Добавить в «Нужное»
Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 23 сентября 2011 г.
Содержание журнала № 19 за 2011 г.
С.М. Аипкин, юрист
А.И. Дыбов, эксперт по налогообложению
Налоговый учет займа в иностранной валюте, оформленного между двумя российскими организациями
Бывает, что договоры займа оформляют в иностранной валюте. Как правило, в этом заинтересован заимодавец на случай падения курса рубля по отношению к валюте. Из-за колебаний курса сумма валютного займа, пересчитанная в рубли на дату передачи, будет отличаться от рублевой суммы этого займа на дату его возврата. Различаться между собой будут и суммы процентов, пересчитанные в рубли на дату начисления и уплаты.
Мы расскажем, как учесть операции по договору валютного займа для целей налогообложения прибыли.
Учет разниц: версия Минфина
Минфин справедливо отмечает, что разницы, возникающие у сторон по сумме валютного займа, не относятся к суммовым. Суммовая разница появляется лишь при реализации товаровп. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. А обращение российской или иностранной валюты таковой не признаетсяподп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ. Разницы по сумме валютного займа Минфин называет платой за пользование им. А разницы, возникающие при уплате процентов по валютному займу, Минфин называет суммовыми. Причем не безосновательно, ведь они упоминаются в ст. 269 НК РФ, посвященной налоговому учету процентов по займампп. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ; Письма Минфина России от 31.05.2011 № 03-03-06/4/57, от 06.10.2005 № 03-03-04/1/251, от 14.05.2005 № 03-03-01-04/1/256.
Рассмотрим учет разниц «по-минфиновски» в таблице.
Учет разниц: альтернативная версия
Подход Минфина не является единственно возможным. Да, чиновники верно говорят, что разницы по сумме займа не являются суммовыми. Это некие разницы, которым нет названия. Но это не означает, что их нельзя учитывать в расходах, тем более что все условия для этого, предусмотренные ст. 252 НК РФ, выполняются. Следовательно, стороны договора валютного займа могут полностью включить отрицательные разницы в расходы для целей налогообложения прибыли. Соответственно, положительные разницы включаются в доходы.
Специальной нормы, устанавливающей порядок налогового учета разниц без названия, нет. Поэтому необходимо следовать общей норме — доходы и расходы признаются в том периоде, когда они возниклип. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ. Следовательно, и у заемщика, и у заимодавца безымянные разницы будут учитываться лишь на дату возврата займа. На последнее же число месяца доходы и расходы у сторон договора валютного займа возникать не будутп. 1 ст. 250, подп. 1 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ.
Разницы по процентам, несмотря на то что они в ст. 269 НК РФ названы суммовыми и таковыми их называет Минфин, на самом деле не суммовые, поскольку возникают без реализации чего-либоп. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265, ст. 316 НК РФ. Они, как и разницы по сумме займа, не имеют названия. И поскольку прямых ограничений для учета разниц по процентам нет, стороны договора валютного займа вправе их учитывать так же, как они учитывают разницы по сумме займа.
Рассмотрим это в таблице.
Учет процентов
У заемщика
Проценты по договору займа учитываются в расходахподп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ:
- на конец месяца, если срок действия договора займа превышает 1 месяц;
- на дату уплаты процентов, если это произошло до конца месяца.
Учитывая проценты, не следует забывать, что, хотя в договоре и указана валюта, обязательство по нему оформлено в рублях. Поэтому заемщик включает проценты в расходы в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на коэффициент 1,8п. 1.1 ст. 269 НК РФ. При этом берется ставка рефинансирования ЦБ, действующая:
- <или>на дату получения валютного займа, если договором не предусмотрено изменение ставки процентов по займу в течение всего его срока действия;
- <или>на каждую дату учета процентов в расходах, если договором предусмотрено изменение ставки процентов по займу.
У заимодавца
Проценты по договору займа включаются в доходып. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, п. 4 ст. 328 НК РФ:
- на конец месяца, если срок действия договора превышает 1 месяц;
- на дату уплаты процентов заемщиком, если это случилось до конца месяца.
Заимодавец учитывает проценты в доходах полностью.
Пример. Учет разниц по договору займа в иностранной валюте
/ условие / Договором займа предусмотрено, что заимодавец передает 1000 евро в рублях по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денег, а заемщик обязуется вернуть 1000 евро в рублях по курсу на день возврата. 1 августа 2011 г. заимодавец перечислил деньги заемщику. 15 сентября 2011 г. заемщик вернул деньги и уплатил проценты исходя из 10% годовых начиная со дня, следующего за днем получения займа, и по день, предшествующий дню возврата (так предусмотрено договором). По условиям договора процентная ставка не меняется. Заемщик уплатил проценты в день возврата всей суммы займа.
