàòåëüñòâà, âûòåêàþùèå èç äîãîâîðîâ ïîäðÿäà, ÍÈÎÊÐ, ïåðåâîçêè, ïîðó÷åíèÿ, êîìèññèè, àãåíòèðîâàíèÿ è íåêîòîðûì äðóãèì, òàêæå îòíîñÿòñÿ ê îáÿçàòåëüñòâàì, ñâÿçàííûì ñ îêàçàíèåì îäíèì ëèöîì (èñïîëíèòåëåì) äðóãîìó ëèöó (çàêàç÷èêó) îïðåäåëåííûõ óñëóã. Ýòî ñëåäóåò èç ññûëîê â ñòàòüå ê ãëàâàì Êîäåêñà. Ìåæäó òåì íèêàêèõ ññûëîê íà çàåìíûå ïðàâîîòíîøåíèÿ êàê íà îäèí èç âèäîâ îáÿçàòåëüñòâ, ñâÿçàííûõ ñ îêàçàíèåì óñëóã, íå ñîäåðæèòñÿ.
Âî-âòîðûõ, ñîãëàñíî ï. 1 ñò. 807 ÃÊ ÐÔ ïî äîãîâîðó çàéìà îäíà ñòîðîíà (çàèìîäàâåö) ïåðåäàåò â ñîáñòâåííîñòü äðóãîé ñòîðîíå (çàåìùèêó) äåíüãè èëè äðóãèå âåùè, îïðåäåëåííûå ðîäîâûìè ïðèçíàêàìè, à çàåìùèê îáÿçóåòñÿ âîçâðàòèòü çàèìîäàâöó òàêóþ æå ñóììó äåíåã (ñóììó çàéìà) èëè ðàâíîå êîëè÷åñòâî äðóãèõ ïîëó÷åííûõ èì âåùåé òîãî æå ðîäà è êà÷åñòâà. Ýòî îçíà÷àåò, ÷òî õîçÿéñòâåííîé öåëüþ äîãîâîðà çàéìà ÿâëÿåòñÿ ïåðåäà÷à âåùåé, îïðåäåëåííûõ ðîäîâûìè ïðèçíàêàìè, èñêëþ÷èòåëüíî è òîëüêî â ñîáñòâåííîñòü äðóãîãî ëèöà (çàåìùèêà). Ïåðåäà÷à ïðàâà ñîáñòâåííîñòè íà ïðåäìåò äîãîâîðà çàéìà ÿâëÿåòñÿ íåîáõîäèìûì àòðèáóòîì îáÿçàòåëüñòâ äàííîãî ðîäà. Áåç ïåðåìåíû ëèö — ñîáñòâåííèêîâ ñîîòâåòñòâóþùèõ âåùåé (íàïðèìåð, äåíåæíûõ ñðåäñòâ, ãîðþ÷å — ñìàçî÷íûõ ìàòåðèàëîâ è äð.) îòñóòñòâóåò è ñàì çàåì. Ñëåäîâàòåëüíî, íàëîãîïëàòåëüùèê íå ïîëó÷àåò ïðàâà ïîëüçîâàíèÿ äåíåæíûìè ñðåäñòâàìè çàèìîäàâöà, ò.ê. â ñèëó çàêîíà îí âëàäååò, ïîëüçóåòñÿ è ðàñïîðÿæàåòñÿ ïî ñâîåìó óñìîòðåíèþ ñâîèìè ñîáñòâåííûìè âåùàìè, è â ýòîì ñìûñëå ïîçèöèÿ íàëîãîâûõ îðãàíîâ íåïðàâîìåðíà.
Â-òðåòüèõ, ïðàâîâûå êîíñòðóêöèè äîãîâîðà çàéìà è âîçìåçäíîãî îêàçàíèÿ óñëóã ðàçëè÷íû è â ÷àñòè ñóùåñòâóþùåé ãðàæäàíñêî — ïðàâîâîé êëàññèôèêàöèè. Äîãîâîð âîçìåçäíîãî îêàçàíèÿ óñëóã íîñèò äâóõñòîðîííèé õàðàêòåð. Ïðàâà âîçíèêàþò îáîþäíî è èñêëþ÷èòåëüíî ó äâóõ ñòîðîí — çàêàç÷èêà è èñïîëíèòåëÿ. Òàê, èñïîëíèòåëü ëè÷íî îáÿçàí ñîâåðøèòü îïðåäåëåííûå äåéñòâèÿ èëè îñóùåñòâèòü îïðåäåëåííóþ äåÿòåëüíîñòü íà îñíîâàíèè òåõíè÷åñêîãî çàäàíèÿ çàêàç÷èêà (ñò. 779 ÃÊ ÐÔ), à çàêàç÷èê â ñâîþ î÷åðåäü îáÿçàí îïëàòèòü ðåçóëüòàò ïðîèçâåäåííûõ ðàáîò (ñò. ñò. 779, 781 ÃÊ ÐÔ).
