Автор: Любовь Печерская, эксперт, к.э.н.
RosCo — Consulting & audit
При получении физическими лицами заемных (кредитных) средств, являющихся беспроцентными или проценты по которым ниже 2/3 ставки рефинансирования Центрального Банка РФ (9 % годовых — по валютным займам), у этих лиц возникает доход в виде материальной выгоды. Рассмотрим порядок обложения НДФЛ этого дохода.
Налоговая база
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.
Исключением является:
1) материальная выгода, полученная от банков, находящихся на территории РФ, в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты;
2) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;
3) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными банками, находящимися на территории РФ, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на цели, указанные в предыдущем пункте.
Материальная выгода, указанная в п. 1 и 2 освобождается от налогообложения при условии наличия у налогоплательщика права на получение имущественного налогового вычета (пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ), подтвержденного налоговым органом (п. 8 ст. 220 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 212 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды,налоговая база определяется как:
1) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;
2) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 % годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения доходов при получении доходов в виде материальной выгоды определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.
При определении налоговой базы по доходам в виде материальной выгоды за пользование беспроцентным займом, датами получения доходов являются даты фактического возврата заемных средств (Письмо Минфина РФ от 27.02.2012 г. N 03-04-05/9-223). При этом договором может быть предусмотрено погашение беспроцентного займа (кредита) с любой периодичностью (например, единовременно, ежемесячно или ежеквартально и т.д.).
Налоговая ставка
НДФЛ с материальной выгоды исчисляется по следующим ставкам:
— если налогоплательщик является налоговым резидентом РФ – по ставке 35 % (п. 2 ст. 224 НК РФ);
— если налогоплательщик не является налоговым резидентом РФ – по ставке 30 % (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Исчисление, удержание и перечисление НДФЛ
В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы в виде материальной выгоды, обязаны исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ.
В данном случае организации признаются налоговыми агентами.
В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из любых доходов налогоплательщика при их фактической выплате самому налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 % суммы выплаты.
Налоговые агенты обязаны перечислить в бюджет суммы НДФЛ с материальной выгоды не позднее дня, следующего за днем их фактического удержания.
Организация может удержать НДФЛ только в случае, если является работодателем налогоплательщика.
В ином случае организации, в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ, необходимо не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога. Форма сообщения и порядок его представления утвержден Приказом ФНС России от 17.11.2010г. N ММВ-7-3/611@ (в ред. от 14.11.2013 г.) «Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников». При этом обязанность по уплате НДФЛ возлагается на физическое лицо (пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ). Налогоплательщик в соответствии с п. 3 ст. 228 и ст. 229 НК РФ в таком случае обязан представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Пример 1.
Расчет НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах по займу, выданному в рублях.
30 июня 2014 г. организация предоставила своему работнику — налоговому резиденту РФ заем в сумме 100 000 руб. сроком на 6 месяцев под 4 % годовых. Проценты уплачиваются единовременно при возврате займа. 30 декабря 2014 г. работник возвратил заем, а также уплатил проценты в сумме 2005,48 руб. (Расчет: 100 000 руб. x 4 % / 365 дн. x 183дн. = 2005,48 руб.). Ставка рефинансирования на дату уплаты процентов — 8,25 % (Указание Банка России от 13.09.2012 г. N 2873-У «О размере ставки рефинансирования Банка России»).
Материальная выгода от экономии на процентах по займу составит:
100 000 руб. x (2/3 х 8,25 % — 4 %) / 365 дн. x 183 дн. =752,05 руб.
НДФЛ с материальной выгоды составит:
752,05 руб. x 35 % = 263 руб.
Пример 2.
Расчет НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах по займу, выданному в валюте.
30 июня 2014 г. банк «Знак» предоставил Петрову А.В., не являющемуся работником данного банка, — налоговому резиденту РФ, кредит на потребительские цели в размере 12000 долл. США, сроком на 6 месяцев под 7 % годовых. Проценты уплачиваются единовременно при возврате кредита.
