В данной статье мы расскажем про начисление, учет и уплату дивидендов. Как переоформить дивиденды в займ и заплатить НДФЛ с этой операции.
Вопрос: Начислены дивиденды, но не выплачены. Можно ли всю сумму дивидендов переоформить в займ? Возникает ли обязанность удержать и уплатить в бюджет НДФЛ? А какие суммы налогов следует заплатить если акционер-иностранная компания. Также дивиденды оформляем в займ.
Ответ: Для того, чтобы переквалифицировать задолженность организации перед учредителем по начисленным, но не выплаченным дивидендам, в заем, необходимо заключить Соглашение о новации, по которому задолженность по дивидендам будет новирована в задолженность по займу, полученному от учредителя.
При выплате дохода учредителю – физическому лицу организация должна начислить НДФЛ с дивидендов. Но при проведении переквалификации дивидендов в договор займа организация фактически не перечисляет денежные средства физическому лицу.
Поэтому удержать налог получится лишь с других доходов, которые организация ему выплатит. Если физическое лицо в текущем году не получает денежные доходы и удержать НДФЛ не представляется возможным, организации следует сообщить об этом в налоговую инспекцию в общем порядке.
На дату проведения переквалификации дивидендов в заем организации следует рассчитать и удержать налог на прибыль с суммы дивидендов, начисленных в пользу иностранной компании, по ставке 15 процентов, если соглашением об избежании двойного налогообложения с иностранным государством не установлены льготные правила.
Обоснование
Как оформить и отразить новацию в бухучете
Организация может погасить свою задолженность перед контрагентом путем ее новации. При этом первичное обязательство будет прекращено путем его замены на новое. Стороны договора остаются теми же.
Признаки новации
Новое обязательство должно предусматривать хотя бы одно из следующих условий:
- иной предмет договора. Например, когда вместо выполнения оплаченных контрагентом работ организация берет на себя обязанность по возврату вновь оформленного займа;
- способ исполнения. Например, когда вместо оплаты приобретенного товара организация делает встречную поставку других товаров.
Если изменения касаются только других условий договора (в частности, сроков и порядка расчетов), такое соглашение не признается новацией. Например, предоставленная контрагентом отсрочка по оплате договора не касается ни предмета договора, ни способа его исполнения. Она изменяет сроки расчетов. Таким образом, первичное обязательство не прекращается и новации не происходит.
Такой порядок следует из положений пункта 1 статьи 414 Гражданского кодекса РФ.
Документальное оформление
Новацию обязательства по договору оформите письменно в виде двустороннего документа (или документов, исходящих от каждой из сторон). Новация не может быть произведена в одностороннем порядке или на основании решения суда. Это следует из пункта 1 статьи 452 Гражданского кодекса РФ.
Форма документа, который подтвердит соглашение о новации, законодательством не установлена. Поэтому составьте его в произвольной форме. Например, в виде договора или соглашения. В нем укажите:
- какое первичное обязательство и в каком размере новируется (погашается);
- какое новое обязательство и в каком размере возникает.
Это позволит подтвердить связь между первичным и новым обязательством, а также определить все существенные условия, с которыми законодательство связывает возникновение новой задолженности.
Такой порядок следует из пункта 1 статьи 414, пункта 1 статьи 432 Гражданского кодекса РФ и пунктов 2 и 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 103.
Оформленный сторонами договор послужит основанием для отражения операции новации в бухучете (ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
Бухучет новации обязательства
Порядок отражения новации обязательства в бухучете зависит от вида первоначального и нового обязательств.
Задолженность новирована в заемное обязательство
Практически любую задолженность по гражданско-правовому договору можно новировать в заемное обязательство (п. 1 ст. 414 и п. 1 ст. 818 ГК РФ). При этом должник становится заемщиком, а кредитор – заимодавцем (п. 1 ст. 807 ГК РФ).
Например, новировать можно не оплаченную покупателем (заказчиком) задолженность по товарам (работам, услугам). При этом поставщик (исполнитель) становится заимодавцем, а покупатель (заказчик) – заемщиком. После заключения договора новации обязанность по оплате товара (работ, услуг) считайте исполненной.
Также можно новировать в заем обязательство поставщика (исполнителя) поставить товар (услугу, работу) в счет полученного аванса. При этом покупатель (заказчик) становится заимодавцем, а поставщик (исполнитель) – заемщиком. После заключения договора новации обязательство по возврату аванса покупателю считается исполненным.
