В чём суть проблемы
Пристальный интерес налоговых органов к договорам займа между взаимозависимыми лицами в первую очередь связан с нерыночным характером таких операций. Дело в том, что условия этих договоров сильно отличаются от обычных: беспроцентные займы, займы на длительное время (в том числе бессрочные), просроченные займы, по которым нет требований о возврате и уплате штрафов.
Получить такое финансирование на открытом рынке практически невозможно. А значит, подобные условия связаны исключительно с взаимозависимостью заёмщика и займодавца. Например, это касается ситуаций, когда такие договоры заключаются между материнской и дочерней компаниями или между должностными лицами, которые приходятся друг другу родственниками или друзьями.
С точки зрения налогового законодательства сделки, которые совершаются на нерыночных условиях, не должны ничем отличаться от обычных сделок, а любые доходы, недополученные в результате таких сделок, должны быть учтены для целей налогообложения (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). А значит, займы между взаимозависимыми юридическими лицами могут иметь серьёзные налоговые последствия. Рассмотрим примеры.
Как смотрят на это суды
При проверках займов между «своими» налоговые органы ищут скрытые от налогообложения доходы. Речь идёт не только о доначислении займодавцу процентов по договору беспроцентного займа, которые он мог бы получить, если бы передал эти деньги независимому лицу. Налоговые органы смотрят на этот вопрос гораздо шире, проверяя и процентные займы и признавая сам заём доходом заёмщика. Такой подход нашёл поддержку и у судов.
Пример 1. ВС доначислила налог предпринимателю, который взял беспроцентный займ у нескольких ООО, где был участником
Представим ситуацию. Организация предоставила своему участнику — индивидуальному предпринимателю — заём без процентов и без указания срока возврата. При этом речь идёт не о единичной сделке: участник получил займы на одинаковых условиях от нескольких компаний, которые контролировал, и не вернул ни одного из них. По мнению инспекторов ФНС, подобные займы были выданы на нерыночных условиях, а также свидетельствовали о том, что заёмщик не собирался возвращать полученные средства.
Оценив эти обстоятельства, Верховный Суд РФ пришёл к выводу, что все договоры были формальными, поэтому суммы займов должны признаваться доходом заёмщика для целей налогообложения (Определение ВС от 03.04.2019 № 304-ЭС19-3151 по делу № А03-384/2018).
В результате заёмщик, который получал займы в статусе ИП, утратил право на применение УСН, так как превысил лимит по величине дохода (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Поэтому переквалификация займа привела к значительным доначислениям по всей деятельности учредителя.
Пример 2. Суд переквалифицировал займ, который учредитель-ИП взял у своей компании, в дивиденды и доначислил НДФЛ
Схожий подход применили судьи ВС РФ и в Определении от 09.04.2019 № 307-ЭС19-5113 по делу № А26-3394/2018. Здесь уже деньги выдавались под процент, который реально уплачивался учредителем, однако ФНС удалось убедить суд в том, что эти средства являются не займами, а дивидендами.
Дело в том, что стороной договора займа выступал учредитель, но не как простое физлицо, а как ИП. Все полученные средства он переводил на личные счета, в предпринимательской деятельности не использовал и не возвращал их займодавцу. При этом деньги выдавались на длительный срок (более пяти лет), а ставка по займу была установлена в размере 2/3 учётной ставки ЦБ РФ.
По мнению ИФНС, совокупность этих фактов означала, что полученные деньги учредитель использовал для личных нужд и возвращать не планировал. Следовательно, он присвоил прибыль «своей» компании, поэтому эти займы нужно рассматривать как дивиденды. В дополнение инспекторы проанализировали и деятельность компаний-займодавцев и установили, что выданные займы соответствовали сумме нераспределённой прибыли.
В результате физлицу был доначислен НДФЛ со всей суммы полученных займов, так как доходы в виде дивидендов в рамках УСН не облагаются налогом (п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Одновременно учредителя оштрафовали за то, что он не представил декларацию по НДФЛ в отношении доначисленных сумм.
