«Главная книга», 2012, N 20
Бывают такие ситуации, когда кто-то из участников договора не может выполнить свои обязательства. К примеру, поставщик получил аванс от покупателя, но у него нет и не будет нужного для поставки товара. Или, наоборот, товар получили, а денег, чтобы его оплатить, нет. Тогда можно обязательство по договору поставки новировать в заемное обязательство .
Мы рассмотрим учет этой операции. И сразу напомним, что решение о замене одного обязательства другим оформляется соглашением о новации . При этом если происходит новирование именно в заемное обязательство, то нужно либо, помимо соглашения, оформить еще и договор займа, либо в соглашении о новации прописать все условия договора займа .
Подробнее о новировании обязательства по оплате товаров (работ, услуг) в обязательство по поставке товаров (работ, услуг) и о том, как оформить соглашение о новации, мы писали: журнал «Главная книга», 2012, N 17, с. 63.
Пункт 1 ст. 818 ГК РФ.
Пункт 1 ст. 414 ГК РФ.
Пункт 2 ст. 818, ст. ст. 807, 808 ГК РФ.
Интересный факт: одна инспекция посчитала, что организация неправомерно воспользовалась правом на освобождение от НДС по операциям займа , так как фактически заем возник из договора купли-продажи, новированного в договор займа, и перечисление денег от заимодавца заемщику не происходило.
Однако суд поддержал организацию, не начислившую НДС с процентов по договору займа. Ведь, несмотря на то что заем возник в результате новирования, его суть от этого не меняется: заемщик должен заимодавцу деньги .
О новировании обязательства по уплате процентов по договору займа в обязательство по возврату займа вы можете прочитать: журнал «Главная книга», 2011, N 8, с. 64.
По идее, если вы новировали какое-то обязательство в заемное и при этом выступаете в роли заимодавца, вы должны вести раздельный учет операций, облагаемых (ваши обычные продажи) и не облагаемых (выдача займа) НДС . Но так как обычно выдача займа не требует каких-либо расходов, то вам достаточно составить бухгалтерскую справку, из которой будет видно, что «нулевые» расходы по выдаче займа ну никак не превышают 5% от всех ваших расходов и, соответственно, вести раздельный учет вы не обязаны . При этом не забудьте отразить сумму выданного займа в разд. 7 декларации по НДС с кодом операции 1010292 .
Подпункт 10 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Пункт 1 ст. 414 ГК РФ; ст. ст. 252, 268 НК РФ.
Пункт 6 ст. 250 НК РФ.
Подпункт 2 п. 1 ст. 265, п. п. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ.
Пункт 1 ст. 414 ГК РФ; п. 1 ст. 346.17 НК РФ.
Пункт 6 ст. 250, п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ.
Пункт 1 ст. 414 ГК РФ; п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
Подпункт 9 п. 1 ст. 346.16, п. п. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ.
Подпункт 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Постановление ФАС ЗСО от 24.06.2009 N Ф04-3770/2009(9422-А27-14).
Подпункт 15 п. 3, п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ.
Абзац 9 п. 4 ст. 170 НК РФ; Постановление Президиума ВАС РФ от 21.06.2012 N 2676/12.
Раздел 12 Приложения 2 к Приказу Минфина России от 15.10.2009 N 104н.
Капитализация затрат по займам
1. В составе квалифицируемых активов:
- В РСБУ к квалифицируемым активам не относятся активы, которые по установленным правилам не амортизируются: земельные участки, объекты природопользования;
- В отличие от РСБУ, к квалифицируемым активам в МСФО также могут относиться: запасы, которые требуют значительного времени на доведение их до состояния, пригодного для использования или продажи (хрестоматийный пример – изготовление коньяка, требующего длительной выдержки до готовности к продаже), и инвестиции в компании (например, в производственные компании или в электростанции).
2. В определении даты приостановки капитализации затрат по займам:
3. В определении момента прекращения капитализации затрат по займам:
- В отличие от МСФО, в РСБУ капитализация затрат по займам прекращается не тогда, когда актив почти готов к использованию (то есть остались еще незначительные работы, но объект уже может эксплуатироваться), а тогда когда он полностью готов к использованию или уже эксплуатируется (п. 30 ПБУ 15/01).
Учет дополнительных затрат по привлечению заемных средств
Существенными затратами, связанными с привлечением заемных средств, могут являться консультационные услуги, оплата гарантий, расходы на оценку предметов залога, не связанные с приобретением инвестиционного актива. Такие затраты (не связанные с приобретением инвестиционного актива) по РСБУ учитываются одним из двух способов:
- путем включения в расходы периода, в котором они произведены,
- либо (в случае предоплаты согласно п. 15 ПБУ 15/01) путем накопления в составе дебиторской задолженности с последующим списанием в течение срока погашения заемных средств.
Затраты по займам на приобретение запасов
В процессе трансформации следует учитывать еще одно отличие РСБУ и МСФО. Пункт 15 противоречит требованиям п. 12 ПБУ 15/01 и принципу рациональности. Согласно этому пункту при использовании заемных средств для предварительной оплаты товаров (работ, услуг) начисленные проценты включаются в дебиторскую задолженность до исполнения контрагентом условий договора. Если организация применяет этот пункт, то такие расходы следует исключить из дебиторской задолженности и (или) стоимости товаров (работ, услуг) и включить в расходы по процентам отчета о прибылях и убытках.
