В чём суть проблемы
Пристальный интерес налоговых органов к договорам займа между взаимозависимыми лицами в первую очередь связан с нерыночным характером таких операций. Дело в том, что условия этих договоров сильно отличаются от обычных: беспроцентные займы, займы на длительное время (в том числе бессрочные), просроченные займы, по которым нет требований о возврате и уплате штрафов.
Получить такое финансирование на открытом рынке практически невозможно. А значит, подобные условия связаны исключительно с взаимозависимостью заёмщика и займодавца. Например, это касается ситуаций, когда такие договоры заключаются между материнской и дочерней компаниями или между должностными лицами, которые приходятся друг другу родственниками или друзьями.
С точки зрения налогового законодательства сделки, которые совершаются на нерыночных условиях, не должны ничем отличаться от обычных сделок, а любые доходы, недополученные в результате таких сделок, должны быть учтены для целей налогообложения (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). А значит, займы между взаимозависимыми юридическими лицами могут иметь серьёзные налоговые последствия. Рассмотрим примеры.
Как смотрят на это суды
При проверках займов между «своими» налоговые органы ищут скрытые от налогообложения доходы. Речь идёт не только о доначислении займодавцу процентов по договору беспроцентного займа, которые он мог бы получить, если бы передал эти деньги независимому лицу. Налоговые органы смотрят на этот вопрос гораздо шире, проверяя и процентные займы и признавая сам заём доходом заёмщика. Такой подход нашёл поддержку и у судов.
Пример 1. ВС доначислила налог предпринимателю, который взял беспроцентный займ у нескольких ООО, где был участником
Представим ситуацию. Организация предоставила своему участнику — индивидуальному предпринимателю — заём без процентов и без указания срока возврата. При этом речь идёт не о единичной сделке: участник получил займы на одинаковых условиях от нескольких компаний, которые контролировал, и не вернул ни одного из них. По мнению инспекторов ФНС, подобные займы были выданы на нерыночных условиях, а также свидетельствовали о том, что заёмщик не собирался возвращать полученные средства.
Оценив эти обстоятельства, Верховный Суд РФ пришёл к выводу, что все договоры были формальными, поэтому суммы займов должны признаваться доходом заёмщика для целей налогообложения (Определение ВС от 03.04.2019 № 304-ЭС19-3151 по делу № А03-384/2018).
В результате заёмщик, который получал займы в статусе ИП, утратил право на применение УСН, так как превысил лимит по величине дохода (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Поэтому переквалификация займа привела к значительным доначислениям по всей деятельности учредителя.
Пример 2. Суд переквалифицировал займ, который учредитель-ИП взял у своей компании, в дивиденды и доначислил НДФЛ
Схожий подход применили судьи ВС РФ и в Определении от 09.04.2019 № 307-ЭС19-5113 по делу № А26-3394/2018. Здесь уже деньги выдавались под процент, который реально уплачивался учредителем, однако ФНС удалось убедить суд в том, что эти средства являются не займами, а дивидендами.
Дело в том, что стороной договора займа выступал учредитель, но не как простое физлицо, а как ИП. Все полученные средства он переводил на личные счета, в предпринимательской деятельности не использовал и не возвращал их займодавцу. При этом деньги выдавались на длительный срок (более пяти лет), а ставка по займу была установлена в размере 2/3 учётной ставки ЦБ РФ.
По мнению ИФНС, совокупность этих фактов означала, что полученные деньги учредитель использовал для личных нужд и возвращать не планировал. Следовательно, он присвоил прибыль «своей» компании, поэтому эти займы нужно рассматривать как дивиденды. В дополнение инспекторы проанализировали и деятельность компаний-займодавцев и установили, что выданные займы соответствовали сумме нераспределённой прибыли.
В результате физлицу был доначислен НДФЛ со всей суммы полученных займов, так как доходы в виде дивидендов в рамках УСН не облагаются налогом (п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Одновременно учредителя оштрафовали за то, что он не представил декларацию по НДФЛ в отношении доначисленных сумм.
