Отличия правоотношений займа и предоплаты дают налогоплательщикам возможность использовать ряд классических схем. Ведь предоплата заставляет получателя формировать налоговую базу по НДС (см. п. 1 ст. 154 НК), в то время как при займе полученные суммы не подлежат налогообложению (см. пп. 15. п. 3 ст. 149 НК). Отсюда споры между контролерами и компаниями. Как в таких случаях должен поступать налогоплательщик?
Распространенное заблуждение
Чтобы одержать победу в споре с налоговиками, вам придется убедить суд в том, что сделка займа абсолютно реальна. Проблема заключается в том, что возврат денег при помощи взаимозачета подозрительно напоминает предоплату. Отсюда задача: вам придется доказать суду, что заём был сделан для целей, которые не связаны с поставками товара вашему контрагенту. Учтите, что суд будет выносить решение исключительно на основании субъективных факторов, то есть сформировавшегося у него внутреннего убеждения (см. ст. 71 АПК). А потому главная ваша задача – избежать малейших подозрений по поводу притворного характера заключенной вам сделки.
Приведу несколько примеров из судебной практики, когда налогоплательщику не удалось убедить суд в своей правоте:
— компания не погашает сделанные ранее займы, контрагент вместо того, чтобы потребовать их погашения, выдает все новые суммы (см. определение Верховного Суда от 28.03.2017 № 303-КГ17-1509);
— беспроцентный заём был погашен при помощи поставок продукции (см. постановление АС Дальневосточного округа от 27.12.2017 № А51-25978/2016);
— заимодавец предлагает заемщику вернуть долг через расчетный счет третьего лица, хотя такая возможность не была предусмотрена договором (см. постановление АС Западно-Сибирского округа от 21.08.2018 № А27-12887/2017);
— заёмщику предстоит процедура банкротства, о чем известно заимодавцу, тем не менее договор займа заключается (см. постановление АС Западно-Сибирского округа от 26.12.2017 № А27-3079/2017).
При наличии таких обстоятельств суд, как правило, переквалифицирует отношения займа в отношения предоплаты со всеми вытекающими налоговыми последствиями. Это постоянно наблюдается в таких сферах хозяйственной деятельности, как торговля и строительство.
Рассмотрим несколько наглядных примеров.
Займы или предоплата: строительство
Авансирование при строительстве – вариант не самый удачный: 20 % от этой суммы сразу уйдет на уплату НДС. Несколько интересных примеров можно обнаружить при изучении материалов постановления Девятнадцатого ААС от 14.08.2020 № А36-10779/2018.
На основании договора о совместной деятельности между двумя компаниями один из партнеров предоставлял другому (генподрядчику) участки, регулярно выдавая контрагенту займы, которые погашались в основном при помощи взаимозачетов. Контролеры сочли, что имеют место притворные сделки ввиду отсутствия гарантий под займы и регулярного пропуска сроков возврата займа. Однако суд счел аргументы налогоплательщика более убедительными и вынес решение в его пользу.
Главная причина такого решения суда – наличие договора о совместной деятельности (см. ст. 1041 ГК):
— товарищи объединяют вклады для извлечения прибыли;
— вкладом могут быть как имущество, так и деловые связи, знания, деловая репутация;
— эти вклады не облагаются НДС;
— зачеты по вкладам не подпадают под действие ст. ст. 146, 154 НК.
Именно отсюда проистекает невозможность упомянутой выше переквалификации.
Еще один важный аргумент в пользу налогоплательщика: неравноправный подход к сторонам отношения займа. После проверки контролеры заявили, что заемщик получил аванс для начала строительных работ. А для другой стороны данные отношения были обозначены как заём с последующим учетом его в доходах. Но в подобном случае суд обязан вынести решение в пользу компании (см. п. 7 ст. 3 НК). Кроме того, следует учесть, что при начислении НДС одной стороне следует принять налог к вычету у другой стороны, чего в рассматриваемом случае сделано не было.
Еще один аргумент в пользу налогоплательщика можно найти в ст. 711 ГК. Там говорится о том, что предоплата не относится к числу императивных положений договора подряда. Поэтому, если в тексте договора об этом прямо не сказано, заказчик оплачивает работу лишь после ее завершения. Следовательно, переквалификация невозможна и по этому основанию.
Также нужно помнить о том, что ключевым отличием договора займа от предоплаты является цель, под которую заемщик получает деньги. При наличии четкого целевого назначения – это предоплата. При отсутствии таковой – заём. Так что нужно внимательно прочитать договор. А вот способ погашения обязательства (например, взаимозачет) при этом никакой роли не играет.