Классификация кредиторской задолженности
Другим отличным от МСФО положением ПБУ 15/01 является возможность классифицировать кредиторскую задолженность по сроку исполнения на долгосрочную и краткосрочную. Компания имеет право установить в учетной политике, что находящиеся в ее распоряжении заемные средства со сроком погашения займа или кредита по договору более 12 месяцев, отражаются в составе долгосрочной задолженности до истечения этого срока (п. 6 ПБУ 15/01). В МСФО задолженность делится на краткосрочную и долгосрочную по сроку ее погашения относительно отчетной даты. То есть, если до погашения долгосрочной задолженности осталось менее 12 месяцев, то она отражается в составе краткосрочной задолженности.
Если затраты по займам являются существенными для организации, то, даже при совпадении учетной политики, отчетность по РСБУ и по МСФО не будет совпадать по следующим двум причинам:
1. Задолженность по заемным средствам по РСБУ отражается при их получении по фактической стоимости полученных активов, тогда как в МСФО она первоначально отражается по справедливой стоимости полученных активов за вычетом первоначальных затрат по МСФО (IAS) 39. Поэтому, величина кредиторской задолженности, а также финансовые результаты за каждый период до ее полного погашения в МСФО будут отличаться, если условия получения заемных средств отличаются от рыночных условий. Например, если компания получила кредит под процентную ставку менее выгодную (более высокую), чем рыночная, то в периоде получения кредита она должна отразить убыток и увеличить кредиторскую задолженность до такой величины денежных средств, которая была бы получена, если бы кредит был получен по рыночной ставке. До погашения этого кредита, согласно МСФО, сумма убытка будет амортизироваться до нуля с отражением в каждом периоде условно начисленных доходов по процентам.
2. Расходы по процентам (в том числе условные доходы и расходы по процентам, возникающие, если кредит или заем (финансовое обязательство) выдано не по справедливой стоимости) в МСФО отражаются не равномерно (как в РСБУ), а методом эффективной процентной ставки. Она определяется по формуле дисконтирования исходя из будущих денежных потоков по периодам и первоначальной стоимости финансового обязательства. В дальнейшем эта ставка каждый отчетный период умножается на все возрастающую величину обязательства, а разница признается в отчете о прибылях и убытках в составе расходов по процентам.
В практической работе следует иметь в виду, что учет процентов по займам в российской отчетности, как показывают результаты аудиторских проверок, не всегда ведется в соответствии РСБУ, что еще до трансформации может потребовать корректировки отчетности.
Иногда организациями игнорируются нормы ПБУ 15/01 и применяются нормы положений, принятых раньше, поэтому проценты по займам могут быть включены в стоимость активов, не являющихся квалифицируемыми (инвестиционными): запасов (по п. 6 ПБУ 5/015), основных средств (по п. 8 ПБУ 6/016 до внесения в него изменений) и т.п.
На практике при учете затрат по займам по МСФО и по РСБУ обычно возникает следующий спорный вопрос: как учитывать затраты по процентам, относящиеся не к стоимости квалифицируемого актива, а к НДС по нему. Рассмотрим эту ситуацию на примере.
Компанией был получен займ 1 180 тыс. долл. США, на него приобретен инвестиционный актив стоимостью 1 000 тыс. долл. США плюс НДС 180 тыс. долл. США. Если по этому займу будут начислены проценты в сумме 236 тыс. долл. США, то при соблюдении прочих требований по капитализации процентов в стоимости квалифицируемого актива будут определенно учтены 200 тыс. долл. США. Вопрос касается затрат в сумме 36 тыс. долл. США (236*180/1180) – могут ли они быть включены в стоимость актива (этот вопрос не возникает, если НДС не принимается к вычету и поэтому включается в стоимость квалифицируемого актива).
Микрофинансовый рынок России продолжает активно расти: за первое полугодие 2018 года объем выдачи займов по рынку увеличился более чем на треть по сравнению с аналогичным периодом 2017 года. Но это средние рыночные значения
Я думаю, что правда лежит где-то по середине. Но что бы продолжать быть эффективными в условиях развития законодательных мер Банка России, развивающейся экономики и существующей конкуренции, нужны эффективные и качественные меры по развитию и совершенствованию бизнес-процессов самой компании. Одна из основных мер – развитие продуктового портфеля.
Тенденции рынка обещают нам наступающую эру удаленного обслуживания с помощью биометрической идентификации клиентов. А это значит, что заёмщики смогут получать крупные суммы потребительских займов онлайн, точно также как сейчас происходит процесс займов PDL: удобно, быстро, из любой точки мира и в любое время, с точно настроенным скорингом. Рост рынка онлай компании любого сегмента уже сейчас опережает рост их офлайн аналогов. Уверена, что и потребительские займы благодаря скорости и удобству для заёмщика переместятся в онлайн.