Что касается условия об уплате процентов, то оно сыграло против налогоплательщика, поскольку размер процентов был чётко привязан к учётной ставке ЦБ РФ. Включение в договор подобного условия суд признал недобросовестным поведением обеих сторон, направленным исключительно на уклонение от уплаты НДФЛ с материальной выгоды по повышенной ставке 35 % (у заёмщика) и от исполнения обязанностей налогового агента (у займодавца).
В данном случае займодавца не оштрафовали за неудержание НДФЛ с дивидендов, хотя все условия для этого были. Оценивая возможные налоговые последствия при займах между взаимозависимыми лицами, это тоже нужно принимать во внимание.
Пример 3. Суд переквалифицировал заём в безвозвратную финпомощь и доначислил налог на прибыль
Наконец, ВС РФ также встал на сторону налоговиков в деле об учёте в расходах процентов по договору займа. У заёмщика не было реальных источников, за счёт которых он мог бы возвратить заём. Займодавец об этом знал, но постоянно продлевал срок возврата займа. ФНС посчитала, что это подтверждает фиктивность займа. Суд переквалифицировал его в безвозвратную финансовую помощь, переданную на развитие дочернего предприятия. В результате суммы процентов, которые заёмщик учитывал в расходах при методе начисления, были исключены, что привело к доначислению налога на прибыль (Определение ВС РФ от 08.04.2019 № 310-ЭС19-3529 по делу № А09-1493/2018).
Сдать отчётность и сформировать платёжку по налогу на основе декларации бесплатно
Попробовать со своим сертификатом сейчас
Как снизить риски
Как видим, займы между взаимозависимыми юридическими лицами, особенно беспроцентые, могут иметь серьёзные налоговые последствия. Если суд признает заёмные отношения фиктивными, это может привести, в частности, к доначислению налога на прибыль и НДФЛ. При этом даже если заёмщик реально уплачивает проценты за пользование займом, это не гарантирует, что займ не переквалифицируют. Как минимизировать риски?
Отказаться от займов на нерыночных условиях
Займы должны соответствовать рыночным условиям как «де юре», так и «де факто». Это значит, что при оформлении заёмных отношений между «своими» мало включить в договор те же условия, что и в договоры с неаффилированными лицами. Нужно также фактически подтверждать реальность сделки. А для этого отслеживать исполнение договоров и требовать возврата денег по окончании срока займа. Также не стоит без обеспечения выдавать займы и продлевать договоры, если известно, что у заёмщика плохое финансовое состояние.
Вернуть деньги по формальным займам
Мы советуем провести ревизию уже имеющихся заёмных отношений и оценить их с точки зрения признаков формальности. И если такие признаки обнаружатся, то стоит предпринять меры по возврату средств, чтобы уменьшить риск переквалификации займа и налоговых доначислений.
Взвесить риски по беспроцентным займам
Риск договора беспроцентного займа в том, что заёмщик фактически пользуется деньгами бесплатно. А значит, займодавцу могут доначислить доход в виде неполученных процентов (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Это возможно, если заёмщик применяет УСН «Доходы».
Рассчитайте, какой налог заплатили бы обе стороны, если бы займ выдавался под рыночный процент, и сравните эту сумму с текущими налоговыми обязательствами сторон. Если сумма налога с учётом процентов будет выше реальной, то риски велики и от заключения такого договора беспроцентного займа стоит отказаться. Если же он уже заключён, стоит изменить его условия и установить проценты. Гражданский кодекс позволяет придать этому условию обратную силу, распространив его действие на период с даты выдачи займа (п. 2 ст. 425 ГК РФ).
Эти меры значительно снизят риски переквалификации займов и налоговых доначислений.
Эльба подготовит налоговую декларацию по УСН и рассчитает налоги. Сервисом пользуется 100 000 ИП и ООО. Попробуйте тоже, первые 30 дней бесплатно.