Курс ЦБ РФ составил:
- на 1 августа 2011 г. (день выдачи займа) — 39 руб/евро;
- на 31 августа 2011 г. (отчетная дата) — 41 руб/евро;
- на 15 сентября 2011 г. (день возврата займа и уплаты процентов) — 40 руб/евро.
/ решение / Рассмотрим, как такие операции будут отражаться в бухучете.
У заемщика
У заимодавца
***
Есть и третий подход к учету разниц по договору валютного займа. Из ГК РФ следует, что обязательства по этому займу выражены не в рублях, а в иностранной валюте, невзирая на то что между сторонами «ходят» рублип. 2 ст. 317, п. 2 ст. 807 ГК РФ; п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70. Следовательно, все разницы по операциям с займом считаются для целей налогообложения курсовыми. И учитываются по правилам для курсовых разниц, причем полностьюп. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ. Но есть одно существенное «но». До 2013 г. норматив процентов по валютным займам — ставка ЦБ РФ х 0,8. Это перечеркивает все выгоды от того, что курсовые разницы можно полностью учесть в расходах.
Понравилась ли вам статья?
- Почему оценка снижена?
- Есть ошибки
- Слишком теоретическая статья, в работе бесполезна
- Нет ответа по поставленные вопросы
- Аргументы неубедительны
- Ничего нового не нашел
- Нужно больше примеров
- Тема не актуальна
- Статья появилась слишком поздно
- Слишком много слов
- Другое
Поставить оценку
Оценивать статьи могут только подписчики журнала «Главная книга» или по демодоступу.
я подписчик электронного журнала
я не подписчик, но хочу им стать
хочу читать статьи бесплатно и попробовать все возможности подписчика
Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Кредиты / займы»:
2019 г.
2017 г.
2016 г.
Источник
20.05.2008
В предыдущем номере мы рассмотрели, как отражать в бухгалтерском учете курсовые, а в налоговом учете — суммовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. В этой статье поговорим о том, как учитывать такие разницы по заемным обязательствам у заемщика. Л.П. Фомичева, аудитор, член Палаты налоговых консультантов России, рассматривает порядок их учета.
Содержание
Задолженность по основной сумме займа (кредита), выраженного в иностранной валюте или у.е., но подлежащего оплате в рублях, пересчитывается на отчетную дату по курсу ЦБ РФ или иному согласованному курсу. По этим курсам будут начисляться и пересчитываться на отчетную дату проценты по данным займам (кредитам).
Курсовые разницы по основной сумме займов (кредитов) следует учитывать в составе прочих доходов или расходов на счете 91, обособленно от курсовых разниц, образующихся по валютным расчетам. А вот курсовые разницы по процентам будут относиться на различные источники, поскольку они следуют судьбе затрат по обслуживанию кредитов (п. 11 ПБУ 15/01). Источника три:
- Увеличение стоимости инвестиционного актива (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»). Это правило изложено в пунктах 12 и 23 ПБУ 15/01.
- Увеличение дебиторской задолженности (п. 15 ПБУ 15/01) в случае использования заемных средств для осуществления предварительной оплаты МПЗ, других ценностей, работ, услуг, а также выдачи авансов (задатков) в счет их оплаты. Обычно это счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» или 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Авансы выданные».
После поступления к заемщику материально-производственных запасов (выполнения работ, оказания услуг) дальнейшее начисление процентов и несение других расходов по обслуживанию займов включаются в прочие расходы заемщика. - Остальные проценты и затраты по обслуживанию займов (кредитов) должны учитываться как текущие расходы в том периоде, в котором они произведены (п. 12 ПБУ 15/01), и относятся на финансовый результат в числе прочих расходов (п. 15 ПБУ 15/01).
Чтоб не запутаться, запомните простое правило — куда проценты, туда и курсовые разницы по ним. Но не путайте с курсовыми разницами по основной сумме займа.
Если «бухгалтерские» курсовые разницы отнесены не на прочие доходы и расходы, возникает необходимость применения положений ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
Курсовые разницы по займам и кредитам: бухгалтерский учет
Задолженность по основной сумме займа (кредита), выраженного в иностранной валюте или у.е., но подлежащего оплате в рублях, пересчитывается на отчетную дату по курсу ЦБ РФ или иному согласованному курсу. По этим курсам будут начисляться и пересчитываться на отчетную дату проценты по данным займам (кредитам).