Источник
«Ïèùåâàÿ ïðîìûøëåííîñòü: áóõãàëòåðñêèé ó÷åò è íàëîãîîáëîæåíèå», 2014, N 8
 ïðîøëîì íîìåðå æóðíàëà ìû ïîäðîáíî ðàññìîòðåëè ïðàâîâûå âîïðîñû íîâàöèè îáÿçàòåëüñòâ <1>.  ýòîò ðàç ðàññêàæåì î áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå è íàëîãîîáëîæåíèè îïåðàöèé ïî íîâàöèè äîëãà (â âèäå ñóììû çàäîëæåííîñòè ïîêóïàòåëÿ çà ïîñòàâëåííûå òîâàðû èëè ñóììû ïðåäîïëàòû, ïîëó÷åííîé ïîñòàâùèêîì îò ïîêóïàòåëÿ ïî íåñîñòîÿâøåéñÿ ïîñòàâêå òîâàðîâ) â çàåìíîå îáÿçàòåëüñòâî.
<1> Ò.Ê. Ëþáèìöåâà «Ïðåêðàùåíèå îáÿçàòåëüñòâà íîâàöèåé», N 7, 2014.
Ó÷åò ó çàåìùèêà
Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò. Ñóììà ïîëó÷åííîãî çàéìà íå ïðèçíàåòñÿ äîõîäîì îðãàíèçàöèè, òàê êàê íå ïðèâîäèò ê óâåëè÷åíèþ åå êàïèòàëà (ï. 2 ÏÁÓ 9/99 «Äîõîäû îðãàíèçàöèè» <2>). Äåíåæíûå ñðåäñòâà, íàïðàâëåííûå íà ïîãàøåíèå ïîëó÷åííîãî çàéìà, íå îòíîñÿòñÿ â ñîñòàâ ðàñõîäîâ (ï. 3 ÏÁÓ 10/99 «Ðàñõîäû îðãàíèçàöèè» <3>, ï. 5 ÏÁÓ 15/2008 «Ó÷åò ðàñõîäîâ ïî çàéìàì è êðåäèòàì» <4>).
<2> Óòâåðæäåíî Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 06.05.1999 N 32í.
<3> Óòâåðæäåíî Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 06.05.1999 N 33í.
<4> Óòâåðæäåíî Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 06.10.2008 N 107í.
Ïðîöåíòû ïî çàéìó íà÷èñëÿþòñÿ åæåìåñÿ÷íî èñõîäÿ èç ðàçìåðà, óñòàíîâëåííîãî ñîãëàøåíèåì î íîâàöèè, è îòðàæàþòñÿ â ñîñòàâå ïðî÷èõ ðàñõîäîâ (àáç. 2 ï. 3, ï. ï. 7, 8 ÏÁÓ 15/2008).  áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå è îò÷åòíîñòè ïðîöåíòû ïî çàéìó îòðàæàþòñÿ â òîì îò÷åòíîì ïåðèîäå, ê êîòîðîìó îíè îòíîñÿòñÿ (ï. 6 ÏÁÓ 15/2008, ï. ï. 11, 14.1, 16, 18 ÏÁÓ 10/99). Íà÷èñëåííûå ñóììû ïðîöåíòîâ îòðàæàþòñÿ â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå îáîñîáëåííî îò ñóììû îñíîâíîãî äîëãà (ï. 4 ÏÁÓ 15/2008). Íà êîíåö îò÷åòíîãî ïåðèîäà çàäîëæåííîñòü ïî ïîëó÷åííîìó çàéìó îòðàæàåòñÿ ñ ó÷åòîì ïðè÷èòàþùèõñÿ íà êîíåö îò÷åòíîãî ïåðèîäà ê óïëàòå ïðîöåíòîâ (ï. 73 Ïîëîæåíèÿ ïî âåäåíèþ áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà è áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè â Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè <5>).
<5> Óòâåðæäåíî Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 29.07.1998 N 34í.
Äëÿ îáîáùåíèÿ èíôîðìàöèè î ñîñòîÿíèè êðàòêîñðî÷íûõ (íà ñðîê íå áîëåå 12 ìåñÿöåâ) êðåäèòîâ è çàéìîâ, ïîëó÷åííûõ îðãàíèçàöèåé, ïðåäíàçíà÷åí ñ÷åò 66 «Ðàñ÷åòû ïî êðàòêîñðî÷íûì êðåäèòàì è çàéìàì», à î ñîñòîÿíèè äîëãîñðî÷íûõ (íà ñðîê áîëåå 12 ìåñÿöåâ) êðåäèòîâ è çàéìîâ — ñ÷åò 67 «Ðàñ÷åòû ïî äîëãîñðî÷íûì êðåäèòàì è çàéìàì».
Íàëîãîîáëîæåíèå.  öåëÿõ íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðèáûëè ñóììà ïîëó÷åííîãî çàéìà íå ïðèçíàåòñÿ â ñîñòàâå äîõîäîâ (ïï. 10 ï. 1 ñò. 251 ÍÊ ÐÔ), à ñðåäñòâà, íàïðàâëåííûå íà åãî ïîãàøåíèå, — ñîîòâåòñòâåííî, íå ïðèçíàþòñÿ ðàñõîäîì (ï. 12 ñò. 270 ÍÊ ÐÔ).