Что касается условия об уплате процентов, то оно сыграло против налогоплательщика, поскольку размер процентов был чётко привязан к учётной ставке ЦБ РФ. Включение в договор подобного условия суд признал недобросовестным поведением обеих сторон, направленным исключительно на уклонение от уплаты НДФЛ с материальной выгоды по повышенной ставке 35 % (у заёмщика) и от исполнения обязанностей налогового агента (у займодавца).
В данном случае займодавца не оштрафовали за неудержание НДФЛ с дивидендов, хотя все условия для этого были. Оценивая возможные налоговые последствия при займах между взаимозависимыми лицами, это тоже нужно принимать во внимание.
Пример 3. Суд переквалифицировал заём в безвозвратную финпомощь и доначислил налог на прибыль
Наконец, ВС РФ также встал на сторону налоговиков в деле об учёте в расходах процентов по договору займа. У заёмщика не было реальных источников, за счёт которых он мог бы возвратить заём. Займодавец об этом знал, но постоянно продлевал срок возврата займа. ФНС посчитала, что это подтверждает фиктивность займа. Суд переквалифицировал его в безвозвратную финансовую помощь, переданную на развитие дочернего предприятия. В результате суммы процентов, которые заёмщик учитывал в расходах при методе начисления, были исключены, что привело к доначислению налога на прибыль (Определение ВС РФ от 08.04.2019 № 310-ЭС19-3529 по делу № А09-1493/2018).
Сдать отчётность и сформировать платёжку по налогу на основе декларации бесплатно
Попробовать со своим сертификатом сейчас
Как снизить риски
Как видим, займы между взаимозависимыми юридическими лицами, особенно беспроцентые, могут иметь серьёзные налоговые последствия. Если суд признает заёмные отношения фиктивными, это может привести, в частности, к доначислению налога на прибыль и НДФЛ. При этом даже если заёмщик реально уплачивает проценты за пользование займом, это не гарантирует, что займ не переквалифицируют. Как минимизировать риски?
Отказаться от займов на нерыночных условиях
Займы должны соответствовать рыночным условиям как «де юре», так и «де факто». Это значит, что при оформлении заёмных отношений между «своими» мало включить в договор те же условия, что и в договоры с неаффилированными лицами. Нужно также фактически подтверждать реальность сделки. А для этого отслеживать исполнение договоров и требовать возврата денег по окончании срока займа. Также не стоит без обеспечения выдавать займы и продлевать договоры, если известно, что у заёмщика плохое финансовое состояние.
Вернуть деньги по формальным займам
Мы советуем провести ревизию уже имеющихся заёмных отношений и оценить их с точки зрения признаков формальности. И если такие признаки обнаружатся, то стоит предпринять меры по возврату средств, чтобы уменьшить риск переквалификации займа и налоговых доначислений.
Взвесить риски по беспроцентным займам
Риск договора беспроцентного займа в том, что заёмщик фактически пользуется деньгами бесплатно. А значит, займодавцу могут доначислить доход в виде неполученных процентов (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Это возможно, если заёмщик применяет УСН «Доходы».
Рассчитайте, какой налог заплатили бы обе стороны, если бы займ выдавался под рыночный процент, и сравните эту сумму с текущими налоговыми обязательствами сторон. Если сумма налога с учётом процентов будет выше реальной, то риски велики и от заключения такого договора беспроцентного займа стоит отказаться. Если же он уже заключён, стоит изменить его условия и установить проценты. Гражданский кодекс позволяет придать этому условию обратную силу, распространив его действие на период с даты выдачи займа (п. 2 ст. 425 ГК РФ).
Эти меры значительно снизят риски переквалификации займов и налоговых доначислений.
Эльба подготовит налоговую декларацию по УСН и рассчитает налоги. Сервисом пользуется 100 000 ИП и ООО. Попробуйте тоже, первые 30 дней бесплатно.
Попробовать бесплатно
Не пропустите новые
публикации
Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.