Попробовать бесплатно
Источник
Государственный кредит — совокупность экономических отношений между государством в лице его органов власти и управления, с одной стороны, и физическими и юридическим лицами — с другой, при которых государство выступает в качестве заемщика, кредитора и гаранта. Главная форма кредитных отношений — когда государство выступает как заемщик средств. Реже оно выступает как кредитор, предоставляя ссуды юридическим и физическим лицам. В тех случаях, когда государство берет на себя ответственность за погашение займов выполнение других обязательств, взятых физическими и юридическими лицами, оно является гарантом.
Государственный кредит, при котором государство выступает заемщиком, осуществляется в форме государственных займов, путем выпуска государственных долговых обязательств (казначейских обязательств). Функционирование системы государственного кредита имеет следствием рост государственного долга.
Традиционная роль государственных займов — обеспечение финансирования государственных расходов при недостатке бюджетных средств — дополняется стремлением использовать государственный кредит для проведения регулирующих мероприятий. Другими словами, выпуск займов, сроки и время их размещения определяются не только дефицитом государственного бюджета, но и потребностями регулирования денежного обращения.
Во многих странах государственные займы — один из важных методов мобилизации государственных доходов (второе место после налогов). Государства в условиях хронической дефицитности государственных бюджетов вынуждены постоянно и все более широко привлекать государственные займы для финансирования возрастающих расходов. Налоги, несмотря на их систематический рост, не могут обеспечивать растущие расходы государства, доходы от госпредприятий и государственного имущества занимают в системе государственных доходов весьма скромное место. Государственные займы дают государству возможность в сжатые сроки мобилизовать огромные денежные средства.
Сущность государственного займа состоит в том, что кредиторами государства выступают собственники ссудного капитала, добровольно дающие денежные средства государству в ссуду. В то же время источником погашения государственных займов и уплаты по ним процентов, являются средства, мобилизуемые государством посредством налогов. Кредиторы государства получают гарантированный доход в виде процентов, т. е. таким образом через займы происходит дополнительное перераспределение национального дохода.
Государственные займы, как правило, имеют денежную форму, хотя в условиях резкого обесценения бумажных денег иногда применялась и их натуральная форма. Основную долю в общей сумме государственных займов составляют внутренние займы (в Великобритании — 97%, во Франции — 96, в Италии — 90 и в Японии — 87%). В связи с интернационализацией мировых рынков ссудных капиталов провести грань между внутренними и внешними займами достаточно трудно.
Государственные займы выпускаются как центральным правительством, так и местными органами управления. В общей сумме долга преобладают займы центральных правительств, хотя с 60-х годов более высокими темпами растут займы местных органов власти. По займам центрального правительства в отдельных странах устанавливается предел задолженности (лимит государственного долга). Обострение финансовой неустойчивости, рост бюджетного дефицита, инфляция ведут к резкому возрастанию краткосрочной задолженности, увеличению ее доли в общей сумме государственного долга. Наличие огромного краткосрочного долга вынуждает государство ежемесячно осуществлять рефинансирование государственных займов, т. е. выпускать новые казначейские векселя взамен тех, срок обращения которых истек.
Привлечение займов должно основываться на двух принципах: минимизация стоимости займа и установление стабильности государственных ценных бумаг на финансовом рынке.
Выпуск государственных займов основывается на следующих условиях:
- — наличие кредиторов, у которых есть временно свободные средства;
- — доверие кредиторов государству;
- — заинтересованность кредиторов в предоставлении займов государству;
- — возможность государства своевременно и полностью возвратить долг и выплатить доход.
Источниками погашения государственных займов могут выступать:
- — доходы от инвестирования заемных средств в высокоэффективные проекты;
- — дополнительные поступления от налогов;
- — экономия средств от сокращения расходов;
- — эмиссия денег;
- — привлечение средств от новых займов (рефинансирование долга).