30 декабря 2014 г. Петров А.В. возвратил кредит, а также уплатил проценты в сумме 23 870,82 руб. (официальный курс доллара США на 30.12.2014 г. установлен ЦБ РФ в размере 56,6801 руб./долл. США. Расчет: 12 000 $ x 7 % / 365 дн. x 183 дн. = 421,15 $ х 56,6801 = 23 870,82 руб.).
Материальная выгода от экономии на процентах по займу составит:
12 000 $ x (9 % — 7 %) / 365 дн. x 183 дн. = 120,33 $ х 56,6801 = 6 820,25 руб.
НДФЛ с материальной выгоды составит:
6 820,25 руб. x 35 % = 2 387 руб.
Так как заемщик не является работником банка-заимодавца, он обязан самостоятельно задекларировать указанный доход и уплатить с него НДФЛ. Для этого не позднее 30 апреля 2015 года Петров А.В. должен будет представить в налоговый орган по месту жительства декларацию по НДФЛ за 2014 год.
Пример 3.
Расчет НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах по беспроцентному займу, выданному в рублях не резиденту.
30 июня 2014 г. организация предоставила своему работнику – не являющемуся налоговым резидентом РФ беспроцентный заем в сумме 100 000 руб. сроком на 4 месяца. По условиям договора заем подлежит возврату в следующие даты: 31 июля, 29 августа, 30 сентября и 30 октября 2014 г. – по 25 000 руб. Работник возвратил заем в указанные сроки. Ставка рефинансирования на даты возврата займа — 8,25 %.
Рассчитаем материальную выгоду от экономии на процентах по займу и соответствующие суммы НДФЛ:
31 июля 2014 г. Сумма материальной выгоды составит: 100 000 руб. x 2/3 х 8,25 % / 365 дн. x 31 дн. = 467,12 руб. НДФЛ составит: 467,12 руб. x 30 % = 140 руб.
29 августа 2014 г. Сумма материальной выгоды составит: (100 000 руб. – 25 000 руб.) x 2/3 х 8,25 % / 365 дн. x 29 дн. = 327,74 руб. НДФЛ составит: 327,74 руб. x 30 % = 98 руб.
30 сентября 2014 г. Сумма материальной выгоды составит: (100 000 руб. – 50 000 руб.) x 2/3 х 8,25 % / 365 дн. x 32 дн. = 241,10 руб. НДФЛ составит: 241,10 руб. x 30 % = 72 руб.
30 октября 2014 г. Сумма материальной выгоды составит: (100 000 руб. – 75 000 руб.) x 2/3 х 8,25 % / 365 дн. x 30 дн. = 113,01 руб. НДФЛ составит: 113,01 руб. x 30 % = 34 руб.
Статья актуальна на 19.01.15
Источник
Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 6 апреля 2018 г.
Содержание журнала № 8 за 2018 г.
НОВОЕ
С 1 января 2018 г. матвыгода от экономии на процентах облагается НДФЛ по новым правилам. Это нужно учесть тем организациям и ИП, которые выдали физлицам займы с льготной ставкой процента или вовсе без процентов. В новых формулировках НК много неясностей, а официальных разъяснений пока нет. Однако применять новые правила нужно уже при составлении расчета 6-НДФЛ за I квартал 2018 г.
Не любая матвыгода облагается НДФЛ
Экономия на процентах за пользование займом признается доходом физлица в виде материальной выгоды. Она возникает, если размер ставки процентов по рублевому займу меньше 2/3 ключевой ставки ЦБ. До 2018 г. облагалась НДФЛ материальная выгода от экономии на процентах по всем займам, полученным физлицами от организации (ИП) на таких льготных условиях.