Источник
Займы между взаимозависимыми лицами – это распространенные сделки, что, впрочем, не освобождает их от налоговых рисков. Последние связаны с тем, что подобные займы могут совершаться с корыстными целями, служить отмыванию средств. Поэтому такие сделки сопровождаются усиленным контролем.
Вопрос: Надо ли заимодавцу определять доход исходя из рыночной процентной ставки за пользование денежными средствами, если договор беспроцентного займа заключен между взаимозависимыми лицами, применяющими УСН?
Посмотреть ответ
Соглашение о займе между взаимозависимыми лицами
Взаимозависимые организации – это субъекты, отвечающие ряду характеристик. Они указаны в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ:
- Один субъект участвует в капитале второго более чем на 25%.
- Один субъект владеет более 50% другого.
- Руководителями организаций являются одни и те же лица.
- В руководящий состав фирм входят одни и те же ФЛ.
Вопрос: Вправе ли ООО выдать беспроцентный заем ИП, если он один из учредителей и директор? Признается ли такой заем сделкой с взаимозависимыми лицами? Возникает ли у ИП облагаемый НДФЛ доход?
Посмотреть ответ
Установление взаимозависимости может выполняться по другим основаниям, если они оказывают существенное влияние на условия сделок между ЮЛ (пункт 2 статьи 105.1 НК РФ).
Что нужно знать налогоплательщику о сделках между взаимозависимыми лицами?
Договоры займа между взаимозависимыми субъектами подразделяются на эти виды:
- Возмездный. Заемщик возвращает кредитору не только сумму задолженности, но и проценты по ней.
- Безвозмездный. Начисление процентов не выполняется.
Займы между взаимозависимыми ЮЛ можно отнести к контролируемым сделкам в том случае, если наличествуют признаки из подпунктов 2-3 статьи 105.14 НК РФ.
На чем основываются беспроцентные займы между взаимозависимыми лицами?
Процентный заем
Сделки частично регулируются письмом Минфина №03-01-18/40737 от 15 июля 2015 года. В нем указано, что при формировании процентов по займу между взаимозависимыми лицами не обязательно обращаться к НК РФ. Размер процентов может быть любым.
При определении налоговой базы доход кредитора от процентов учитывается в составе внереализационных доходов на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ. Дебитор включает уплаченные проценты в состав внереализационных расходов на основании пункта 1 статьи 265 НК РФ. В статье 269 НК РФ указано, что порядок признания процентов определяется тем, признана ли сделка контролируемой:
- Сделка не признана контролируемой. Проценты учитываются в объеме, исчисленном из процентной ставки. Последняя берется из договора.
- Сделка признана контролируемой. Проценты учитываются на основании договорной ставки в пределах, прописанных в пункте 1.2 статьи 269 НК РФ.
Рассмотрим пределы, установленные статьей 269 НК РФ:
- Долг в рублях, появившийся с 1 января 2015 года по 31 декабря 2015 года – 0-180% ставки ЦБ.
- Долг в рублях, возникший с 1 января 2016 года – 75%-125% ставки ЦБ.
- Долг в иностранной валюте – ставка устанавливается на основании подпунктов 2-6 пункта 1.2 статьи 269 НК РФ.
Ключевая ставка ЦБ с 2 мая 2017 года составляет 9,25% годовых.
Беспроцентный заем
Беспроцентные займы между взаимозависимыми ЮЛ служат для простого перераспределения средств в рамках группы фирм. Подобные сделки не запрещены законом. Однако и они влекут за собой налоговые риски. Под последними подразумевается возможное доначисление налога на прибыль.
Налогооблагаемый доход кредитора устанавливается на основании суммы процентов, которые гипотетически могли бы быть получены при аналогичной сделке с посторонним ЮЛ. То есть нужно обратиться к сопоставимым сделкам. Соответствующее положение содержится в пункте 1 статьи 105.3 НК РФ.