Причем переквалификация сделки должна проводиться очень аккуратно: контролеры обязаны показать, для исполнения какого договора внесен тот или иной авансовый платеж. Только тогда суд прислушается к их доводам.
Один характерный пример. Строительная компания заключила со своим генеральным подрядчиком договор беспроцентного займа. Контролеры настаивали на том, что эти отношения по сути представляют собой предоплату. Однако суд, вынося решение в пользу налогоплательщика, указал на следующие обстоятельства:
— стороны в полном объеме исполняли все свои обязательства по договорам займа;
— заемщик получил деньги в полном объеме на свой расчетный счет;
— заём верно отражен в бухгалтерском учете;
— договоры займа не были расторгнуты, не были признаны недействительными;
— заёмщик часть долга погасил деньгами, часть взаимозачетом.
Способы снижения рисков
Перечислю несколько факторов, которые повышают риск поражения налогоплательщика в судебном споре:
— беспроцентный характер займа либо ставка более низкая, чем по займам для иных лиц;
— заимодавец не требует уплаты процентов;
— заимодавец на отражает проценты в своих доходах, не платит налоги с них;
— в тексте договора либо в дополнительных соглашениях упоминается об авансировании;
— заёмные средства расходуются не только на приобретение товаров, оказание услуг, выполнения работ для заимодавца;
— заём погашается не деньгами, а путем организации взаимозачета.
То же – но в торговле
Проверяя налогоплательщиков, работающих в сфере торговли, инспекторы так же, как и в строительстве, стараются выявить схемы с подменой предоплаты займом.
Наглядный пример содержится в материалах постановления АС Западно-Сибирского округа от 01.08.2017 № А70-14066/2016.
Перед тем, как заключить договор поставки, оптовый продавец заключал со своими покупателями, с которыми у него сложились доверительные отношения на почве родства, договоры займа, носящие беспроцентный характер. Затем стороны проводили зачет суммы займа в счет стоимости поставленного товара. Суд согласился с требованием контролеров и переквалифицировал подобные сделки с вытекающими из этого обстоятельствами налоговыми последствиями.
Вот перечень обстоятельств, которые повлияли на решение суда:
— по всем займам проводились расчеты исключительно при помощи поставок товара;
— все займы были беспроцентными (допсоглашения по уплате процентов стороны заключали уже в ходе проверки);
— расписки об оплате наличными и выплате процентов оказались поддельными;
— никаких поступлений налички по займам в кассе заимодавца отмечено не было;
— назначение платежей постоянно менялось;
— стороны договоров обслуживались теми же самыми бухгалтерами.
Выход из положения
С одной стороны, в займах родственников-предпринимателей друг другу нет ничего криминального, если только речь не идет о супругах (см. постановление АС Уральского округа от 04.09.2015 № Ф09-5828/15). Кроме того, беспроцентный характер займа также не запрещен законом (см. п. 1 ст. 809 ГК). Проблема заключается в том, что в модернизации нуждается схема расчетов по сделке. Для этого необходимо кроме продавца и покупателя использовать третье лицо – финансовую компанию. И тогда конечный покупатель передает этой финансовой компании деньги (вклад в уставной капитал или тот же заём). А уже сама финансовая компания выдает в свою очередь заём промежуточному поставщику. Поскольку между ними отсутствуют отношения по купле-продаже, переквалификация невозможна. А уже после оплаты покупателем товара промежуточный поставщик возвращает полученный ранее заём.
Разумеется, инспекторы постараются доказать, что имеет место взаимозависимость между участниками схемы, но сделать это не всегда удается (см. определение ВАС от 28.01.2014 № ВАС-364/14).
Евгений Сивков
Источник
Добавить в «Нужное»
Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 3 октября 2014 г.
Содержание журнала № 20 за 2014 г.
А.Ю. Никитин, налоговый консультант
Замена обязательства (новация) — второй по популярности после отступного способ прекращения обязательств в ситуации, когда у заемщика (поставщика, покупателя) нет денег (товаров, возможности выполнить работы или оказать услуги) для исполнения обязательств в рамках первоначального договорап. 1 ст. 414 ГК РФ. При этом нередко у сторон возникают вопросы, связанные с расчетом НДС в рамках новации. Тонкостям исчисления этого налога при новации и посвящен сегодняшний материал.