Чтобы возникла экономия на процентах при выдаче валютного займа, проценты по нему должны быть меньше суммы, рассчитанной исходя из ставки 9% годовых
С 01.01.2018 ситуация изменилась. Доход в виде матвыгоды от экономии на процентах по займам облагается НДФЛ только в том случае, если выполняется хотя бы одно из следующих условийп. 1 ст. 210, подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 212 НК РФ:
•заем получен физлицом от организации (ИП), с которой он состоит в трудовых отношениях;
•заем получен физлицом от организации (ИП), которая признана его взаимозависимым лицом в соответствии со ст. 105.1 НК;
•экономия на процентах — фактически матпомощь физлицу;
•экономия на процентах фактически является формой встречного исполнения обязательства организации (ИП) перед физлицом, в том числе оплатой за поставленные этим физлицом товары (выполненные работы, оказанные услуги).
Если ни одно из этих условий не выполняется, то матвыгода, начисленная начиная с 01.01.2018, освобождается от НДФЛ. И ее не нужно показывать в расчете 6-НДФЛ за периоды 2018 г. (так как полностью не облагаемые доходы там не отражаютсяПисьмо ФНС от 01.11.2017 № ГД-4-11/22216@ (п. 7 приложения)). Это касается всех займов, в том числе и тех, которые были выданы до 2018 г. и на 01.01.2018 еще не были погашены.
Внимание
В любом случае в 2018 г., как и раньше, не облагается НДФЛ матвыгода от экономии на процентах по займу, который выдан на новое строительство или приобретение в РФ жилья (либо на рефинансирование ранее выданных подобных займов и кредитов), и при этом заемщик имеет право на имущественный вычет по НДФЛ (есть уведомление о подтверждении права на вычет)подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ.
Это новшество вызывает много вопросов, поскольку сформулировано оно в НК неоднозначно. Рассмотрим по отдельности каждое из условий признания матвыгоды облагаемым НДФЛ доходом физлица.
Условие 1. Наличие трудовых отношений
Дата фактического получения физлицом дохода в виде матвыгоды от экономии на процентах — последний день каждого (как полного, так и неполного) месяца пользования заемными деньгамиподп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ. То есть доход в виде матвыгоды считается полученным не единовременно, весь сразу, а «по кусочкам» — ежемесячно в течение всего срока пользования заемными деньгами.
Внимание
Проценты по займу сравниваются с 2/3 ключевой ставки ЦБ на последнее число каждого месяца срока пользования займом. Банк России время от времени изменяет ключевую ставку. Поэтому вполне возможна ситуация, когда за какие-то месяцы срока пользования займом матвыгода возникает, а за какие-то — нет.
Из-за этого не ясно, на какой момент должны существовать трудовые отношения с физлицом-заемщиком, чтобы матвыгода от экономии на процентах облагалась НДФЛ. Возможны два подхода.
Справка
По займам, выданным в валюте, экономия на процентах возникает, если сумма процентов по договору за месяц меньше суммы, рассчитанной исходя из 9% годовыхподп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ.
Подход 1. Трудовые отношения должны быть только на момент выдачи займа. При таком подходе и после увольнения работника, которому был выдан заем, матвыгода будет облагаться НДФЛ — вплоть до погашения займа. Наоборот, если на момент выдачи займа человеку с ним не было трудовых отношений, а на работу он был принят позже, то матвыгода не облагается НДФЛ и после заключения с ним трудового договора.
Подход 2. Трудовые отношения должны быть в том месяце, за который начисляется матвыгода. При таком подходе не важно, был ли заемщик работником на дату выдачи займа, а важно, является ли он работником в том месяце, за который начисляется матвыгода.
Специалист ФНС, к которому мы обратились за разъяснениями, поддержал первый подход и объяснил это так.
Трудовые отношения и НДФЛ с матвыгоды по займам
— Условия договора займа, в том числе такие, как ставка процентов либо отсутствие процентов, срок возврата займа, сумма займа, определяются на момент заключения договора и не изменяются ежемесячно. Поэтому соответствие займа условиям, поименованным в ст. 212 НК РФ, следует определять на момент выдачи займа. Иными словами, матвыгода от экономии на процентах будет облагаться НДФЛ в том случае, если физлицо-заемщик является работником организации (ИП) — заимодавца на дату выдачи займа.