Беспроцентная сделка создает доход у кредитора, который будет облагаться налогом на прибыль. Значит, проценты придется уплачивать в любом случае. У дебитора получение беспроцентного займа не формирует дохода. Полученная финансовая выгода не увеличивает налоговую базу. Соответствующее правило содержится в письме Минфина №03-03-06/1/5149 от 9 февраля 2015 года.
Возможна следующая схема: один субъект берет кредит в банке. Средства в виде беспроцентного займа передаются зависимому субъекту. В этом случае представители налоговой могут признать образовавшуюся выгоду необоснованной. Однако если подобное перераспределение средств не противоречит НК, возможно вынесение арбитражного решения в пользу субъекта. Примером этого является постановление АС СЗО №А56-60966/2014 от 1 июля 2015 года.
Контролируемость сделок
Обычно займы между взаимозависимыми ЮЛ являются беспроцентными или выдаются под символический процент. Целью подобных сделок является пополнение оборотных средств дебитора. Поэтому при совершении сделок встает вопрос о контролируемости.
В письмах Минфина №03-01-18/6-114 от 28 августа 2012 года и №03-1-18/5-92 от 5 июля 2012 года содержатся эти рассуждения:
- Характеристики контролируемых сделок содержатся в статье 105.14 НК РФ. Сделки, указанные в подпунктах 2 и 3 пункта 1 и подпунктах 1-5 пункта 2 этой же статьи, считаются контролируемыми тогда, когда сумма доходов по ним в году превышает показатель соответствующего критерия сумм.
- В пункте 9 статьи 105.14 НК РФ прописано, что сумма доходов по сделкам за год формируется путем сложения доходов с таких сделок с одним взаимозависимым лицом. При этом учитывается порядок признания доходов, содержащийся в главе 25 НК РФ.
В письме Минфина №03-01-18/4-67 от 23 мая 2012 года указано, что при определении суммы доходов для установления контролируемости сделки нужно учесть доходы в форме процентов, полученных по соглашению о займе. Доходы от займа (основная сумма долга) при расчетах не учитываются.
ВАЖНО! Если сделка признается контролируемой, контролироваться будут и доходы, и траты в виде процентов.
Налоговые риски
Как уже говорилось, займы между взаимозависимыми субъектами влекут за собой налоговые риски. Они будут разные для заемщика и займодателя.
Риски у заемщика
Сделки между взаимозависимыми лицами подлежат администрированию ИФНС. Проверяется сделка на предмет соответствия рыночным ценам (основание – письмо Минфина №03-01-18/9-173 от 19 ноября 2012 года). Рассматриваемый тип займов должен соответствовать специальным требованиям НК РФ. В частности, оценка доходов при безвозмездной передаче выполняется на основании рыночных цен, установленных на основании 105.3 НК РФ.
Риски у займодателя
Если в рамках займа зависимому субъекту передается имущество в безвозмездное использование, решение об уплате НДС как при реализации услуг плательщик принимает самостоятельно. Однако ему нужно принимать во внимание, что отказ от начисления НДС с рыночной стоимости влечет за собой существенные налоговые риски.
ВАЖНО! Начисленный НДС не учитывается в целях налогообложения прибыли на основании пункта 19 статьи 270 НК РФ.
В каких случаях появляются налоговые риски
Налоговые риски появляются в двух случаях:
- Заем попадает под характеристики контролируемых сделок, установленные подпунктом 1 пункта 2 статьи 105.14 НК РФ (наличие определенной суммы и взаимозависимость участников).
- Заем предоставлен на нерыночных условиях (отсутствие процентов или их символическая сумма).
ЮЛ должны учитывать, что большинство сделок между взаимозависимыми субъектами контролируется.
Дополнительная информация
С 1 января 2017 года вступили в силу некоторые изменения в налоговом законодательстве. В частности, беспроцентные займы между российскими взаимозависимыми субъектами не подлежат контролю. Соответствующие положения содержатся в подпункте 7 пункте 4 статьи 105.14 НК РФ, в письме Минфина №03-03-РЗ/16846 от 23 марта 2017 года. В письме ФНС №ЕД-4-13/6968 от 13 апреля 2017 года указано, что заем не подлежит налоговому контролю, если местом регистрации ЮЛ является Россия. Дата заключения договора при этом не учитывается.
