Автор: Ермошина Е. Л., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
Нередко российские организации получают беспроцентные валютные займы от иностранного учредителя. Случается, что фактически средства выданы иностранцем для прикрытия его инвестиционной деятельности на территории РФ. Эти займы не погашаются в течение длительного времени (иногда нескольких лет). Чем это чревато? Какие отрицательные налоговые последствия могут ждать российского налогоплательщика в данной ситуации? Попробуем разобраться на примерах из арбитражной практики.
Пересчет валютного займа в рубли
Начнем с Постановления АС ДВО от 29.11.2016 № Ф03-5480/2016 по делу № А16-343/2016, в котором рассматривалась следующая ситуация.
Российская организация на протяжении семи лет получала от своего единственного учредителя (иностранной компании) валютные займы. Всего было получено около 4 млн долларов. Первоначально срок возврата займа составлял 10 лет. Впоследствии он был продлен до 18 лет.
При этом налоговиков заинтересовали следующие моменты: стороны договора займа являлись взаимозависимыми лицами; заемщик в течение 10 лет ни разу не погасил задолженность по договорам займа, а заимодавец не предъявлял ему требований по погашению долга и не получал какого-либо обеспечения исполнения обязательств, разделяя тем самым риски последующего использования получателем заемных денежных средств; заемщик осуществлял свою деятельность только за счет поступающих по договорам займа денежных средств и не имел возможности погасить долг перед заимодавцем.
Все эти факторы позволили инспекции сделать вывод, что договоры займа являются притворной сделкой, заключенной лишь для прикрытия инвестиционной деятельности иностранной компании на территории РФ.
Ну и что, скажет читатель. Каковы налоговые последствия для российского налогоплательщика, если заем был беспроцентным, значит, расходы на выплату процентов у него не возникали и налоговая база на их величину не уменьшалась?
Дело в том, что заем был валютным, курс доллара по отношению к рублю увеличивался и возникала отрицательная курсовая разница, которую организация учитывала во внереализационных расходах для целей исчисления налога на прибыль.
При этом организация руководствовалась следующими нормами. Согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, пересчитываются для целей исчисления налога на прибыль. При переоценке, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ, возникает курсовая разница. Если происходит дооценка валютных обязательств образуется отрицательная разница, которая является внереализационным расходом. Этот расход, в силу п. 10 ст. 272 НК РФ, признается на дату исполнения обязательств и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода. О применении указанного порядка для расчета курсовых разниц, возникающих при переоценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, говорится в Письме Минфина России от 21.04.2017 № 03-03-06/1/24242.
В данном случае обязательство не было погашено и внереализационный расход в виде отрицательной курсовой разницы показывался регулярно на последнее число отчетного налогового периода (за весь период пользования займом «набежало» порядка 112 млн руб.).
Налоговики посчитали такие расходы необоснованными и уменьшили на эту сумму убытки организации. В обоснование своей позиции они указали, что действительная общая воля сторон по договорам займа была направлена на получение налоговой выгоды посредством использования конструкции договора займа, тогда как фактические действия сторон в рамках исполнения договоров свидетельствовали о наличии признаков инвестирования в предпринимательскую деятельность российской организации.
Арбитры поддержали налоговиков, признав их решение законным.
Факт использования в течение длительного времени валютного займа, полученного от иностранного учредителя, при отсутствии возможностей и намерений к его погашению позволил налоговым инспекторам доказать, что сделка была фиктивной, обязательства фактически не было. Из чего следует, что осуществлять пересчет в рубли суммы валютных поступлений от учредителя на отчетные даты российская организация была не вправе.
А если долг прощен?
Предположим, российский налогоплательщик получил валютный заем от учредителя, пользовался им в течение ряда лет, а затем из-за невозможности погашения долг был прощен. Обязан ли налогоплательщик, который на каждую отчетную дату отражал в налоговом учете в составе внереализационных расходов отрицательные курсовые разницы, после прощения сделать пересчет?
Для того чтобы разобраться с этим вопросом, приведем еще один пример из арбитражной практики – Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2016 по делу № А51-7826/2016 (Определением АС ДВО от 16.03.2017 № Ф03-642/2017) производство по кассационной жалобе прекращено), в котором рассматривался случай, похожий на предыдущий.
Российская организация также получала займы в иностранной валюте от единственного учредителя (иностранной компании), также в течение ряда лет использовала заемные средства в своей деятельности и также на отчетную дату отражала во внереализационных расходах отрицательную курсовую разницу, возникающую вследствие роста курса рубля к доллару.
Существенное отличие заключалось лишь в том, что, когда налоговая инспекция пришла с проверкой, учредитель-иностранец простил долг российской «дочке».