Ïðîöåíòû ïî çàéìó âêëþ÷àþòñÿ âî âíåðåàëèçàöèîííûå ðàñõîäû èñõîäÿ èç ñòàâêè ïðîöåíòîâ, óñòàíîâëåííîé ñîãëàøåíèåì ñòîðîí, ñ ó÷åòîì îãðàíè÷åíèé, ïðåäóñìîòðåííûõ ñò. 269 ÍÊ ÐÔ (ïï. 2 ï. 1 ñò. 265 ÍÊ ÐÔ). Ñ 01.01.2011 ïî 31.12.2014 âêëþ÷èòåëüíî ïðè îòñóòñòâèè äîëãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ ïåðåä ðîññèéñêèìè îðãàíèçàöèÿìè, âûäàííûõ â òîì æå êâàðòàëå íà ñîïîñòàâèìûõ óñëîâèÿõ, ïðåäåëüíàÿ âåëè÷èíà ïðîöåíòîâ ïî äîëãîâûì îáÿçàòåëüñòâàì â ðóáëÿõ, ïðèçíàâàåìûõ ðàñõîäîì, ïðèíèìàåòñÿ ðàâíîé ñòàâêå ðåôèíàíñèðîâàíèÿ Áàíêà Ðîññèè, óâåëè÷åííîé â 1,8 ðàçà (ï. 1.1 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ). Ðàñõîäû â âèäå ïðîöåíòîâ ïðèçíàþòñÿ íà êîíåö êàæäîãî ìåñÿöà îò÷åòíîãî (íàëîãîâîãî) ïåðèîäà íåçàâèñèìî îò äàòû èõ âûïëàòû ïî ñîãëàøåíèþ î íîâàöèè, à òàêæå íà äàòó ïîãàøåíèÿ çàéìà (ï. 8 ñò. 272, ï. 4 ñò. 328 ÍÊ ÐÔ).
Ó÷åò ó çàèìîäàâöà
Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò. Ñóììà âûäàííîãî çàéìà íå ïðèçíàåòñÿ ðàñõîäîì îðãàíèçàöèè (ï. 2 ÏÁÓ 10/99). Ïðåäîñòàâëåííûå äðóãèì îðãàíèçàöèÿì çàéìû ó÷èòûâàþòñÿ â ñîñòàâå ôèíàíñîâûõ âëîæåíèé (ï. ï. 2, 3 ÏÁÓ 19/02 «Ó÷åò ôèíàíñîâûõ âëîæåíèé» <6>). Äåíåæíûå ñóììû, ïîëó÷åííûå çàèìîäàâöåì îò çàåìùèêà â ñ÷åò ïîãàøåíèÿ çàéìà, íå ÿâëÿþòñÿ åãî äîõîäîì (ï. 3 ÏÁÓ 9/99).
<6> Óòâåðæäåíî Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 10.12.2002 N 126í.
Ñóììû ïðîöåíòîâ ïî âûäàííûì çàéìàì åæåìåñÿ÷íî âêëþ÷àþòñÿ â ñîñòàâ ïðî÷èõ äîõîäîâ (ï. 34 ÏÁÓ 19/02, ï. ï. 7, 10.1, 16 ÏÁÓ 9/99).
Äëÿ îáîáùåíèÿ èíôîðìàöèè î íàëè÷èè è äâèæåíèè èíâåñòèöèé îðãàíèçàöèè â ïðåäîñòàâëåííûå äðóãèì îðãàíèçàöèÿì çàéìû ïðåäíàçíà÷åí ñ÷åò 58 «Ôèíàíñîâûå âëîæåíèÿ», íà ñóáñ÷åòå 58-3 «Ïðåäîñòàâëåííûå çàéìû» ó÷èòûâàåòñÿ äâèæåíèå ïðåäîñòàâëåííûõ îðãàíèçàöèåé þðèäè÷åñêèì è ôèçè÷åñêèì (êðîìå ðàáîòíèêîâ îðãàíèçàöèè) ëèöàì äåíåæíûõ è èíûõ çàéìîâ. Ïðåäîñòàâëåííûå îðãàíèçàöèåé þðèäè÷åñêèì è ôèçè÷åñêèì ëèöàì (êðîìå ðàáîòíèêîâ îðãàíèçàöèè) çàéìû, îáåñïå÷åííûå âåêñåëÿìè, ó÷èòûâàþòñÿ íà ýòîì ñóáñ÷åòå îáîñîáëåííî.
Íàëîãîîáëîæåíèå. Âûäàííûå îðãàíèçàöèåé çàéìû íå îòíîñÿòñÿ ê ðàñõîäàì â öåëÿõ íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðèáûëè (ï. 12 ñò. 270 ÍÊ ÐÔ), à ñðåäñòâà, íàïðàâëåííûå â ñ÷åò ïîãàøåíèÿ çàèìñòâîâàíèé, íå âêëþ÷àþòñÿ â ñîñòàâ íàëîãîîáëàãàåìûõ äîõîäîâ (ïï. 10 ï. 1 ñò. 251 ÍÊ ÐÔ). Îïåðàöèè ïî ïðåäîñòàâëåíèþ çàéìà â äåíåæíîé ôîðìå, âêëþ÷àÿ ïðîöåíòû ïî íèì, ÍÄÑ íå îáëàãàþòñÿ (ïï. 15 ï. 3 ñò. 149 ÍÊ ÐÔ).
Ïðîöåíòû çà ïðåäîñòàâëåíèå çàåìíûõ ñðåäñòâ ïðèçíàþòñÿ â ñîñòàâå âíåðåàëèçàöèîííûõ äîõîäîâ çàèìîäàâöà è âêëþ÷àþòñÿ â ñîñòàâ äîõîäîâ íà êîíåö êàæäîãî ìåñÿöà ñîîòâåòñòâóþùåãî îò÷åòíîãî (íàëîãîâîãî) ïåðèîäà íåçàâèñèìî îò äàòû èõ âûïëàòû ïî ñîãëàøåíèþ î íîâàöèè, à òàêæå íà äàòó ïîãàøåíèÿ çàéìà (ï. 6 ñò. 250, àáç. 1, 3 ï. 6 ñò. 271, ï. 4 ñò. 328 ÍÊ ÐÔ).