Источник
Иллюстрация: Право.ru/Петр Козлов
Крупному производителю макарон и муки АО «Макфа» не удалось оспорить доначисление 143,6 млн руб. налогов, пеней и штрафов и доказать обоснованность займов, которые компания получала от акционеров. Внутригрупповые займы и займы аффилированных лиц – это «тонкий лед»: нужно просчитывать все риски и отказываться от плана, если они слишком велики, говорят юристы. Они рассказали, чему может научить дело «Макфы» и как не повторить ее ошибок.
Внутригрупповые займы и займы от аффилированных лиц – зона особого риска в налоговых проверках, говорит старший консультант налоговой практики
Федеральный рейтинг.
группа
Управление частным капиталом
группа
Цифровая экономика
группа
Интеллектуальная собственность (включая споры)
группа
Налоговое консультирование и споры (Налоговое консультирование)
группа
Семейное и наследственное право
группа
ТМТ (телекоммуникации, медиа и технологии)
группа
Земельное право/Коммерческая недвижимость/Строительство
группа
Корпоративное право/Слияния и поглощения
19место
По количеству юристов
24место
По выручке на юриста (более 30 юристов)
42место
По выручке
Гюльнара Назарова. В частности, инспекторов может интересовать экономическая обоснованность займов и процентных расходов, как в деле крупного производителя макарон и муки «Макфа» (основатель – Михаил Юревич). Компания не смогла в трех инстанциях оспорить доначисление 143,6 млн руб. налогов, штрафов и пеней, которые ФНС выставила после проверки займов от акционеров Валерия и Натальи Юревичей. В 2004–2010 годах они выдали компании более 1 млрд руб. под проценты, которые в разные годы составляли от 6 до 12,8% годовых. «Макфа» сразу перечисляла полученные средства на депозиты под 6,5–9,5% годовых или финансировала аффилированные компании практически бесплатно – под 0,01–3% годовых.
Процесс Доначисляй и оспаривай: главные тренды налоговых споров
Это и стало поводом для налоговиков «выкинуть» проценты по займам из расчета базы по налогу на прибыль. Они указали, что «Макфа» использовала деньги от Юревичей не для того, чтобы получить доход, а чтобы передать их дальше в заём с маленьким процентом. В частности, они приняли во внимание и то, что компания мало платила по займам, а кое-где вообще не было доказательств, что они перечислялись. В итоге ФНС доначислила 143,6 млн руб. налогов, пеней и штрафов, а компания отправилась обжаловать их в суде. В процессе № А76-10867/2017 «Макфа» трижды просила отложить взыскание доначислений, указывая, что это для нее большая сумма. Но суд возразил, что это незначительные для предприятия деньги, и все три раза отклонил ходатайства.
В основном разбирательстве компания тоже потерпела поражение. Три инстанции напомнили, что устанавливать деловую цель нужно с учетом намерений «получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности» (п. 9 постановления ВАС № 53). «Макфа» не использовала займы в предпринимательской деятельности и не получила от них доход – ничего из этого налогоплательщик не доказал, отметили суды. Вся схема нужна была для того, чтобы уменьшить налог на прибыль, решили они. «Макфа» защищалась тем, что факт взаимосвязи сторон сделки не повлиял на договоры, и тем, что налоговое законодательство не содержит понятия целесообразности и эффективности. В то же время экономический эффект от привлечения денег был, однако суды оставили это без внимания, жаловался налогоплательщик. АС УО (председательствующий Евгений Черкезов) отверг эти доводы, потому что компания старалась опровергнуть каждое доказательство в отдельности, тогда как суды оценили их совокупность.
«Букет подозрительных факторов»
В деле частично не было документов, которые подтверждали бы реальность сделок, а их стороны были аффилированы, анализирует открытые материалы дела партнер
Региональный рейтинг.