При этом обращаю внимание на то, что официальных разъяснений по этому вопросу на сегодняшний день нет.
Условие 2. Наличие взаимозависимости
Взаимозависимые лица — это такие лица, отношения между которыми могут влиять на условия их сделокп. 1 ст. 105.1 НК РФ. Физлицо и организация (ИП) признаются взаимозависимыми в ситуациях, которые перечислены в п. 2 ст. 105.1 НК. Это, в частности, прямое или косвенное участие в уставном капитале, наличие полномочий по назначению исполнительного органа организации, наличие должностного подчинения или семейных связей.
Внимание
Признать лица взаимозависимыми по основаниям, которые не перечислены в п. 2 ст. 105.1 НК, может суд (если ИФНС докажет, что отношения сторон могли повлиять на цену сделки)п. 7 ст. 105.1 НК РФ. Кроме того, это самостоятельно могут сделать и лица, участвующие в сделкеп. 6 ст. 105.1 НК РФ.
И здесь возникает такой же вопрос, как и в случае с условием 1: на какой момент должна существовать взаимозависимость, чтобы матвыгода облагалась НДФЛ? Например, заем был выдан физлицу — участнику ООО с долей более 25%, потом это физлицо вышло из состава участников, а заем все еще не погашен. Или, наоборот, заем был выдан физлицу до того, как оно стало участником ООО с долей более 25%.
Вот что ответил на этот вопрос специалист ФНС.
Взаимозависимость как условие для начисления НДФЛ с матвыгоды
— Наличие взаимозависимости как условие обложения НДФЛ матвыгоды от экономии на процентах определяется на момент выдачи займа.
Есть на этот момент взаимозависимость — значит, матвыгода за все время пользования займом облагается НДФЛ и неважно, сохраняется взаимозависимость до дня возврата займа или нет.
Нет взаимозависимости на дату выдачи льготного займа — значит, матвыгода за все время пользования заемными деньгами не облагается НДФЛ, даже если взаимозависимость в какой-то момент возникнет. Однако если после появления взаимозависимости заключается допсоглашение о снижении ставки процентов (или об их отмене), то начиная с месяца, в котором это произошло, и до возврата займа матвыгода облагается НДФЛ. За месяц, в котором подписано допсоглашение, для расчета матвыгоды берутся проценты только за те дни, которые прошли начиная с даты его заключения.
Объяснение тут такое же, как и для случая с наличием трудовых отношений: условия займа определяются при заключении договора, а также при подписании допсоглашения к нему. На эти моменты и нужно ориентироваться. При этом обращаю внимание на то, что официальных разъяснений по этому вопросу на сегодняшний день тоже нет.
Условие 3. Матвыгода фактически является матпомощью
В НК сказано, что облагается НДФЛ экономия на процентах, которая фактически является матпомощью. Получается, неважно, названы ли льготные условия займа словом «матпомощь» в документах, которыми оформлена его выдача. Как же определить, является ли предоставление займа на льготных условиях матпомощью? На наш взгляд, до появления разъясняющих этот вопрос писем Минфина и ФНС безопаснее признавать матвыгоду матпомощью, если:
•льготные условия займа не связаны с трудовой деятельностью физлица-заемщика и направлены на удовлетворение каких-либо его социальных потребностей, обусловленных возникновением трудной жизненной ситуации или наступлением определенного событияПостановление Президиума ВАС от 30.11.2010 № ВАС-4350/10;
•предоставление займа на льготных условиях оформлено так же, как обычно оформляют матпомощь: есть заявление физлица о предоставлении ему займа с льготным процентом (без процентов), в нем указано основание (событие, обстоятельства или даже просто формулировка «В связи с тяжелым материальным положением»), к заявлению приложены копии документов, подтверждающих обстоятельства, с которыми связана просьба о займе (свидетельств о рождении, о регистрации брака, о смерти, медицинского заключения о необходимости получить определенное лечение и т. п.), есть приказ организации о положительном решении по заявлению и выдаче займа.