Íîâàöèÿ äîëãà â çàåìíîå îáÿçàòåëüñòâî â ïðèìåðàõ
Ðàññìîòðèì íà ïðèìåðå íîâàöèþ çàäîëæåííîñòè ïîêóïàòåëÿ ïî îïëàòå ïðîäóêöèè â çàåìíîå îáÿçàòåëüñòâî.
Ïðèìåð 1. ÎÎÎ «Êîëîìåíñêèé ìÿñîçàâîä» ïîëó÷èëî ïî äîãîâîðó ïîñòàâêè îò ÎÎÎ «Âàëåðèÿ» ìÿñîñûðüå íà ñóììó 407 000 ðóá. (â òîì ÷èñëå ÍÄÑ 10% — 37 000 ðóá.). Ïî èñòå÷åíèè ñðîêà îïëàòû òîâàðà ïîêóïàòåëü è ïîñòàâùèê ìÿñîñûðüÿ çàêëþ÷èëè ñîãëàøåíèå î íîâàöèè äîëãà è íåóñòîéêè çà ïåðèîä ïðîñðî÷êè îïëàòû (14 200 ðóá.) â çàåì ñðîêîì íà 8 ìåñÿöåâ â ñóììå 421 200 ðóá. Ïî óñëîâèÿì ñîãëàøåíèÿ î íîâàöèè íà ñóììó çàéìà ïî îêîí÷àíèè êàæäîãî ìåñÿöà íà÷èñëÿþòñÿ ïðîöåíòû ïî ñòàâêå 15% ãîäîâûõ.
Áóõãàëòåð ÎÎÎ «Êîëîìåíñêèé ìÿñîçàâîä» (ïîêóïàòåëÿ-çàåìùèêà) îòðàçèò ñëåäóþùèå çàïèñè:
<*>  äàííîì ïðèìåðå èñõîäèì èç òîãî, ÷òî ïðåäåëüíàÿ âåëè÷èíà ïðîöåíòîâ â öåëÿõ íàëîãîîáëîæåíèÿ ðàññ÷èòûâàåòñÿ ïî ñòàâêå 14,85% ãîäîâûõ (8,25% <7> x 1,8), ÷òî ìåíüøå, ÷åì ñòàâêà, óñòàíîâëåííàÿ ñîãëàøåíèåì î íîâàöèè (15%). Ïðîöåíòû, íà÷èñëåííûå ñâåðõ ïðåäåëüíîé ñòàâêè, îïðåäåëåííîé ïî ïðàâèëàì ï. 1.1 ñò. 269 ÍÊ ÐÔ, âêëþ÷àþòñÿ â ñîñòàâ ðàñõîäîâ â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå è íå ó÷èòûâàþòñÿ äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðèáûëè. Ýòî ïðèâîäèò ê âîçíèêíîâåíèþ ïîñòîÿííûõ ðàçíèö è ñîîòâåòñòâóþùèõ èì ïîñòîÿííûõ íàëîãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ (ÏÍÎ) (ï. ï. 4, 7 ÏÁÓ 18/02 «Ó÷åò ðàñ÷åòîâ ïî íàëîãó íà ïðèáûëü îðãàíèçàöèé», óòâåðæäåííîãî Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 19.11.2002 N 114í).
<7> Óêàçàíèå Áàíêà Ðîññèè îò 13.09.2012 N 2873-Ó «Î ðàçìåðå ñòàâêè ðåôèíàíñèðîâàíèÿ Áàíêà Ðîññèè».
Áóõãàëòåð ÎÎÎ «Âàëåðèÿ» (ïîñòàâùèêà-çàèìîäàâöà) ñäåëàåò ïðîâîäêè:
Òåïåðü ðàññìîòðèì íà ïðèìåðå íîâàöèþ äîëãà ïîñòàâùèêà â âèäå íåâîçâðàùåííîé ïðåäîïëàòû çà òîâàð ïî íåñîñòîÿâøåéñÿ ïîñòàâêå â çàåìíîå îáÿçàòåëüñòâî.
Ïðèìåð 2. ÎÎÎ «Àãðîþã» ïîëó÷èëî ïðåäîïëàòó çà ñåëüõîçïðîäóêöèþ ïî äîãîâîðó êîíòðàêòàöèè îò ÎÎÎ «Ìÿñêîì» â ñóììå 924 000 ðóá. (â òîì ÷èñëå ÍÄÑ 10% — 84 000 ðóá.). ×åðåç äâà ìåñÿöà (â òîì æå êâàðòàëå) ââèäó ãèáåëè óðîæàÿ ñòîðîíàìè ïîäïèñàíî ñîãëàøåíèå î íîâàöèè îáÿçàòåëüñòâà ïî ïîñòàâêå ñåëüõîçïðîäóêöèè â çàåìíîå îáÿçàòåëüñòâî. Ñóììà çàéìà ÎÎÎ «Àãðîþã» îïðåäåëÿåòñÿ êàê ñóììà ïîëó÷åííûõ â êà÷åñòâå ïðåäîïëàòû äåíåæíûõ ñðåäñòâ, ñðîê çàéìà ñîñòàâëÿåò 14 ìåñÿöåâ, ïðîöåíòû çà ïîëüçîâàíèå çàåìíûìè ñðåäñòâàìè óïëà÷èâàþòñÿ åæåìåñÿ÷íî èç ðàñ÷åòà 14% ãîäîâûõ.