Если вместе с основным долгом новируется и дополнительное обязательство (например, неустойка за неисполнение обязательства по договору), это также нужно отразить в бухучете.
В учете должника первоначальное обязательство (как основное, так и дополнительное) нужно перевести со счета, на котором учитывается кредиторская задолженность перед контрагентом (например, со счетов 60, 62 и 76), на счет:
- 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» если заем оформлен на срок менее одного года;
- 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» если заем оформлен на срок более одного года.
Такой порядок следует из пункта 2 ПБУ 15/2008 и Инструкции к плану счетов (счета 66 и 67).
Если первичное обязательство новировано в процентный заем, к счету 66 (67) откройте два субсчета. Например, счет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» и счет 66 субсчет «Расчеты по процентам». Это связано с тем, что суммы процентов нужно учесть обособленно, в составе прочих расходов организации (п. 4 ПБУ 15/2008).
При заключении договора новации в учете сделайте проводку:
Дебет 60 (62, 76) Кредит 66 (67) субсчет «Расчеты по основному долгу»
– новирована задолженность перед контрагентом в заем.
По процентным займам ежемесячно начисляйте проценты:
Дебет 91-2 Кредит 66 (67) субсчет «Расчеты по процентам»
– начислены проценты по полученному займу.
Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 66, 67 и 91-2).
Подробнее об оформлении и учете полученного займа и процентов по нему см.:
- Как оформить получение займа (кредита);
- Как отразить в бухучете операции по получению займа (кредита);
- Как рассчитать проценты по полученному займу (кредиту).
Новация займа в договор
Вправе ли организация (должник) новировать в заем договор, по условиям которого акционер передает право пользоваться неполученными распределенными дивидендами?
Да, вправе.
Закон не ограничивает круг обязательств, которые можно новировать. Ничто не мешает сторонам прекратить обязательство по выплате распределенных дивидендов займом. Главное – соблюсти требования статьи 818 Гражданского кодекса РФ (ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 марта 2014 г. по делу № А33-7120/2013).
Как отразить в бухучете и при налогообложении начисление и выплату дивидендов
НДФЛ с дивидендов платят:
- резиденты – всегда;
- нерезиденты – только когда дивиденды выплачивают российские организации.
При этом рассчитывает, удерживает и перечисляет НДФЛ в бюджет обычно налоговый агент. И только когда доход получен резидентом от источников за рубежом, рассчитать и перечислить налог должен сам человек.
Ситуация: какой период учитывать, определяя налоговый статус человека, при расчете НДФЛ – год, за который ему начислены дивиденды, или тот, когда ему их выплатили
Налоговый статус определяйте исходя из 12 месяцев, предшествующих выплате дивидендов.
Ведь налоговый статус человека нужно проверять каждый раз при выплате ему доходов. В том числе и дивидендов. При этом определяют, находился ли человек 183 календарных дня и более на территории России в течение 12 следующих подряд месяцев. Такой порядок следует из пункта 2 статьи 207 и подпункта 1 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса РФ. Аналогичная точка зрения выражена в письме Минфина России от 9 октября 2007 № 03-04-05-01/326.
Пример определения налоговой ставки для расчета НДФЛ с дивидендов
По итогам 2016 года АО «Альфа» получило чистую прибыль. 4 марта 2017 года общее собрание акционеров решило направить всю сумму полученной чистой прибыли на выплату дивидендов. В этом же месяце (24 марта) дивиденды были выплачены.
В течение 12 следующих подряд месяцев, предшествующих выплате дивидендов (с 24 марта 2016 года по 25 марта 2017 года), один из акционеров – А.С. Кондратьев – выезжал в загранкомандировки.
Период, когда Кондратьев находился за границей, составил:
- в апреле – 13 дней;
- в мае – 16 дней;
- в июне – 19 дней;
- в июле – 20 дней;
- в августе – 18 дней;
- в сентябре – 24 дня;
- в октябре – 15 дней;
- в ноябре – 17 дней;
- в декабре – 22 дня.
В январе 2016 года Кондратьев выезжал из России на международную конференцию на 16 дней.
В феврале 2016 года Кондратьев выезжал из России на лечение на 24 дня.