Когда заем стал поставкой…
На дату подписания соглашения о новации полученные по договору займа деньги для бывшего заемщика признаются предоплатой. То есть с этой суммы заемщику-продавцу нужно исчислить НДС по расчетной ставке 18/118 или 10/110 и выставить авансовый счет-фактуру бывшему заимодавцу, а теперь покупателюподп. 2 п. 1 ст. 167, пп. 1, 3 ст. 168 НК РФ. При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) по соглашению о новации НДС начисляется в обычном порядке, а авансовый налог принимается к вычетуподп. 1 п. 1, п. 14 ст. 167, п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ.
Учтите, что при новации обязательства по возврату займа в обязательство по поставке товара налоговики могут расценить заем как аванс уже на дату получения денег, то есть посчитать, что при отражении операции в учете вы исказили ее действительный экономический смысл. И тогда сумму бывшего займа включат в налоговую базу по НДС за тот период, в котором были получены деньгип. 3 Постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53; Письмо Минфина от 07.09.2005 № 03-04-11/221 (п. 2). Это повлечет начисление пеней, а возможно, и штрафа за неполную уплату НДС.
Заметьте, что бывший заимодавец сможет принять к вычету НДС только после принятия к учету отгруженных товаров и только на основании отгрузочного счета-фактуры (даже при наличии счета-фактуры на аванс). Ведь у него не будет платежки на перечисление аванса и договора, предусматривающего такой порядок оплатып. 9 ст. 172 НК РФ; Письмо Минфина от 06.03.2009 № 03-07-15/39 (п. 2). А значит, заявлять вычет НДС с аванса небезопасно.
Ни у заимодавца, ни у заемщика после подписания соглашения о новации не возникает обязательств по НДС, связанных с договором займа, поскольку операции денежного займа НДС не облагаютсяподп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.
…или поставка стала займом
Обязательство по договору поставки можно новировать в заемноеп. 1 ст. 818 ГК РФ. Проведение новации прекращает обязательство поставщика по поставке товаров. Вместо этого у него возникает обязательство по договору займа на сумму полученной предоплаты (в таком случае, помимо соглашения о новации, заключается еще и договор займа либо все условия займа прописываются в соглашении о новациип. 2 ст. 818, статьи 807, 808 ГК РФ). Как уже упоминалось, операции займа в денежной форме не облагаются НДСподп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. То есть на дату подписания соглашения о новации облагаемая НДС операция отсутствует. Спрашивается: что делать поставщику с суммой НДС, исчисленной при получении аванса от покупателя? Де-факто эти деньги следовало бы считать излишне уплаченными в бюджет. Но для того, чтобы «узаконить» переплату на сумму авансового НДС, нужно сдать уточненку за период, когда был получен аванс по новированному впоследствии обязательству, исключив теперь эти суммы из налоговой базы. Оснований же для этого нет, так как вы действовали правильно, уплатив НДС с полученной суммы, на тот момент являвшейся предоплатой.
Поставщик в такой ситуации тоже не может принять авансовый НДС к вычету, поскольку, по мнению Минфина, сумма предоплаты не возвращается покупателю, как того требует законп. 5 ст. 171 НК РФ; Письмо Минфина от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444. Есть судебное решение, поддерживающее такой подходПостановление ФАС СКО от 25.11.2013 № А32-4896/2012. Арбитры решили, что при расторжении договора возврат аванса деньгами — обязательное условие для вычета начисленного с него НДС. Суд также принял во внимание, что соглашение о новации было заключено лишь спустя полгода после расторжения договора, а контрагент компании по первоначальному обязательству включен в реестр ее кредиторов.
В другом деле судьи отметили, что заявить вычет НДС, уплаченного в бюджет с полученной предоплаты, долг по возврату которой новирован в заемное обязательство, продавец может только после возврата займаПостановление ФАС СЗО от 24.02.2011 № А42-880/2009. На наш взгляд, такой вывод не противоречит позиции Минфина: в своих разъяснениях ведомство четко указало лишь на невозможность вычета НДС с аванса при заключении соглашения о новации, поскольку предоплата в этот момент не возвращается покупателю.
В то же время большинство судов считают правомерным вычет НДС в ситуации, когда обязательство по возврату аванса новировано в заем. Так как в связи с новацией долга в заемное обязательство уже не имеет места облагаемая НДС операция, то и оснований для уплаты налога нет. При этом продавец может заявить вычет в периоде, когда заключено соглашение о новацииПостановления ФАС СКО от 05.04.2013 № А32-2964/2012; ФАС СЗО от 12.02.2013 № А56-4264/2012; ФАС МО от 18.10.2012 № А40-12957/12-91-66.