В этом случае, как и в предыдущем, ИФНС переквалифицировала договор займа на инвестиционный и, как следствие, убрала из налоговых расходов курсовые разницы.
Аргументы ИФНС.
Экономическая суть курсовой разницы состоит в увеличении или уменьшении стоимости долгового обязательства в национальной валюте при неизменной стоимости обязательства в валюте кредита. Курсовая разница является внереализационным расходом, связанным с долговым обязательством, фиксирует разницу между стоимостью актива в момент его привлечения и стоимостью этого же актива в момент его возврата (или в определенный промежуток времени). В рассматриваемой ситуации затрат, связанных с обслуживанием и возвратом долгового обязательства, налогоплательщик не понес. Поэтому курсовые разницы по прекращенным долговым обязательствам представляют собой расходы, фактически не понесенные обществом, а значит, не соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ.
Аргументы арбитров.
Арбитры в этой ситуации поддержали налогоплательщика, отметив следующее.
Курсовые разницы образуют вид внереализационных доходов и расходов, непосредственно не связанных ни с основным обязательством, ни с безвозмездной передачей имущественных прав.
Специфика отражения курсовой разницы для целей налогообложения такова, что ни расходы при отрицательной разнице, ни доходы при положительной не являются реально понесенными расходами (полученными доходами), однако в силу обозначенного выше правового регулирования они должны быть учтены в целях налогообложения.
При этом нормы гл. 25 НК РФ не ставят признание доходов и расходов в виде курсовых разниц при переоценке валютного обязательства в зависимость от того, включается или не включается сумма указанного основного обязательства в состав расходов или доходов налогоплательщика.
Арбитрами было отдельно подчеркнуто, что налоговый орган, возражая против учета для целей налогообложения отрицательных курсовых разниц по прощенным долговым обязательствам, в то же время не видит правовых препятствий для учета в составе доходов положительных курсовых разниц по этой же категории долговых обязательств.
В итоге судьи отклонили довод ИФНС об отсутствии экономической обоснованности спорных затрат в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей при переоценке долговых обязательств, впоследствии прощенных.
При этом было учтено приведенное российской организацией обоснование необходимости прощения долга, а именно: решение о прекращении (прощении) заемных обязательств было принято участником в соответствии с положениями учредительных документов общества; это решение было обусловлено принятием исключительных и неотложных мер по предотвращению риска снижения стоимости чистых активов.
Судьи пришли к выводу, что последующее прекращение заемного обязательства в отношении налогоплательщика не может служить основанием для пересчета базы по налогу на прибыль.
Ранее аналогичное мнение было высказано финансовым ведомством.
Доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы подлежат учету в составе внереализационных доходов (расходов) в тех налоговых периодах, в которых возникли, и не подлежат пересчету в связи с прощением учредителем долга в иностранной валюте в более поздние налоговые периоды (Письмо Минфина России от 03.11.2015 № 03-03-06/63375).
Когда прощенный долг доходом не является
В заключение темы рассмотрим, какие налоговые последствия возникнут у российской организации, которой учредитель простил заем. Прежде всего ее может заинтересовать вопрос, не образуется ли у нее внереализационный доход в виде суммы прощенного долга?
Как следует из п. 8 ст. 250 НК РФ, у организации, принимающей безвозмездно имущество (в том числе денежные средства), возникает внереализационный доход (за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ).
В подпункте 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, в частности, говорится, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
от организации, если уставный капитал получающей (передающей) стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей (получающей) организации;
от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада этого физического лица.
При этом если передающая имущество организация является иностранной компанией, то указанные доходы не учитываются при определении налоговой базы только в том случае, если государство постоянного местонахождения передающей организации не включено в перечень офшорных зон.
Правила, изложенные в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, можно распространить и на случаи прощения долга (в том числе возникшего по договору займа). Такой вывод следует из писем Минфина России от 19.10.2011 № 03-03-06/1/678, от 11.10.2011 № 03-03-06/1/652, от 21.10.2010 № 03-03-06/1/656. В них говорится, что денежные средства, полученные российской организацией по договору займа от организации или физического лица, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, не будут являться доходом для целей налогообложения прибыли (при условии соблюдения требований в отношении участия в уставном капитале).
Согласно п. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ имущество, переданное участниками обществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала, также не учитывается в доходах для целей налогообложения. Как разъяснил Минфин в Письме от 08.12.2015 № 03-03-06/1/71620, данное правило распространяется и на случаи увеличения чистых активов общества с одновременным уменьшением либо прекращением его обязательства перед соответствующими участниками, если такое увеличение чистых активов явилось, в частности, следствием волеизъявления участника общества.