Государственные займы можно классифицировать по ряду признаков:
1) по субъектам заемных отношений займы делятся на размещаемые центральными и местными органами управления;
Поступления по государственным займам, которые выпускаются центральными органами управления, направляются в государственный бюджет. Местные займы выпускаются местными органами управления и направляются в соответствующие местные бюджеты.
- 2) в зависимости от места размещения государственные займы делятся на внутренние — на внутреннем финансовом рынке (представляются юридическими и физическими лицами данной страны и нерезидентами) — и внешние — поступают извне от правительств, юридических и физических лиц, других государств, международных организаций и финансовых институтов.
- 3) в зависимости от обращения на рынке государственные заемные инструменты бывают рыночные и нерыночные. Рыночные займы свободно продаются и покупаются. Они являются основными при финансировании бюджетного дефицита. Нерыночные — не могут свободно менять своих владельцев. Они не подлежат обращению на рынке ценных бумаг. Обычно выпускаются государством, чтобы привлечь определенных инвесторов, специфическим интересам которых и отвечают. Так, нерыночные государственные облигации выпускаются на Западе для мобилизации средств не государственных пенсионных фондов, страховых компаний, мелких инвесторов.
Различают рыночные и нерыночные облигации и специальные выпуски займов. Рыночные облигации государственных займов свободно продаются и покупаются на денежном рынке, они не могут быть предъявлены к оплате до установленного при выпуске государственного займа срока, подобные облигации составляют от 2/3 до 4/5 всей суммы государственного долга. Нерыночные облигации государственного займа не продаются и не покупаются, могут быть предъявлены к оплате по желанию вкладчика в любой момент до истечения срока займа, однако, в этих случаях процент по облигациям уменьшается. Специальные выпуски государственных займов размещаются среди правительственных учреждений и фондов (страховых, пенсионных и др.), облигации специальных выпусков не подлежат купле-продаже.
- 4) в зависимости от срока привлечения средств государственные займы делятся на краткосрочные (со сроком погашения до 1 года), среднесрочные (от 1 до 5 лет), долгосрочные (от 5 лет и выше).
- 5) в зависимости от обеспеченности долговых обязательств они делятся на закладные и беззакладные. Закладные облигации обеспечиваются чем-то конкретным, например, определенными доходами имуществом. Такие облигации обычно выпускаются местными органами власти. Беззакладные не обеспечиваются ничем определенным. В качестве обеспечения служит все имущество государства данного муниципалитета. Центральные органы управления обычно выпускают беззакладные облигации. Их надежность исключительно высока и поэтому инвесторы не нуждаются в каких-либо дополнительных гарантиях.
- 6) по характеру выплачиваемого дохода долговые обязательства делятся на: выигрышные, процентные, дисконтные (с нулевым купоном). Выплата дохода по выигрышным облигациям осуществляется на основе лотереи. Эти облигации не пользуются большим спросом. Инвесторы стремятся получать стабильный доход, а не полагаться на волю случая. Те же, кто хочет получить выигрыш, предпочитают покупать лотерейные билеты. Главным видом являются процентные облигации, доход по которым выплачивается 1,2, 4 раза в год на основе купонов. По процентным займам доход устанавливается в виде заемного процента. При этом может устанавливаться как твердо фиксированная на весь период займа ставка, так и плавающая, то есть такая, которая изменяется в зависимости от различных факторов, прежде всего спроса и предложения на кредитном рынке. Большинство инвесторов отдает предпочтение этим долговым обязательствам.
Краткосрочные заемные инструменты государства не имеют купонов. Они продаются со скидкой с номинала, а выкупаются по номиналу. Кроме краткосрочных и некоторые долгосрочные долговые обязательства не имеют купонов. Весь доход по ним выплачивается вместе с суммой основного долга. Как и краткосрочные облигации, они продаются со скидкой с номинала, а выкупаются по номиналу. Такие облигации получили название облигаций с нулевым купоном;
7) в зависимости от метода определения дохода долговые обязательства государства делятся на: с твердым доходом и с плавающим доходом. В ряде случаев фиксированная ставка по ценным бумагам является причиной роста расходов государства на выплату процентов, в других случаях она может отпугнуть инвесторов, ожидающих повышение процента.