Äîãîâîð çàéìà ÿâëÿåòñÿ ðåàëüíûì è îäíîñòîðîííèì äîãîâîðîì.  ñèëó ïðÿìîãî óêàçàíèÿ çàêîíà îí ñ÷èòàåòñÿ çàêëþ÷åííûì ñ ìîìåíòà ïåðåäà÷è äåíåã èëè äðóãèõ âåùåé. Îäíîñòîðîííèé õàðàêòåð äîãîâîðà âûðàæàåòñÿ â òîì, ÷òî ó çàèìîäàâöà ñ ìîìåíòà çàêëþ÷åíèÿ äîãîâîðà (ïåðåäà÷è èëè âðó÷åíèÿ, íàïðèìåð, äåíåæíûõ ñðåäñòâ) âîçíèêàþò èñêëþ÷èòåëüíî ïðàâà (òðåáîâàíèÿ) óïëàòû äîëãà, ó çàåìùèêà æå ñóùåñòâóþò òîëüêî îáÿçàòåëüñòâà, ñâÿçàííûå ñ åãî âîçâðàòîì. Òàêèì îáðàçîì, â ñîîòâåòñòâèè ñ ãðàæäàíñêèì çàêîíîäàòåëüñòâîì ÐÔ ïðè ïðåäîñòàâëåíèè çàèìîäàâöåì äåíåæíûõ ñðåäñòâ è èíûõ âåùåé â çàåì îêàçàíèÿ óñëóãè íå ïðîèñõîäèò.
Ïðåäâèäÿ òàêóþ àðãóìåíòàöèþ ñî ñòîðîíû íàëîãîïëàòåëüùèêîâ, íàëîãîâûå îðãàíû ìîãóò ñîñëàòüñÿ íà ñò. 11 ÍÊ ÐÔ è ïï. 15 ï. 3 ñò. 149 ÍÊ ÐÔ, óêàçàâ, ÷òî èñêëþ÷èòåëüíî äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ äîãîâîð çàéìà äîëæåí ðàññìàòðèâàòüñÿ êàê äîãîâîð âîçìåçäíîãî îêàçàíèÿ óñëóã.
Óêàçàííîå ìíåíèå òàêæå íàõîäèì íåäîñòàòî÷íî îáîñíîâàííûì â ñèëó ñëåäóþùèõ îáñòîÿòåëüñòâ.
Äåéñòâèòåëüíî, áóêâàëüíîå ïðî÷òåíèå ïï. 15 ï. 3 ñò. 149 ÍÊ ÐÔ îçíà÷àåò, ÷òî çàèìîäàâöåì îêàçûâàåòñÿ óñëóãà â ÷àñòè ïðåäîñòàâëåíèÿ èìóùåñòâà çàåìùèêó. Îäíàêî óêàçàííîé íîðìîé, íà íàø âçãëÿä, íåîáõîäèìî ðóêîâîäñòâîâàòüñÿ ëèøü äëÿ öåëåé ïðèìåíåíèÿ ãë. 21 ÍÊ ÐÔ è ñîîòâåòñòâåííî èñ÷èñëåíèÿ ñóìì íàëîãà íà äîáàâëåííóþ ñòîèìîñòü (ÍÄÑ).  èíûõ ãëàâàõ Íàëîãîâîãî êîäåêñà, â ò.÷. ãë. 25 ÍÊ ÐÔ, ïîäîáíûõ ïîëîæåíèé èëè àíàëîãè÷íûõ íîðì íå ñîäåðæèòñÿ. Êðîìå òîãî, äàæå åñëè ïðåäïîëîæèòü, ÷òî ïîëîæåíèÿ ãë. 21 ÍÊ ÐÔ ñëåäóåò ðàñïðîñòðàíÿòü íà äåéñòâèå ãë. 25 ÍÊ ÐÔ è ñ÷èòàòü, ÷òî â öåëÿõ ðàñ÷åòà íàëîãà íà ïðèáûëü ïðåäîñòàâëåíèå çàéìà ÿâëÿåòñÿ óñëóãîé, òî âðÿä ëè ìîæíî óáåäèòåëüíî îòâåòèòü íà âîïðîñ, ïî÷åìó äîõîäû (ðàñõîäû) â âèäå ïðîöåíòîâ, ïîëó÷àåìûõ ïî äîëãîâûì îáÿçàòåëüñòâàì, ÿâëÿþòñÿ â òàêîì ñëó÷àå âíåðåàëèçàöèîííûì äîõîäîì (ðàñõîäîì), åñëè îíè ðàññìàòðèâàþòñÿ êàê íå ñâÿçàííûå ñ ðåàëèçàöèåé óñëóã (ï. 6 ñò. 250, ï. 2 ñò. 265 ÍÊ ÐÔ)? Âåäü åñëè äîõîä (ðàñõîä) ñâÿçàí ñ ðåàëèçàöèåé óñëóã, òî è ïðîöåíòû äîëæíû ó÷èòûâàòüñÿ àíàëîãè÷íûì îáðàçîì.