Курсовые разницы по основной сумме займов (кредитов) следует учитывать в составе прочих доходов или расходов на счете 91, обособленно от курсовых разниц, образующихся по валютным расчетам. А вот курсовые разницы по процентам будут относиться на различные источники, поскольку они следуют судьбе затрат по обслуживанию кредитов (п. 11 ПБУ 15/01). Источника три:
- Увеличение стоимости инвестиционного актива (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»). Это правило изложено в пунктах 12 и 23 ПБУ 15/01.
- Увеличение дебиторской задолженности (п. 15 ПБУ 15/01) в случае использования заемных средств для осуществления предварительной оплаты МПЗ, других ценностей, работ, услуг, а также выдачи авансов (задатков) в счет их оплаты. Обычно это счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» или 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Авансы выданные».
После поступления к заемщику материально-производственных запасов (выполнения работ, оказания услуг) дальнейшее начисление процентов и несение других расходов по обслуживанию займов включаются в прочие расходы заемщика. - Остальные проценты и затраты по обслуживанию займов (кредитов) должны учитываться как текущие расходы в том периоде, в котором они произведены (п. 12 ПБУ 15/01), и относятся на финансовый результат в числе прочих расходов (п. 15 ПБУ 15/01).
Чтоб не запутаться, запомните простое правило — куда проценты, туда и курсовые разницы по ним. Но не путайте с курсовыми разницами по основной сумме займа.
Если «бухгалтерские» курсовые разницы отнесены не на прочие доходы и расходы, возникает необходимость применения положений ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
Курсовые разницы по займам и кредитам: налоговый учет
Для целей исчисления налога на прибыль в пункте 1 статьи 269 НК РФ установлен норматив процентов для заемных средств, задолженность по которым выражена в условных денежных единицах. К процентным расходам заемщика относятся все разницы — по основной сумме займа и процентам, и к их общей сумме применяется норматив (письмо Минфина России от 25.05.2006 № 03-03-04/1/479). Собственно эти разницы никогда не назывались суммовыми для целей налогового учета, они не подходили под их определение, данное в пункте 11.1 статьи 250 и подпункте 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Из этого следует необходимость вести отдельный аналитический учет курсовых разниц по долгам, оплачиваемым в рублях, и отдельно — по оплачиваемым в валюте.
Рассмотрим пример, который отражает необходимость ведения подробного аналитического учета. Намеренно будем рассматривать отчетную дату и стык квартала. Для простоты цифры будем округлять до целых рублей. При этом источники отнесения процентов в примере рассматривать не будем.
Пример
5 февраля 2008 года организация получила заем от контрагента на два месяца. Сумма займа выражена в условных денежных единицах и равна 3 000 у.е. Проценты уплачиваются при погашении в размере 10 % годовых. Заем использован 5 февраля 2008 года для оплаты товаров, которые были получены от поставщика в тот же день.
Курс 1 у.е. установлен сторонами как курс ЦБ РФ для евро на дату платежа. Сумма займа и начисленные по нему проценты были уплачены заимодавцу 5 апреля 2008 года. Предположим, что курс евро, установленный ЦБ РФ, составлял:
— на 6 февраля 2008 года — 35 руб./евро;
— на 29 февраля 2008 года — 34 руб./евро;
— на 31 марта 2008 года — 36 руб./евро;
— на 5 апреля 2008 года — 37 руб./евро.
Организация уплачивает налог на прибыль ежеквартально с авансовыми платежами, ставка рефинансирования Банка России на момент выдачи займа составляла 10,25 %.
Отражение операций в бухучете:
6 февраля 2008 года, дата получения займа:
Дебет 51 Кредит 66 субсчет «Заем в у.е.»- 105 000 руб. (3 000 у.е. х 35 руб./евро) — получен краткосрочный заем в у.е.
29 февраля 2008 года, отчетная дата:
Дебет 66 субсчет «Заем в у.е.» Кредит 91-1 «Курсовые разницы по займу в у.е.»- 3 000 руб. (3 000 у.е. х (34 — 35) руб./евро) — отражена курсовая разница по займу с 6 февраля по отчетную дату;
Дебет 91-2 «Проценты к уплате»
Кредит 66 субсчет «Проценты по займу в у.е.»- 643 руб. (3 000 у.е. х 10 % : 365 дн. х 23 дн. х 34 руб./евро) — начислены проценты по займу за 23 дня февраля по курсу на отчетную дату.
31 марта 2008 года, отчетная дата:
Дебет 91-2 «Курсовые разницы по займу в у.е.»