Обратите внимание. Денежные средства, полученные от учредителя безвозмездно (в том числе в результате прощения долга по договору займа), не учитываются в составе доходов при выполнении одного из условий:
- учредитель владеет более 50% доли в уставном капитале и не является офшорной компанией (п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- денежные средства получены на увеличение чистых активов (п. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом размер доли учредителя в уставном капитале значения не имеет.
* * *
Итак, если организация будет затягивать с погашением валютного займа от учредителя, то налоговики могут переквалифицировать договор займа в инвестиционный договор и исключить отрицательные курсовые разницы из внереализационных расходов. Если же заем, возвращать который у налогоплательщика не было намерений, будет прощен, курсовые разницы можно учитывать при расчете облагаемой базы.
Конечно, исходя из двух примеров сложно делать далеко идущие выводы. И все же полагаем, что в ситуации, аналогичной той, которая описана во втором постановлении, у налогоплательщика больше шансов отстоять свою правоту.
Источник
Предоставление резидентом резиденту иностранной валюты по договору займа в иностранной валюте, если ни один из резидентов не является уполномоченным банком, противоречит требованиям валютного законодательства. Согласно ст.807 ГК РФ иностранная валюта может быть предметом договора займа на территории РФ с соблюдением норм ст.ст. 140, 141, 317 ГК РФ. Согласно ст.140ГК РФ случаи, порядок и использования иностранной валюты на территории РФ определяются Федеральным законом от 10.12.2003 №173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». В соответствии со ст.9 данного закона валютные операции между резидентами запрещены, за исключением закрытого перечня. Валютная операции по предоставлению займа резидентом резиденту в иностранной валюте указанным перечнем не предусмотрена. Исходя из этого, данная операция является незаконной валютной операцией.
Сумма займа в договоре может быть установлена в иностранной валюте, но расчеты при этом должны осуществляться в российских рублях по установленному договором курсу. В данном случае соответствующая операция уже не будет являться валютной, учет данного займа осуществляется на общих основаниях.
Обоснование
Гражданский кодекс РФ. Часть вторая
Глава 42. Заем и кредит
§ 1. Заем
Статья 807. Договор займа
1. По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
2. Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории Российской Федерации с соблюдением правил статей 140, 141 и 317 настоящего Кодекса.
Гражданский кодекс РФ. Часть первая
Статья 140. Деньги (валюта)
1. Рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации.
Платежи на территории Российской Федерации осуществляются путем наличных и безналичных расчетов.
2. Случаи, порядок и условия использования иностранной валюты на территории Российской Федерации определяются законом или в установленном им порядке.
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 10.12.2003 № 173-ФЗ
О валютном регулировании и валютном контроле
Статья 9. Валютные операции между резидентами
1. Валютные операции между резидентами запрещены, за исключением:
1) операций, предусмотренных подпунктами «ж» и «з» пункта 9 части 1 статьи 1, частями 2 и 3 настоящей статьи, частью 6 статьи 12 и частью 3 статьи 14 настоящего Федерального закона;
2) операций, связанных с расчетами в магазинах беспошлинной торговли, а также с расчетами при реализации товаров и оказании услуг пассажирам в пути следования транспортных средств при международных перевозках;
3) операций между комиссионерами (агентами, поверенными) и комитентами (принципалами, доверителями) при оказании комиссионерами (агентами, поверенными) услуг, связанных с заключением и исполнением договоров с нерезидентами о передаче товаров, выполнении работ, об оказании услуг, о передаче информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, включая операции по возврату комитентам (принципалам, доверителям) денежных сумм (иного имущества);
4) операций по договорам транспортной экспедиции, перевозки и фрахтования (чартера) при оказании экспедитором, перевозчиком и фрахтовщиком услуг, связанных с перевозкой вывозимого из Российской Федерации или ввозимого в Российскую Федерацию груза, транзитной перевозкой груза по территории Российской Федерации, а также по договорам страхования указанных грузов;
5) операций с внешними ценными бумагами, осуществляемых на организованных торгах, при условии учета прав на такие ценные бумаги в депозитариях, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации;
6) операций с внешними ценными бумагами при условии учета прав на такие ценные бумаги в депозитариях, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, и осуществления расчетов в валюте Российской Федерации;
7) операций, связанных с осуществлением обязательных платежей (налогов, сборов и других платежей) в федеральный бюджет, бюджет субъекта Российской Федерации, местный бюджет в иностранной валюте в соответствии с законодательством Российской Федерации;
8) операций, связанных с выплатами по внешним ценным бумагам (в том числе закладным), за исключением векселей;
9) операций при оплате и (или) возмещении расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории Российской Федерации, а также операций при погашении неизрасходованного аванса, выданного в связи со служебной командировкой;
10) операций, связанных с расчетами и переводами иностранной валюты при исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации;