Áóõãàëòåð ÎÎÎ «Àãðîþã» (ïîñòàâùèêà-çàåìùèêà) îòðàçèò ñëåäóþùèå îïåðàöèè:
<*>  äàííîì ïðèìåðå èñõîäèì èç òîãî, ÷òî ïðåäåëüíàÿ âåëè÷èíà ïðîöåíòîâ â öåëÿõ íàëîãîîáëîæåíèÿ ñîñòàâëÿåò 14,85% ãîäîâûõ, ÷òî ïðåâûøàåò âåëè÷èíó ïðîöåíòíîé ñòàâêè, óñòàíîâëåííîé ñîãëàøåíèåì î íîâàöèè (14%), ñëåäîâàòåëüíî, âñÿ ñóììà íà÷èñëåííûõ ïðîöåíòîâ ïðèçíàåòñÿ îðãàíèçàöèåé â ñîñòàâå ðàñõîäîâ â öåëÿõ íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðèáûëè (ïï. 2 ï. 1 ñò. 265 ÍÊ ÐÔ).
Ñäåëàåì íåêîòîðûå ïîÿñíåíèÿ ê âûøåïðèâåäåííîé òàáëèöå ïðîâîäîê êàñàòåëüíî ÍÄÑ. Êàê èçâåñòíî, ïðè ïîëó÷åíèè íàëîãîïëàòåëüùèêîì îïëàòû, ÷àñòè÷íîé îïëàòû â ñ÷åò ïðåäñòîÿùèõ ïîñòàâîê òîâàðîâ íàëîãîâàÿ áàçà îïðåäåëÿåòñÿ èñõîäÿ èç ñóììû ïîëó÷åííîé îïëàòû ñ ó÷åòîì ÍÄÑ (àáç. 2 ï. 1 ñò. 154 ÍÊ ÐÔ). Íàëîãîâûé ïåðèîä ïî ÍÄÑ — êâàðòàë (ñò. 163 ÍÊ ÐÔ).  ðàññìàòðèâàåìîì ïðèìåðå ïîëó÷åíèå ïðåäîïëàòû è ïðåêðàùåíèå îáÿçàòåëüñòâà ïî ïîñòàâêå ïðîäóêöèè íîâàöèåé ïðèõîäÿòñÿ íà îäèí êâàðòàë. Íåñìîòðÿ íà ýòî, íàëîãîïëàòåëüùèê èñ÷èñëèë ÍÄÑ ñ ñóììû ïðåäîïëàòû (ï. 2 òàáëèöû ïðîâîäîê ïðèìåðà 2). Ìåæäó òåì âîïðîñ î òîì, ñëåäóåò ëè â ïîäîáíîé ñèòóàöèè âêëþ÷àòü ñóììó ïðåäîïëàòû â íàëîãîâóþ áàçó ïî ÍÄÑ, ÿâëÿåòñÿ äèñêóññèîííûì. Ñîãëàñíî ïîçèöèè Ìèíôèíà (Ïèñüìî îò 16.10.2012 N 03-07-11/426) ìîìåíòîì îïðåäåëåíèÿ íàëîãîâîé áàçû ïî ÍÄÑ ÿâëÿåòñÿ äàòà ïîëó÷åíèÿ îïëàòû â ñ÷åò ïðåäñòîÿùåé ïîñòàâêè òîâàðîâ. Ïîýòîìó â ñëó÷àå ïîëó÷åíèÿ îïëàòû â ñ÷åò ïðåäñòîÿùåé ïîñòàâêè òîâàðîâ äî äàòû ðàñòîðæåíèÿ äîãîâîðà ïîñòàâêè ñ ñóììû ïîëó÷åííîé îïëàòû ñëåäóåò èñ÷èñëèòü ÍÄÑ â îáùåóñòàíîâëåííîì ïîðÿäêå. Îäíîâðåìåííî Ìèíôèí îáðàùàåò âíèìàíèå íà âîçìîæíîñòü âû÷åòà ñóìì ÍÄÑ â ñëó÷àå èçìåíåíèÿ óñëîâèé ëèáî ðàñòîðæåíèÿ ñîîòâåòñòâóþùåãî äîãîâîðà è âîçâðàòà ñîîòâåòñòâóþùèõ ñóìì àâàíñîâûõ ïëàòåæåé íà îñíîâàíèè àáç. 2 ï. 5 ñò. 171 ÍÊ ÐÔ. Àíàëîãè÷íûå ðàçúÿñíåíèÿ ïðèâåäåíû â Ïèñüìå ÔÍÑ Ðîññèè îò 24.05.2010 N ØÑ-37-3/2447. Îäíàêî â ñóäåáíîé ïðàêòèêå âñòðå÷àåòñÿ èíîé ïîäõîä. Òàê, â Ïîñòàíîâëåíèÿõ ÔÀÑ ÖÎ îò 21.03.2013 ïî äåëó N À64-5557/2011, ÔÀÑ ÑÊÎ îò 04.04.2012 ïî äåëó N À20-246/2011 ñäåëàí âûâîä: åñëè ïîëó÷åíèå àâàíñà è åãî âîçâðàò â ñâÿçè ñ ðàñòîðæåíèåì äîãîâîðà ïðîèçîøëè â îäíîì íàëîãîâîì ïåðèîäå, óêàçàííûå ñóììû àâàíñà íå äîëæíû óâåëè÷èâàòü íàëîãîâóþ áàçó ýòîãî ïåðèîäà.