Â-÷åòâåðòûõ, â ï. 8 ñò. 250 ÍÊ ÐÔ ðå÷ü èäåò î áåçâîçìåçäíî ïîëó÷åííîì èìóùåñòâå.  ñèëó ñò. 809 ÃÊ ÐÔ, åñëè èíîå íå ïðåäóñìîòðåíî äîãîâîðîì çàéìà, çàèìîäàâåö èìååò ïðàâî íà ïîëó÷åíèå ñ çàåìùèêà ïðîöåíòîâ íà ñóììó çàéìà â ðàçìåðàõ è â ïîðÿäêå, îïðåäåëåííûìè â äîãîâîðå. Òàêèì îáðàçîì, ïðåçþìèðóåòñÿ, ÷òî, â çàâèñèìîñòè îò òîãî, ïîäëåæàò ëè íà÷èñëåíèþ è óïëàòå ïðîöåíòû ïî íåìó, äîãîâîð çàéìà ÿâëÿåòñÿ ñîîòâåòñòâåííî âîçìåçäíûì èëè áåçâîçìåçäíûì. Ìåæäó òåì çàêîíîäàòåëüñòâî ÐÔ î íàëîãàõ è ñáîðàõ â êà÷åñòâå îïðåäåëåíèÿ áåçâîçìåçäíîñòè ñîäåðæèò èíûå êðèòåðèè è ïðàâîâûå îñíîâàíèÿ.
Ñîãëàñíî ï. 2 ñò. 248 ÍÊ ÐÔ èìóùåñòâî (ðàáîòû, óñëóãè) èëè èìóùåñòâåííûå ïðàâà ñ÷èòàþòñÿ ïîëó÷åííûìè áåçâîçìåçäíî, åñëè ïîëó÷åíèå ýòîãî èìóùåñòâà (ðàáîò, óñëóã) èëè èìóùåñòâåííûõ ïðàâ íå ñâÿçàíî ñ âîçíèêíîâåíèåì ó ïîëó÷àòåëÿ îáÿçàííîñòè ïåðåäàòü èìóùåñòâî (èìóùåñòâåííûå ïðàâà) ïåðåäàþùåìó ëèöó (âûïîëíèòü äëÿ ïåðåäàþùåãî ëèöà ðàáîòû, îêàçàòü ïåðåäàþùåìó ëèöó óñëóãè). Ïî äîãîâîðó çàéìà âíå çàâèñèìîñòè îò âîçìåçäíîñòè äîãîâîðà (îòñóòñòâèå èëè íàëè÷èå îáÿçàííîñòè ïî óïëàòå ïðîöåíòîâ íà ñóììó âîçíèêøåãî äîëãà) çàåìùèê â ëþáîì ñëó÷àå îáÿçàí âîçâðàòèòü çàèìîäàâöó òàêóþ æå ñóììó äåíåã (ñóììó çàéìà) èëè ðàâíîå êîëè÷åñòâî äðóãèõ ïîëó÷åííûõ èì âåùåé òîãî æå ðîäà è êà÷åñòâà.
 ñîîòâåòñòâèè ñî ñò. 11 ÍÊ ÐÔ èíñòèòóòû, ïîíÿòèÿ è òåðìèíû ãðàæäàíñêîãî, ñåìåéíîãî è äðóãèõ îòðàñëåé çàêîíîäàòåëüñòâà ÐÔ, èñïîëüçóåìûõ â Íàëîãîâîì êîäåêñå, ïðèìåíÿþòñÿ â òîì çíà÷åíèè, â êàêîì îíè èñïîëüçóþòñÿ â ýòèõ îòðàñëÿõ çàêîíîäàòåëüñòâà, åñëè èíîå íå ïðåäóñìîòðåíî Êîäåêñîì.