Совсем недавно судьи ВАС высказали мнение, что продавец не может быть лишен права на вычет авансового НДС, если возврат полученной предоплаты производится не в денежной формеп. 23 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33. Эти выводы можно применить и к нашей ситуации. Ведь если заключается соглашение о новации, обязанности по возврату непосредственно аванса у продавца просто нет. В НК же прописано лишь условие для получения вычета в ситуации, когда такая обязанность имеется.
А вот тот факт, что покупатель, принявший к вычету НДС с предоплаты по поставке, новированной в заем, должен налог восстановить, оспорить невозможноПисьмо Минфина от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444.
СОВЕТ
Выдача займа — операция, не облагаемая НДС. А значит, теоретически возникает необходимость ведения раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДСп. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ. Но поскольку расходы по выдаче займа практически нулевые и наверняка не превысят 5% всех ваших расходов, вести раздельный учет, скорее всего, не придется. Достаточно составить бухгалтерскую справку, из которой будет видно, что расходы укладываются в это ограничение. И не забудьте отразить сумму займа в разделе 7 декларации по НДС с кодом операции 1010292приложение № 1 к Порядку заполнения, утв. Приказом Минфина от 15.10.2009 № 104н.
***
Иногда в заем новируют обязательство по оплате поставленных товаров, то есть в роли заемщика в таком случае выступает покупатель. Здесь особенностей нет: поставщик уже начислил НДС на стоимость товаров, а покупатель может на общих основаниях принять налог к вычету.
Понравилась ли вам статья?
- Почему оценка снижена?
- Есть ошибки
- Слишком теоретическая статья, в работе бесполезна
- Нет ответа по поставленные вопросы
- Аргументы неубедительны
- Ничего нового не нашел
- Нужно больше примеров
- Тема не актуальна
- Статья появилась слишком поздно
- Слишком много слов
- Другое
Поставить оценку
Оценивать статьи могут только подписчики журнала «Главная книга» или по демодоступу.
я подписчик электронного журнала
я не подписчик, но хочу им стать
хочу читать статьи бесплатно и попробовать все возможности подписчика
Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Кредиты / займы»:
2019 г.
2017 г.
2016 г.
Источник
Журнал «Двойная запись»
Альбина Исанова, эксперт журнала
Получив от покупателей предоплату, фирме приходится 18 процентов от нее отдавать в бюджет, и к тому же включать аванс в налогооблагаемую прибыль, если она использует кассовый метод. Но есть способ, позволяющий уйти от «преждевременной» уплаты налогов.
Говорить о незаконности требования по исчислению и уплате НДС с полученных авансов сейчас уже бессмысленно. Во-первых, данная норма четко прописана в Налоговом кодексе — в подпункте 1 пункта 1 статьи 162. Во-вторых, даже если учесть, что кому-то однажды посчастливилось доказать незаконность данного требования (например, об этом свидетельствует постановление ФАС Поволжского округа от 4 июля 2002 г. № А 65-17805/2001-САЗ-9К), впоследствии Президиум ВАС РФ в постановлении от 19 августа 2003 г. № 12359/02 опроверг подобные решения. Так что шансы оспорить НК РФ теперь, можно сказать, равны нулю.
«Завуалированный» аванс
Тем не менее избежать уплаты налога с предоплаты реально, если полученную от покупателя сумму проводить по документам не как предоплату. А как, спросите вы? Например, как заем. То есть сначала с потенциальным покупателем составить договор займа (лучше всего беспроцентного), по которому он дает вам в долг определенную сумму денег, эквивалентную планируемой стоимости поставки. Причем срок возврата определить тогда, когда вы собираетесь отгрузить фирме продукцию. После чего заключить договор поставки, в котором, естественно, об авансе не должно быть сказано ни слова. Осуществив эти «манипуляции» в жизни и отразив их в проводках (получение займа, а после и реализация товара), вы получите две задолженности: кредиторскую (по возврату займа) и дебиторскую (по поставленным ценностям) на одну и ту же сумму, если, конечно, аванс — стопроцентный. Осталось только составить соответствующий акт и закрыть эти долги между собой.
Пример
ЗАО «Кедр» занимается изготовлением мебели. НДС начисляет по отгрузке, а декларацию представляет ежемесячно.
В апреле 2004 года менеджер по продажам договорился с руководством ООО «Верба» о реализации партии своей продукции стоимостью 177 000 руб., в том числе НДС — 27 000 руб. Затраты на ее производство составили 110 000 руб. Обе стороны решили, что мебель будет отгружаться примерно в середине мая, но прежде «Верба» перечислит в апреле 50-процентную предоплату в размере 88 500 руб. Остальные 50 процентов она заплатит сразу после получения товара.