И конечно, экономия на процентах признается матпомощью, когда об этом прямо сказано в документах организации. На это обращает внимание специалист ФНС.
Признание матвыгоды по займам матпомощью
— Полагаю, что одним из оснований для признания сумм экономии на процентах материальной помощью может являться наличие в локальных нормативных актах организации условия о том, что формой выплаты матпомощи работникам, в том числе и бывшим, является предоставление беспроцентных займов либо займов с низкими процентными ставками.
Если матвыгода — это матпомощь, есть необлагаемый лимит
Когда экономия на процентах фактически является матпомощью, а заемщик — это нынешний работник либо бывший работник, уволившийся в связи с выходом на пенсию, должен действовать установленный для такой матпомощи не облагаемый НДФЛ лимит 4000 руб. в годп. 28 ст. 217 НК РФ. С этим согласен и специалист ФНС.
Необлагаемая сумма экономии на процентах
— Полагаю, что к экономии на процентах, которая является матпомощью, также применяется освобождение от уплаты НДФЛ в пределах 4000 руб. в год. Ведь каких-либо исключений для нее в п. 28 ст. 217 НК РФ не установлено.
Таким образом, если экономия вместе с другой матпомощью этому физлицу за год уложилась в 4000 руб., то в 6-НДФЛ за отчетные периоды 2018 г. ее показывать не нужно. Если превысила 4000 руб., то в расчете 6-НДФЛ начиная с отчетного периода 2018 г., в котором произошло превышение, ее нужно показывать целиком, а в строку 030 включать вычет 4000 руб.
Обратите внимание: для того чтобы использовать вычет 4000 руб. без споров с инспекцией, нужно в документах экономию на процентах прямо назвать матпомощью.
Условие 4. Матвыгода является формой оплаты товаров (работ, услуг)
Если с физлицом-заемщиком у вас заключен еще какой-либо гражданско-правовой договор, то следует понять, не является ли экономия на процентах по сути оплатой (вознаграждением) или иным встречным исполнением вашего обязательства (по уплате неустойки, например) по такому договору. Если является — значит, с 2018 г. матвыгода от экономии на процентах должна облагаться НДФЛ.
Но как это определить? В НК об этом ничего не сказано. Из разъяснений специалиста ФНС следует, что универсального рецепта нет — каждый случай налоговики будут оценивать отдельно.
Признание экономии на процентах встречным исполнением
— Является ли экономия на процентах встречным исполнением (в том числе оплатой товаров, работ, услуг) либо нет, определяется исходя из фактических обстоятельств каждого конкретного случая и имеющихся у сторон договора займа обязательств. Также экономия на процентах является встречным исполнением, если такая форма исполнения обязательств прямо предусмотрена условиями договора либо соглашением о зачете встречных требований.
* * *
Если вы продолжали в 2018 г. исчислять НДФЛ с матвыгоды, которая с 01.01.2018 освобождена от налогообложения, и удерживали этот налог из выплат физлицу-заемщику, то должны сообщить ему об излишнем удержании и по его заявлению налог вернутьп. 1 ст. 231 НК РФ. В строки 020, 040 и 100—140 расчета 6-НДФЛ за I квартал такую матвыгоду и НДФЛ с нее не включайте, а вот в строку 070 сумму этого налога добавьте (так как он был удержан). В расчете за тот период, в котором вы вернете эту сумму физлицу, включите ее в строку 090Письмо ФНС от 26.10.2016 № БС-4-11/20366@.
Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «НДФЛ»:
2020 г.
2019 г.
2018 г.
Источник