В общей сложности за последние 12 месяцев, предшествующих выплате дивидендов, Кондратьев провел за границей 180 дней (13 дн. + 16 дн. + 19 дн. + 20 дн. + 18 дн. + 24 дн. + 15 дн. + 17 дн. + 22 дн. + 16 дн.). Период нахождения Кондратьева в России не прерывается на периоды его выезда за границу для лечения.
В России Кондратьев провел за последние 12 месяцев 186 календарных дней (365 дн. – 180 дн.). Этот срок больше 183 календарных дней, поэтому Кондратьев – налоговый резидент России. С дивидендов, начисленных ему за 2016 год, бухгалтер «Альфы» рассчитал НДФЛ по ставке 13 процентов.
НДФЛ платит сам человек
Рассчитать и заплатить НДФЛ самостоятельно резидент должен только с дивидендов, полученных от источников за рубежом. Налог он рассчитает по ставке 13 процентов. НДФЛ он вправе уменьшить на налог, уплаченный с доходов в стране нахождения иностранной организации. Правда, воспользоваться этим правом он может, только если с этой страной у России заключен договор об избежании двойного налогообложения. В этом случае налог он будет считать так:
Если же при расчете получится отрицательное значение, то возместить разницу из бюджета резидент не вправе.
Такой порядок установлен положениями подпункта 1 пункта 3 статьи 208, пункта 1 статьи 209, пунктов 1 и 2 статьи 214 Налогового кодекса РФ.
Во всех остальных случаях рассчитать, удержать и заплатить НДФЛ должен налоговый агент.
НДФЛ перечисляет налоговый агент
Определять НДФЛ с дивидендов налоговому агенту нужно отдельно по каждому налогоплательщику и при любой выплате. Это установлено в пунктах 2 и 3 статьи 214 Налогового кодекса РФ.
При расчете НДФЛ налоговые агенты применяют следующие ставки:
- 13 процентов – при выплате дивидендов резиденту;
- 15 процентов – при выплате дивидендов нерезиденту. Такую ставку применяют, если международными договорами об избежании двойного налогообложения не установлен другой ее размер.
Это установлено положениями статьи 7, пунктов 2 и 3 статьи 214, пункта 1 и абзаца 2 пункта 3 статьи 224 Налогового кодекса РФ.
О том, кто исполняет обязанности налогового агента при выплате дивидендов, см. справочную таблицу.
Как рассчитать налог на прибыль с дивидендов, начисленных иностранной организации
В общем случае налог на прибыль с выплачиваемых иностранной организации дивидендов рассчитайте по ставке 15 процентов. Эту ставку применяйте, только если соглашением об избежании двойного налогообложения с иностранным государством не установлены льготные правила(подп. 3 п. 3 ст. 284, ст. 7 НК РФ).
Сумму налога на прибыль с дивидендов, начисленных иностранной организации, определите по формуле:
Такие правила предусмотрены пунктом 6 статьи 275 Налогового кодекса РФ.
Пример расчета налога на прибыль с дивидендов, начисленных иностранной организации
По итогам года АО «Альфа» получило чистую прибыль в размере 300 000 руб. В марте следующего года общее собрание акционеров решило направить эту сумму на выплату дивидендов.
Доля иностранной организации в уставном капитале «Альфы» – 20 процентов.
Сумма дивидендов к начислению иностранной организации составляет:
300 000 руб. х 20% = 60 000 руб.
Сумма налога на прибыль с дивидендов, начисленных иностранной организации, равна:
60 000 руб. х 15% = 9000 руб.
Сумма дивидендов к выплате иностранной организации составляет:
60 000 руб. – 9000 руб. = 51 000 руб.
Ситуация: как налоговому агенту рассчитать и отразить в декларации налог на прибыль с дивидендов, задолженность по которым погашают зачетом
Налог рассчитайте и отразите в декларации в обычном порядке. А зачет проведите на разницу между общей суммой начисленных дивидендов и величиной удержанного налога. Поясним.
Налоговый агент должен сделать следующее:
1. На дату проведения зачета рассчитать и удержать налог с суммы дивидендов, начисленных получателю. Налог рассчитайте в общем порядке, никаких особенностей здесь нет.
2. Провести зачет взаимной задолженности на разницу между суммой начисленных дивидендов и удержанным налогом.
3. Перечислить налог на прибыль в бюджет. Это нужно сделать не позднее следующего рабочего дня после выплаты дивидендов. В данном случае – после даты проведения взаимозачета (даты подписания акта). Такой порядок следует из положений пункта 4 статьи 287 и пункта 6статьи 6.1 Налогового кодекса РФ.