Äðóãîé ñïîðíûé ìîìåíò êàñàåòñÿ âîçìîæíîñòè âû÷åòà ÍÄÑ ñ ñóììû ïðåäîïëàòû ïðè çàêëþ÷åíèè ñîãëàøåíèÿ î íîâàöèè äîëãà â çàåìíîå îáÿçàòåëüñòâî (ï. 4 òàáëèöû ïðîâîäîê ïðèìåðà 2). Ìèíôèí ïîëàãàåò, ÷òî, ïîñêîëüêó â ñëó÷àå çàêëþ÷åíèÿ ñîãëàøåíèÿ î íîâàöèè ñóììà ïðåäîïëàòû ïðîäàâöîì íå âîçâðàùàåòñÿ, íîðìà àáç. 2 ï. 5 ñò. 171 ÍÊ ÐÔ íå ïîäëåæèò ïðèìåíåíèþ (Ïèñüìî îò 01.04.2014 N 03-07-ÐÇ/14444). Ñóäåáíàÿ ïðàêòèêà ïî äàííîìó âîïðîñó íåîäíîðîäíà. Îäíè ñóäû ñîãëàøàþòñÿ ñ ïîçèöèåé Ìèíôèíà î òîì, ÷òî ïðèíÿòü ÍÄÑ ê âû÷åòó ïðè ïðåêðàùåíèè îáÿçàòåëüñòâà ïî âîçâðàòó ñóììû ïðåäîïëàòû íîâàöèåé íåëüçÿ, äðóãèå ñóäû ñ÷èòàþò ýòî ïðàâîìåðíûì, ïðàâäà, ïðè ýòîì ðàñõîäÿòñÿ âî ìíåíèè î òîì, â êàêîé ìîìåíò ìîæíî çàÿâèòü âû÷åò — íà äàòó âñòóïëåíèÿ â ñèëó ñîãëàøåíèÿ î íîâàöèè äîëãà â çàåì èëè íà äàòó ôàêòè÷åñêîãî ïåðå÷èñëåíèÿ ñóììû çàéìà, à òðåòüè âîîáùå ïîëàãàþò, ÷òî ïîñòàâùèêó â ïîäîáíîé ñèòóàöèè ñëåäóåò çàÿâèòü î çà÷åòå èëè âîçâðàòå ÍÄÑ ñ ñóììû ïðåäîïëàòû â ïîðÿäêå ñò. 78 ÍÊ ÐÔ â êà÷åñòâå ïåðåïëàòû <8>.  ðàññìàòðèâàåìîì âûøå ïðèìåðå íàëîãîïëàòåëüùèê âîïðåêè ïîçèöèè Ìèíôèíà çàÿâëÿåò ÍÄÑ ê âû÷åòó.
<8> Ïîäðîáíåå ñì. ñòàòüþ Ñ.À. Ñóááîòèíîé «Äîãîâîð ïîñòàâêè ðàñòîðãíóò: ïîñëåäñòâèÿ äëÿ «àâàíñîâîãî» ÍÄÑ», N 7, 2014.
Ïðîäîëæåíèå ïðèìåðà 2. Áóõãàëòåð ÎÎÎ «Ìÿñêîì» (ïîêóïàòåëÿ-çàèìîäàâöà) âûïîëíèò ïðîâîäêè:
Ñíîâà ñäåëàåì ïîÿñíåíèÿ. Ïåðå÷èñëèâ ïðåäîïëàòó ïîñòàâùèêó, ïîêóïàòåëü â îáùåóñòàíîâëåííîì ïîðÿäêå çàÿâèë ê âû÷åòó ñóììó ÍÄÑ ïî íåé íà îñíîâàíèè ïîëó÷åííîãî îò ïðîäàâöà «àâàíñîâîãî» ñ÷åòà-ôàêòóðû (ï. 12 ñò. 171, ï. 9 ñò. 172 ÍÊ ÐÔ). Ñîîòâåòñòâóþùàÿ ïðîâîäêà îòðàæåíà â ï. 2 òàáëèöû ïðîâîäîê. Êàê âèäèì èç ï. 4 òàáëèöû ïðîâîäîê, íà äàòó âñòóïëåíèÿ â ñèëó ñîãëàøåíèÿ î íîâàöèè äîëãà â çàåìíîå îáÿçàòåëüñòâî íàëîãîïëàòåëüùèê âîññòàíîâèë ñóììó ÍÄÑ ñ ïðåäîïëàòû ñîãëàñíî ïï. 3 ï. 3 ñò. 170 ÍÊ ÐÔ. Âîïðîñ î òîì, ñëåäóåò ëè â îïèñàííîé ñèòóàöèè âîññòàíàâëèâàòü íàëîã äëÿ óïëàòû â áþäæåò, ñïîðíûé. Êàê ìû óæå ñêàçàëè, ñîãëàñíî ïîçèöèè Ìèíôèíà (Ïèñüìî îò 01.04.2014 N 03-07-ÐÇ/14444) çàÿâèòü âû÷åò ÍÄÑ íà îñíîâàíèè àáç. 2 ï. 5 