Для покрытия бюджетного дефицита приходится размещать займы при относительно завышенном уровне процентной ставки. Установив аналогичный процент по своим долговым обязательствам на весь срок займа, который может составить 20-30 лет, государство взвалит на налогоплательщиков дополнительные расходы. Чтобы избежать подобной ситуации, возможны два варианта.
Первый предполагает покрытие потребности в денежных средствах за счет краткосрочного среднесрочного займа и выпуска (когда процентная ставка упадет) долгосрочного. Однако в этом случае заемщик несет дополнительные расходы, связанные с выпуском, размещением и погашением долгосрочного займа. Не исключена вероятность, что в ожидании повышения процентной ставки, инвесторы не проявят интереса к долгосрочному кредитованию.
Второй вариант решает все названные проблемы, поскольку предусматривает систематический пересмотр процента, выплачиваемого по ценным бумагам. В качестве базы для этого обычно используется ставка по межбанковским кредитам в стране. Однако такие займы имеют большой недостаток — должник не в состоянии спланировать свои расходы.
8) в зависимости от обязанности заемщика твердо соблюдать сроки погашения займа, установленные при его выпуске, заемные инструменты делятся на обязательства: с правом досрочного погашения и без права досрочного погашения.
Вопрос о досрочном погашении долговых обязательств становится актуальным только тогда, когда на финансовом рынке происходят существенные изменения. Если облигации были выпущены с правом досрочного погашения, потери заемщика и выигрыш инвестора сводятся к минимуму.
- 9) по характеру погашения задолженности разделяются два варианта: одноразовая выплата и выплата частями. При погашении частями может применяться три варианта:
- — займ погашается равными частями на протяжении нескольких лет;
- — займ погашается постоянно возрастающими суммами;
- — постоянно сумма уменьшается.
Второй вариант применяется тогда, когда предусматривается в перспективе ежегодное повышение доходов государства, третий — напротив, когда доходы будут уменьшаться либо увеличиваться государственные расходы.
10) по способу размещения государственные займы делятся на несколько основных групп: свободно обращающиеся, размещаемые по подписке, принудительные.
Государственные займы размещаются правительством на рынке ссудного капитала при посредничестве банков и небанковских финансовых институтов. Облигации, предназначенные для реализации основной суммы займа, обычно размещаются через банки, а для мобилизации сбережений населения — через систему сберегательных касс (банков). Основными подписчиками по государственным займам выступают правительственные учреждения, специальные доверительные фонды, управляемые правительством, промышленные корпорации, банки, местные органы власти, частные инвесторы, страховые компании и т.п.
11) по правовому оформлению подразделяют государственные займы, которые предоставляются на основании правительственных соглашений и обеспечиваются выпуском ценных бумаг. Соглашениями оформляются, как правило, кредиты от правительств других государств, международных организаций и финансовых институтов. С помощью ценных бумаг мобилизуются средства на финансовом рынке.
Оформление государственных займов может осуществляться двумя видами ценных бумаг — облигациями и казначейскими обязательствами (векселями).
Облигации представляют собой долговое обязательство государства, по которому в установленные сроки возвращается долг и выплачивается доход в форме процента или выигрыша. Они могут быть обезличенными (для покрытия бюджетного дефицита) и целевыми (под конкретные проекты).
Облигация имеет номинальную стоимость — обозначенную сумму долга — и курсовую цену, по которой она продается и перепродается в зависимости от ее доходности, надежности и ликвидности. Разница между курсовой ценою и номинальной стоимостью представляет собой курсовую разницу.
Казначейские обязательства (вексели), имеют характер долгового обязательства, направленного только на покрытие бюджетного дефицита. Выплата дохода осуществляется в форме процентов. Казначейскими обязательствами, как правило, оформляются займы (иногда среднесрочные — казначейские ноты), облигациями — средне- и долгосрочные.
Источник