Кредит 66 субсчет «Заем в у.е.»- 6 000 руб. (3 000 у.е. х (36 — 34) руб./евро) — отражена курсовая разница с 29 февраля по отчетную дату по займу;
Дебет 91-2 «Курсовые разницы по процентам по займу в у.е.»
Кредит 66 субсчет «Проценты по займу в у.е.»- 38 руб. (18,9 у.е. х (36 — 34) руб./евро) — отражена курсовая разница с 29 февраля по отчетную дату по процентам за февраль;
Дебет 91-2 «Проценты к уплате»
Кредит 66 субсчет «Проценты по займу в у.е.»- 917 руб. (3 000 у.е. х 10 % : 365 дн. х 31 дн. х 36 руб./евро) — начислены проценты по займу за март.
5 апреля 2008 года, дата расчетов:
Дебет 91-2 «Курсовые разницы по займу в у.е.»
Кредит 66 субсчет «Заем в у.е.»- 3 000 руб. (3 000 у.е. х (37 — 36) руб./евро) — отражена курсовая разница с 31 марта по 5 апреля по займу.
По данным балансового счета 66 субсчет «Заем в у.е.» предстоит возвратить заем в размере 111 000 руб. (105 000 руб. — 3 000 руб. + 6 000 руб. + 3 000 руб.).
Дебет 91-2 «Курсовые разницы по процентам по займу в у.е.»
Кредит 66 субсчет «Проценты по займу в у.е.»- 44 руб. ((18,9 у.е. + 25,5 у.е.) х (37 — 36) руб./евро) — отражена курсовая разница с 31 марта по дату возврата по процентам, начисленным за февраль и март;
Дебет 91-2 «Проценты к уплате»
Кредит 66 субсчет «Проценты по займу в у.е.»- 152 руб. (3 000 у.е. х 10 % : 365 дн. х 5 дн. х 37 руб./евро) — начислены проценты по займу за 5 дней апреля по курсу на дату возврата.
По данным балансового счета 66 субсчет «Проценты по займу в у.е.» предстоит возвратить проценты за 59 дней в размере 1 794 руб. (643 руб. + 38 руб. + 917 руб. + 44 руб. + 152 руб.).
Налог на прибыль. Для простоты разбивку по кварталам делать не будем.
Организация получила в рублях (заем):
3 000 у.е. х 35 руб./евро = 105 000 руб.
Вернула в рублях (заем):
3 000 у.е. х 37 руб./евро = 111 000 руб.
Разница между полученной и возвращенной суммами представляет собой дополнительную, помимо процентов, плату за пользование займом:
111 000 руб. — 105 000 руб. = 6 000 руб.
Фактическая плата за пользование займом:
3 000 у.е х 10 % х 37 руб./евро : 365 дн. х 59 дн. + 6 000 руб. = 7 794 руб.
По правилам пункта 1 статьи 269 НК РФ эту сумму (7 794 руб.) нужно проверить на соблюдение норматива. Возможная сумма процентов по ставке 11,275 % годовых (10,25 % х 1,1) равна 54,68 у.е. (3000 у.е. х 11,275 % : 365 дн. х 59 дн.), или 2 023,16 руб. (54,68 у.е. х 37 руб./евро).
Оставшаяся часть платы в размере 5 770,84 руб. (7 794 руб. — 2 023,16 руб.) при налогообложении прибыли не учитывается (п. 8 ст. 270 НК РФ).
Можно ли с целью сближения налогового и бухгалтерского учетов учитывать курсовые разницы по займу в у.е. и по процентам по одной аналитической позиции, например, «Проценты к уплате» к счету 91 «Прочие доходы и расходы»? Наверно, в идеале, это упростило бы учет. Ведь в налоговом учете курсовые разницы и по займу, и по процентам будут рассматриваться в целом как проценты. Но, к сожалению, в бухгалтерском учете так сделать вряд ли возможно — источник курсовых разниц по процентам может быть различный. Кроме того, в Отчете о прибылях и убытках проценты и прочие остальные расходы, в числе которых показываются все курсовые разницы, — отдельно. А раскрывать курсовые разницы ПБУ 15/01 велит обособленно.
От редакции. В типовых конфигурациях для «1С:Предприятия» счета займов (66, 67) находятся в списке счетов, переоцениваемых в особом порядке. Автоматическая их переоценка не поддерживается, т. к. нельзя определить автоматически, на какие счета учета и объекты аналитики должна относиться курсовая разница. Для каждого займа это определяется индивидуально. Поэтому принять решение, куда отнести курсовую разницу и сделать соответствующие проводки должен сам бухгалтер.
Поделиться с друзьями:
Источник