4. Составить и сдать декларацию. Никаких особенностей тут нет, поэтому заполните ее по общим правилам.
Пример, как удержать налог на прибыль с дивидендов, задолженность по которым погашают взаимозачетом
ООО «Альфа» применяет упрощенку. В уставном капитале организации участвует ООО «Гермес».
24 июля 2017 года «Альфа» начислила «Гермесу» дивиденды по итогам II квартала в сумме 480 000 руб.
В учете «Альфы» по дебету счета 62 отражена дебиторская задолженность «Гермеса» по оплате реализованных товаров в размере 500 000 руб. Организации приняли решение о выплате дивидендов путем зачета взаимных требований (задолженность «Альфы» по дивидендам засчитывается в счет погашения задолженности «Гермеса» по оплате товаров).
Ставка налога на прибыль при выплате дивидендов российской организации – 13 процентов (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ). Сумма налога с дивидендов, начисленных «Гермесу», составляет 62 400 руб. (480 000 руб. ? 13%). Датой выплаты дивидендов в данном случае является дата проведения зачета – 27 июля 2017 года. Налог на прибыль с дивидендов перечислен в бюджет 28 июля 2017 года.
Зачет произведен на разницу между общей суммой начисленных дивидендов и удержанным налогом на прибыль 417 600 руб. (480 000 руб. – 62 400 руб.).
Операции по начислению дивидендов отражены в учете «Альфы» следующими проводками.
24 июля:
Дебет 84 Кредит 75-2
– 480 000 руб. – начислены дивиденды.
27 июля:
Дебет 75-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 62 400 руб. – удержан налог на прибыль с начисленных дивидендов;
Дебет 75-2 Кредит 62
– 417 600 руб. – зачтена в счет долга по оплате товаров задолженность по выплате дивидендов.
28 июля:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– 62 400 руб. – перечислен налог на прибыль в бюджет.
После проведения зачета задолженность «Гермеса» по оплате товаров уменьшилась и составляет 82 400 руб. (500 000 руб. – 417 600 руб.).
28 июля 2017 года «Альфа» представила в налоговую инспекцию декларацию по налогу на прибыль, в которую включены следующие разделы:
– титульный лист;
– подраздел 1.3;
– лист 03.
Отвечает Александр Сорокин,
заместитель начальника Управления оперативного контроля ФНС России
«ККТ нужно применять только в случаях, если продавец предоставляет покупателю, в том числе своим сотрудникам, отсрочку или рассрочку по оплате своих товаров, работ, услуг. Именно эти случаи, по мнению ФНС, относятся к предоставлению и погашению займа для оплаты товаров, работ, услуг. Если организация выдает денежный заем, получает возврат такого займа или сама получает и возвращает заем, кассу не применяйте. Когда именно нужно пробивать чек, смотрите в рекомендации».
Из рекомендации Нужно ли применять ККТ при выдаче, получении и возврате займа
Источник
Если у компании не хватает денежных средств, чтобы рассчитаться со своими учредителями по начисленным им дивидендам, выходом становится заключение договора новации долга по дивидендам в заемное обязательство. Специалисты Минфина России считают, что на дату подписания такого договора у учредителя возникает облагаемый НДФЛ доход (письмо от 27.07.2020 № 03-04-06/65545).
Дивиденды могут стать займом
Смоделируем ситуацию. Компания распределила между своими учредителями прибыль. По соглашению с одним из учредителей обязанность компании выплатить ему дивиденды новирована в заемное обязательство.
Отметим, что с точки зрения гражданского законодательства такая операция вполне допустима. Новация долга — это один из способов прекращения обязательства. Согласно ст. 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами (новация).
В Определении от 19.03.2015 № 310-КГ14-5185 Верховный суд указал, что соглашение о новации преследует цель прекратить существующее между сторонами обязательство и установить между теми же сторонами иное обязательство. Прекращение обязательства означает, что первоначальная юридическая связь между сторонами, выраженная в конкретном обязательстве, утрачивается и возникает новое обязательство. Данная правовая позиция была доведена до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@.
Долг, возникший из купли-продажи, аренды или иного основания, можно новировать в заемное обязательство. Это прямо предусмотрено в ст. 818 ГК РФ. В «иные основания» входят и долги перед учредителем в части неполученных распределенных дивидендов (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.02.2009 по делу № А70-1864/2008).