Åñëè äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ äîãîâîð çàéìà íå ìîæåò ðàññìàòðèâàòüñÿ â êà÷åñòâå áåçâîçìåçäíîãî, ñëåäîâàòåëüíî, ãðàæäàíñêî — ïðàâîâàÿ è íàëîãîâàÿ êâàëèôèêàöèè äîãîâîðà îòëè÷àþòñÿ è íàëîãîïëàòåëüùèêó â íàëîãîâûõ öåëÿõ íåîáõîäèìî ðóêîâîäñòâîâàòüñÿ ï. 8 ñò. 250 ÍÊ ÐÔ è ï. 2 ñò. 248 ÍÊ ÐÔ.
Íàêîíåö, õîòåëîñü áû îáðàòèòü âíèìàíèå íà ñëåäóþùèé äîâîä. Àáçàöåì 2 ï. 8 ñò. 250 ÍÊ ÐÔ ðàçúÿñíÿåòñÿ ïîðÿäîê îöåíêè äîõîäîâ íàëîãîïëàòåëüùèêà ïðè ïîëó÷åíèè èìóùåñòâà (ðàáîò, óñëóã) áåçâîçìåçäíî. Ñîãëàñíî óêàçàííîé íîðìå îöåíêà äîõîäîâ îñóùåñòâëÿåòñÿ èñõîäÿ èç ðûíî÷íûõ öåí, îïðåäåëÿåìûõ ñ ó÷åòîì ïîëîæåíèé ñò. 40 ÍÊ ÐÔ, íî íå íèæå îïðåäåëÿåìîé â ñîîòâåòñòâèè ñ ãë. 25 ÍÊ ÐÔ îñòàòî÷íîé ñòîèìîñòè — ïî àìîðòèçèðóåìîìó èìóùåñòâó è íå íèæå çàòðàò íà ïðîèçâîäñòâî (ïðèîáðåòåíèå) — ïî èíîìó èìóùåñòâó (âûïîëíåííûì ðàáîòàì, îêàçàííûì óñëóãàì). Èíôîðìàöèÿ î öåíàõ äîëæíà áûòü ïîäòâåðæäåíà íàëîãîïëàòåëüùèêîì — ïîëó÷àòåëåì èìóùåñòâà (ðàáîò, óñëóã) äîêóìåíòàëüíî èëè ïóòåì ïðîâåäåíèÿ íåçàâèñèìîé îöåíêè. Èç äàííîãî ïîëîæåíèÿ ñëåäóåò, ÷òî óêàçàííûé ïóíêò ïðèìåíÿåòñÿ ëèøü ê äîãîâîðàì (ñäåëêàì), â êîòîðûõ â îáÿçàòåëüíîì ïîðÿäêå óñòàíîâëåíà ëèáî äîëæíà áûòü óñòàíîâëåíà öåíà òîâàðà, ðàáîòû è óñëóãè, ïðè÷åì ýòî áóäåò ÿâëÿòüñÿ îäíèì èç óñëîâèé äîãîâîðà äàííîãî âèäà. Ìåæäó òåì â äîãîâîðå çàéìà öåíû òîâàðà (ðàáîòû, óñëóãè) íå ñóùåñòâóåò.
 ñîîòâåòñòâèè ñî ñò. 807 ÃÊ ÐÔ ïåðåäàþòñÿ ëèáî äåíåæíûå ñðåäñòâà, ó êîòîðûõ íå ñóùåñòâóåò öåíû, ïîñêîëüêó îíè âñåãäà ïåðåäàþòñÿ ïî íàðèöàòåëüíîé ñòîèìîñòè (ñò. 140 ÃÊ ÐÔ), ëèáî âåùè, îïðåäåëåííûå ðîäîâûìè ïðèçíàêàìè. Îíè ïåðåäàþòñÿ ñî ñòîðîíû çàèìîäàâöà çàåìùèêó òàêæå áåç ñîîòâåòñòâóþùåé öåíû, ò.ê. â ñîîòâåòñòâèè ñ óñëîâèÿìè äîãîâîðà çàèìîäàâöó âîçâðàùàåòñÿ íå èõ öåíà (ñòîèìîñòü), à äðóãèå èäåíòè÷íûå (îäíîðîäíûå) âåùè, íî îáëàäàþùèå òåì æå ðîäîì è êà÷åñòâîì.  ñâÿçè ñ ýòèì ñòîèìîñòíàÿ îöåíêà òîâàðîâ â äîãîâîðå çàéìà îòñóòñòâóåò.