ñò. 171 ÍÊ ÐÔ ïîñòàâùèê âïðàâå òîëüêî ïðè ðåàëüíîì ïåðå÷èñëåíèè ïîêóïàòåëþ ñóììû ïðåäîïëàòû. Ó÷èòûâàÿ ïðèíöèï çåðêàëüíîñòè ÍÄÑ, ó ïîêóïàòåëÿ îáÿçàííîñòü âîññòàíîâèòü ÍÄÑ äëÿ óïëàòû â áþäæåò íà îñíîâàíèè ïï. 3 ï. 3 ñò. 170 ÍÊ ÐÔ òàêæå âîçíèêàåò òîëüêî ïðè ðåàëüíîì âîçâðàòå ñóììû ïðåäîïëàòû íà ðàñ÷åòíûé ñ÷åò. Èíûìè ñëîâàìè, îáÿçàííîñòü ïîêóïàòåëÿ âîññòàíîâèòü íàëîã äîëæíà êîððåñïîíäèðîâàòü ñ ïðàâîì ïðîäàâöà ïðèíÿòü ýòè ñóììû ê âû÷åòó. Îäíàêî, íà íàø âçãëÿä, åñëè ïîêóïàòåëü íå âîññòàíîâèò â ðàññìàòðèâàåìîé ñèòóàöèè ÍÄÑ, òî âåëèêà âåðîÿòíîñòü, ÷òî ó íàëîãîâûõ îðãàíîâ âîçíèêíóò ê íåìó ïðåòåíçèè. Äåëî â òîì, ÷òî óïîìÿíóòûé ïðèíöèï çåðêàëüíîñòè â ñõîæèõ ñèòóàöèÿõ íå âñåãäà ó÷èòûâàåòñÿ Ìèíôèíîì. Íàïðèìåð, ýòî êàñàåòñÿ ñèòóàöèè, êîãäà äîãîâîð ïîñòàâêè (èëè ïîäðÿäà) íå èñïîëíÿåòñÿ ïîñòàâùèêîì (ïîäðÿä÷èêîì) è ñóììû ïðåäîïëàòû, ðàíåå ïîëó÷åííûå èì îò ïîêóïàòåëÿ (çàêàç÷èêà), ñïèñûâàþòñÿ ïî èñòå÷åíèè ñðîêà èñêîâîé äàâíîñòè. Ìèíôèí ñ÷èòàåò, ÷òî â ðàññìàòðèâàåìîì ñëó÷àå ïðîäàâåö íå âïðàâå íà îñíîâàíèè ï. 5 ñò. 171 ÍÊ ÐÔ ïðèíÿòü ê âû÷åòó ÍÄÑ ïî àâàíñàì, êîòîðûå íå áûëè âîçâðàùåíû ïîêóïàòåëþ (Ïèñüìî îò 10.02.2010 N 03-03-06/1/58), è â òî æå âðåìÿ ðàçúÿñíÿåò, ÷òî ïîêóïàòåëü, ñïèñûâàÿ äåáèòîðñêóþ çàäîëæåííîñòü ïîñòàâùèêà (ïîäðÿä÷èêà) â âèäå ïðîèçâåäåííîé ïðåäîïëàòû ïî íåñîñòîÿâøåéñÿ ïîñòàâêå (íåâûïîëíåííûì ðàáîòàì), îáÿçàí âîññòàíîâèòü ñóììó ÍÄÑ, ïðèíÿòóþ ê âû÷åòó ïðè ïåðå÷èñëåíèè ïðåäîïëàòû (Ïèñüìî Ìèíôèíà Ðîññèè îò 11.04.2014 N 03-07-11/16527).
* * *
Ìû ðàññìîòðåëè áóõãàëòåðñêèé è íàëîãîâûé ó÷åò íîâàöèè äîëãà â çàåìíîå îáÿçàòåëüñòâî. Êàê âèäèì, íîâàöèÿ äîëãà ïîêóïàòåëÿ íå âûçûâàåò îñîáûõ ñëîæíîñòåé, à âîò íîâàöèÿ äîëãà ïîñòàâùèêà (â âèäå ïîëó÷åííîé èì îò ïîêóïàòåëÿ ïðåäîïëàòû ïî íåñîñòîÿâøåéñÿ ïîñòàâêå òîâàðîâ) ìîæåò âûçâàòü âîïðîñû ó ïîñòàâùèêà-çàåìùèêà â ÷àñòè âîçìîæíîñòè âû÷åòà ÍÄÑ, à ó ïîêóïàòåëÿ-çàèìîäàâöà — â ÷àñòè íåîáõîäèìîñòè âîññòàíîâëåíèÿ ÍÄÑ ñ ñóììû ïåðå÷èñëåííîé ïðåäîïëàòû.
Å.Â.Øîëîìîâà
Ðåäàêòîð æóðíàëà
«Ïèùåâàÿ ïðîìûøëåííîñòü:
áóõãàëòåðñêèé ó÷åò
è íàëîãîîáëîæåíèå»
Источник