группа
Антимонопольное право (включая споры)
группа
Арбитражное судопроизводство
группа
Налоговое консультирование и споры
10место
По выручке
20-22место
По количеству юристов
Профайл компании
Денис Черкасов. Но самое главное, по его словам, – отсутствие деловой цели, о чем стороны знали на день заключения сделок. «Суд пришел к выводу, что компания изначально не планировала получать доход от спорных сделок, – объясняет Черкасов. – А значит, расходы не относятся к предпринимательской деятельности и их не надо учитывать».
В деле был целый букет подозрительных факторов. Например, не доказано, зачем нужно было привлекать средства, и непонятно, зачем выдавать займы именно через головную организацию, хотя бенефициары могли финансировать новые проекты «напрямую». Проценты платились немного и нерегулярно, при этом капитализировались в «тело долга».
Алексей Артюх
Это позволяет заподозрить налогоплательщика в том, что истинной целью схемы было вернуть «конвертированный долг» по займу вместо выплаты дивидендов, продолжает партнер
Федеральный рейтинг.
группа
Налоговое консультирование и споры (Налоговые споры)
группа
Налоговое консультирование и споры (Налоговое консультирование)
. «По крайней мере, из судебных актов не видно доказательств иной разумной деловой цели», – уточняет Артюх.
Хотя налоговики могут предъявить претензии, это не значит, что налогоплательщикам ни в коем случае нельзя выдавать займы взаимозависимым лицам (в частности, учредителям), надо просто предупредить риски, отмечает партнер АБ
Федеральный рейтинг.
группа
Налоговое консультирование и споры (Налоговые споры)
группа
Уголовное право
15место
По выручке
20-21место
По количеству юристов
7место
По выручке на юриста (более 30 юристов)
Профайл компании
Павел Ивченков. Заёмные средства необходимо целиком использовать в предпринимательских целях, подчеркивает старший юрист КА
Федеральный рейтинг.
группа
Арбитражное судопроизводство (крупные споры — high market)
группа
Разрешение споров в судах общей юрисдикции
группа
Страховое право
группа
Банкротство (включая споры)
группа
Трудовое и миграционное право (включая споры)
группа
Фармацевтика и здравоохранение
группа
Уголовное право
группа
Корпоративное право/Слияния и поглощения
9место
По выручке на юриста (более 30 юристов)
23место
По количеству юристов
25место
По выручке
Ксения Степанищева.
Предоставление займа поставщику можно объяснить существенной долей данного поставщика в общем объеме продаж налогоплательщика, когда нужно поддержать эту долю регулярных поставок.
Ксения Степанищева
Также, по её словам, надо быть готовым представить доказательства реальности спорной сделки (в том числе подтвердить перечисление сумм в оплату займа и процентов).
При определении процентов Назарова из O2 Consulting рекомендует ориентироваться на проценты по банковским кредитам – то есть рыночные. В деле «Макфы» претензии налоговиков вызвали разные проценты по выданным и полученным займам, обращает внимание Назарова. Кроме этого, Ивченков советует оценивать целесообразность выдачи займов, рассчитывать размер контролируемой задолженности на предмет её превышения над суммой активов организации и хранить первичные документы, которые подтверждают реальность и обоснованность заключения договора. «Как указали суды в деле «Макфы», документы надо хранить в течение всего периода обслуживания займов (там они возникли более 10 лет назад), – комментирует Ивченков. – А не в течение пяти лет, как предписывает Налоговый кодекс и закон «О бухгалтерском учете».
Артюх советует «однозначно избегать ситуаций», когда займы выданы внутри группы компаний и «не очень похожи» на те, что могли бы выдать третьи лица: они лишь генерируют процентные расходы без реальных выплат долгие годы, заимодавец не требует вернуть долг, а у заёмщика нет объективной потребности привлекать эти деньги. Если риски слишком велики, нужно отказаться от схемы займа в пользу другого плана, подытоживает Назарова.
- Арбитражный процесс
Источник