Íå ñóùåñòâóåò ó îáúåêòà äîãîâîðà áåñïðîöåíòíîãî çàéìà íèêàêîé îñòàòî÷íîé ñòîèìîñòè.  ñîîòâåòñòâèè ñî ñò. 3 Ôåäåðàëüíîãî çàêîíà «Îá îöåíî÷íîé äåÿòåëüíîñòè» îò 29 èþëÿ 1998 ãîäà N 135-ÔÇ íåçàâèñèìûé îöåíùèê ïðîèçâîäèò îöåíêó ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè îáúåêòà. Ïðè÷åì ïîä ðûíî÷íîé ñòîèìîñòüþ ïîíèìàåòñÿ íàèáîëåå âåðîÿòíàÿ öåíà, ïî êîòîðîé äàííûé îáúåêò îöåíêè ìîæåò áûòü îò÷óæäåí íà îòêðûòîì ðûíêå â óñëîâèÿõ êîíêóðåíöèè, êîãäà ñòîðîíû ñäåëêè äåéñòâóþò ðàçóìíî, ðàñïîëàãàÿ âñåé íåîáõîäèìîé èíôîðìàöèåé, à íà âåëè÷èíå öåíû ñäåëêè íå îòðàæàþòñÿ êàêèå-ëèáî ÷ðåçâû÷àéíûå îáñòîÿòåëüñòâà. Êðîìå òîãî, â ñèëó ñò. 5 âûøåïðèâåäåííîãî Çàêîíà îöåíêà ñòîèìîñòè áåñïðîöåíòíîãî çàéìà íå ìîæåò ÿâëÿòüñÿ îáúåêòîì îöåíêè, â ðåçóëüòàòå ÷åãî íåçàâèñèìûé îöåíùèê íå ñìîæåò ïîäòâåðäèòü èíôîðìàöèþ î öåíå (ñòîèìîñòè) áåñïðîöåíòíîãî çàéìà.
 ñâÿçè ñ ïîëèòèçèðîâàííîñòüþ ïðàêòè÷åñêè ëþáîãî íàëîãîâîãî âîïðîñà îñîáîå ìåñòî â íàñòîÿùèé ìîìåíò çàíèìàåò ñóäåáíàÿ ïðàêòèêà ðåøåíèÿ îòäåëüíûõ âîïðîñîâ íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà ÐÔ, à òàêæå ðàçúÿñíåíèÿ ïðåäñòàâèòåëåé ÌÍÑ ÐÔ ïîðÿäêà ïðèìåíåíèÿ ðîññèéñêîãî çàêîíîäàòåëüñòâà î íàëîãàõ è ñáîðàõ. Òàê, îïðåäåëåííûé èíòåðåñ äëÿ óñèëåíèÿ ïîçèöèè íàëîãîïëàòåëüùèêà ìîæåò ïðåäñòàâëÿòü Ïîñòàíîâëåíèå Ôåäåðàëüíîãî àðáèòðàæíîãî ñóäà Ìîñêîâñêîãî îêðóãà îò 3 ÿíâàðÿ 2002 ã. N ÊÀ-À40/7776-01, ãäå ñóäîì, â ÷àñòíîñòè, áûëè ñäåëàíû íåêîòîðûå îïðåäåëåííûå âûâîäû, à èìåííî:
à) ïåðåäà÷à òîâàðà âçàéìû íå ìîæåò ðàññìàòðèâàòüñÿ êàê åãî ðåàëèçàöèÿ, ïîäëåæàùàÿ îáëîæåíèþ ÍÄÑ, ò.ê. ïåðåäà÷à èìóùåñòâà âçàéìû ïðîèñõîäèò íå íà âîçìåçäíîé, à íà âîçâðàòíîé îñíîâå;
á) öåíà òîâàðà êàê áàçà äëÿ èñ÷èñëåíèÿ ÍÄÑ ïðè çàéìå îòñóòñòâóåò.
Êðîìå òîãî, ñ öåëüþ ñíèæåíèÿ äîïîëíèòåëüíûõ íàëîãîâûõ ðèñêîâ íàëîãîïëàòåëüùèê âïðàâå ñîñëàòüñÿ íà îòâåò Å. Þðàñîâîé (Óïðàâëåíèå ÌÍÑ Ðîññèè ïî Ìîñêîâñêîé îáëàñòè îò 23 îêòÿáðÿ 2002 ã., «Ôèíàíñîâàÿ ãàçåòà. Ðåãèîíàëüíûé âûïóñê». N 43. Îêòÿáðü 2002 ã.).
Источник