Здесь бухгалтеру ЗАО «Кедр» пришлось бы показывать в апрельской декларации НДС с аванса в сумме 13 500 руб. (88 500 руб.x18% : 118%). Однако стороны вместо договора поставки, в котором предусмотрена предоплата, условились о том, что заключат два договора. Сначала договор беспроцентного займа на сумму планируемого аванса и со сроком возврата 17 мая, а затем договор поставки мебели к 17 мая, в котором условие по предоплате упоминаться не будет. В результате по итогам апреля организации не придется платить 13 500 руб. государству.
Проводки в этом случае такие.
В апреле 2004 г.:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66 — 88 500 руб. — получены на расчетный счет средства по договору займа.
В мае 2004 г.:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
— 177 000 руб. — отгружена мебель;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
— 27 000 руб. — начислен НДС;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 43
— 110 000 руб. — списана себестоимость продукции;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 99
— 40 000 руб. (177 000 — 27 000 — — 110 000) — получена прибыль от реализации мебели;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
— 88 500 руб. — получена часть денег в счет оплаты отгруженной мебели;
ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 62
— 88 500 руб. — отражен взаимозачет согласно акту зачета взаимных требований.
Заметим, что пользоваться данной схемой целесообразно лишь если период времени между получением денег и отгрузкой товара значителен. Либо же эти два события происходят в разных месяцах (кварталах, если декларации составляются ежеквартально) — аванс поступает в одном месяце, а поставка осуществляется в следующем. Ведь когда все происходит в пределах одного налогового периода, смысла маскировать аванс нет, так как бухгалтер одновременно с начислением НДС с предоплаты покажет и вычет по нему.
Риск минимален
Впрочем, как и практически любая схема, вышеописанная имеет свои слабые стороны. При использовании ее на практике существует определенный риск. Например, есть вероятность того, что ревизор, связав эти две операции, обвинит организацию в злоупотреблении «правом с использованием механизма гражданско-правовых норм в обход законодательства о налогах и сборах». Над этим можно было бы посмеяться, если бы не одно «но». Есть дела, показывающие, что суд иногда соглашается с налоговиками. Правда, в ситуации, несколько иной, чем эта. Например, в ФАС Уральского округа рассматривался спор, когда фирма, исчисляющая НДС по оплате, отгрузила ПБОЮЛ продукцию, а полученные от него деньги оформила как заемные средства. В результате в тот момент она так и не начислила налог, мотивируя тем, что оплаты как таковой не было. Тем не менее налоговики сочли получение займа выручкой, с чем судьи согласились, указав, что договор займа является мнимой сделкой (постановление от 13 мая 2003 г. № Ф09-1336/03-АК).
Нужно учитывать и то, что сумма, полученная по беспроцентному займу, может привлечь внимание налоговиков, которые укажут на возникновение некоего виртуального дохода, равного сумме процентов, рассчитанных по учетной ставке Центробанка. Здесь они ссылаются на подпункт 8 статьи 250 НК РФ, предписывающий включать в доходы стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг). К счастью, с недавнего времени наблюдается тенденция к искоренению этой порочной практики благодаря арбитражу, складывающемуся в пользу налогоплательщиков (постановление ФАС Центрального округа от 8 октября 2003 г. № А09-4251/03-22-29). Например, в Подмосковье чиновники уже официально указали инспекциям на то, что никакого дохода в подобном случае не возникает (письмо УМНС по Московской области от 27 февраля 2004 г. № 04-23/3244/Г557).
«Кассовики» заплатят позже
С отсрочкой НДС все понятно. А вот что с налогом на прибыль? Если организация рассчитывает его по методу начисления, то ничего, ведь согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ, она не должна включать аванс в свой доход. А вот у тех, кто работает по кассовому методу, облагаемый доход возникает сразу же в момент получения предоплаты. Поэтому использование схемы позволит им отсрочить и уплату налога на прибыль, так как полученные займы в доход организации не включаются (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Правда, отложить расчеты с бюджетом удастся лишь в том случае, когда предоплата и отгрузка происходят в разных кварталах. Ведь если, к примеру, аванс вы получили в мае, а товар планируете поставить в июне, в декларации за полугодие все равно укажете доход в виде стоимости реализованных товаров. Другое дело, когда отгрузка планируется на июль, тогда, используя схему, вы заплатите налог позже на целых три месяца — по итогам 9-месячной декларации.
Источник