Новация не избавит от НДФЛ
Согласно подп. 2 п. 3 ст. 208 НК РФ дивиденды отнесены к доходам от источников в РФ. А такие доходы признаются объектом обложения по НДФЛ (ст. 209 НК РФ).
Налог с дивидендов рассчитывает и уплачивает организация, которая в этом случае признается налоговым агентом. При этом НДФЛ исчисляется отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов (п. 3 ст. 214, п. 1 ст. 226 НК РФ). В пункте 4 ст. 226 НК РФ сказано, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. А перечислить удержанную сумму налога нужно не позднее дня, следующего за днем выплаты физическому лицу дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ). При выплате дохода в денежной форме датой его фактического получения признается день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Как видите, в приведенных нормах говорится о том, что НДФЛ с дивидендов удерживается при их фактической выплате. Но в ситуации, когда причитающиеся учредителю дивиденды новируются в заемное обязательство, как таковой выплаты дохода не происходит. В бухгалтерском учете данная операция отражается без задействования счетов учета денежных средств — 50 «Касса» или 51 «Расчетные счета»:
Дебет 84 Кредит 75
— начислены дивиденды;
Дебет 75 Кредит 66
— задолженность по выплате учредителю дивидендов новирована в заем.
Возникает вопрос: нужно ли в такой ситуации на дату заключения договора новации начислять НДФЛ? Ответа на этот вопрос Налоговый кодекс не содержит.
В комментируемом письме специалисты Минфина России пришли к выводу, что облагаемый НДФЛ доход будет. На дату, когда денежные средства считаются переданными взаем в результате новации обязательства выплатить распределенную учредителю прибыль в заемное обязательство, у него возникает доход в размере распределенной прибыли. Такой доход облагается НДФЛ в установленном порядке.
Кроме того, у учредителя будет и облагаемый НДФЛ доход в виде процентов по договору займа.
Отметим, что финансисты придерживаются схожей позиции в ситуации, когда учредитель прощает организации обязанность по выплате дивидендов. В письмах от 23.10.2019 № 03-04-06/81252 и от 04.10.2010 № 03-04-06/2-233 специалисты Минфина России указали, что день отказа учредителя от причитающихся ему дивидендов в пользу организации, которая их выплачивает, является датой фактического получения дохода, который подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях.
Действия налогового агента
Спорить с позицией Минфина России не имеет смысла, так как она абсолютно обоснованна. При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы физического лица, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло (п. 1 ст. 210 НК РФ). После того как организация распределила прибыль, у учредителей возникает право распоряжаться причитающимися им денежными средствами. Следовательно, в том случае, когда учредитель новирует дивиденды в заем, такие суммы включаются в налоговую базу по НДФЛ. Поэтому в налоговых регистрах по НДФЛ, которые налоговый агент обязан вести в соответствии с п. 1 ст. 230 НК РФ, бухгалтер при начислении учредителю дивидендов должен отразить облагаемый доход и сумму НДФЛ с этого дохода.
Однако удержать НДФЛ компания не сможет. Это связано с тем, что фактической выплаты дохода не происходит. Просто обязательство по выплате дивидендов заменяется на заемное обязательство. Получается, что удержать налог просто не с чего.
Правомерность данной позиции косвенно подтверждают разъяснения ФНС России, содержащиеся в письме от 24.03.2016 № БС-4-11/5110@. Правда, в нем была рассмотрена ситуации по вопросу удержания НДФЛ при зачете взаимных требований между физическим лицом и организацией. Но приведенные аргументы подходят и для нашего случая.
Налоговики сообщили, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов физического лица при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Дата фактического получения дохода определяется как день зачета встречных обязательств (подп. 4 п. 1 ст. 223 НК РФ). Отметим, что в рассматриваемой ситуации это будет день подписания договора новации.
Поскольку в результате прекращения обязательств по сделкам зачетом встречных однородных требований выплат физическому лицу денежных средств не производится, налог с суммы дохода налоговым агентом не удерживается. При этом налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога. Таковы требования п. 5 ст. 226 НК РФ.
Таким образом, при заключении договора новации организация должна исчислить НДФЛ с суммы дивидендов и сообщить о невозможности удержать налог учредителю и налоговому органу.
Источник