11) операций, предусматривающих расчеты и переводы иностранной валюты для осуществления деятельности дипломатических представительств, консульских учреждений Российской Федерации и иных официальных представительств Российской Федерации, находящихся за пределами территории Российской Федерации, а также постоянных представительств Российской Федерации при межгосударственных или межправительственных организациях;
12) переводов физическим лицом — резидентом иностранной валюты из Российской Федерации в пользу иных физических лиц — резидентов на их счета, открытые в банках, расположенных за пределами территории Российской Федерации, в суммах, не превышающих в течение одного операционного дня через один уполномоченный банк суммы, равной в эквиваленте 5000 долларов США по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату списания денежных средств со счета физического лица — резидента, за исключением случаев, указанных в пункте 17 настоящей части;
13) переводов физическим лицом — резидентом иностранной валюты в Российскую Федерацию со счетов, открытых в банках, расположенных за пределами территории Российской Федерации, в пользу иных физических лиц — резидентов на их счета в уполномоченных банках;
14) операций по оплате и (или) возмещению расходов, связанных со служебными поездками за пределы территории Российской Федерации работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер;
15) операций, предусмотренных настоящей частью и частью 3 настоящей статьи, совершаемых доверительными управляющими;
16) операций, связанных с расчетами между транспортными организациями и находящимися за пределами территории Российской Федерации физическими лицами, а также филиалами, представительствами и иными подразделениями юридических лиц, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, по договорам перевозки пассажиров;
17) переводов физическими лицами — резидентами иностранной валюты со своих счетов, открытых в уполномоченных банках, в пользу иных физических лиц — резидентов, являющихся их супругами или близкими родственниками (родственниками по прямой восходящей и нисходящей линии (родителями и детьми, дедушкой, бабушкой и внуками), полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами, усыновителями и усыновленными), на счета указанных лиц, открытые в уполномоченных банках либо в банках, расположенных за пределами территории Российской Федерации;
18) операций, предусматривающих переводы иностранной валюты на счета дипломатических представительств, консульских учреждений Российской Федерации и иных официальных представительств Российской Федерации, находящихся за пределами территории Российской Федерации, а также на счета постоянных представительств Российской Федерации при межгосударственных или межправительственных организациях со счетов, открытых в уполномоченных банках федеральными органами исполнительной власти, осуществляющими функции, связанные с их деятельностью за пределами территории Российской Федерации через своих представителей или представительства, и организациями, имеющими на основании федерального закона право по использованию счетов указанных официальных представительств и постоянных представительств Российской Федерации, для выплаты заработной платы и иных выплат, связанных с содержанием своих представителей или сотрудников своих представительств за пределами территории Российской Федерации, а также для оплаты и (или) возмещения расходов, связанных с их командированием;
19) операций, предусматривающих переводы иностранной валюты, переведенной в соответствии с пунктом 18 настоящей части, на счета, открытые в уполномоченных банках указанными в пункте 18 настоящей части федеральными органами исполнительной власти и организациями, со счетов дипломатических представительств, консульских учреждений Российской Федерации и иных официальных представительств Российской Федерации, находящихся за пределами территории Российской Федерации, а также со счетов постоянных представительств Российской Федерации при межгосударственных или межправительственных организациях;
20) операций, связанных с внесением и возвратом индивидуального, коллективного клирингового обеспечения и (или) иного обеспечения, в том числе внесенного в имущественный пул, в соответствии с Федеральным законом от 7 февраля 2011 года № 7-ФЗ «О клиринге и клиринговой деятельности» (далее — Федеральный закон «О клиринге и клиринговой деятельности»);
21) операций, связанных с расчетами по итогам клиринга, осуществляемого в соответствии с Федеральным законом «О клиринге и клиринговой деятельности»;
22) операций между комиссионерами (агентами, поверенными) и комитентами (принципалами, доверителями) при оказании комиссионерами (агентами, поверенными) услуг, связанных с заключением и исполнением договоров, обязательства по которым подлежат исполнению по итогам клиринга, осуществляемого в соответствии с Федеральным законом «О клиринге и клиринговой деятельности», в том числе возвратом комитентам (принципалам, доверителям) денежных сумм (иного имущества);
23) операций, связанных с исполнением и (или) прекращением договора, являющегося производным финансовым инструментом, при условии, что одной из сторон по такому договору является уполномоченный банк или профессиональный участник рынка ценных бумаг.
2. Валютные операции по сделкам между уполномоченными банками, совершаемым ими от своего имени и за свой счет, осуществляются в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации.
3. Без ограничений осуществляются валютные операции между резидентами и уполномоченными банками, связанные:
1) с получением и возвратом кредитов и займов, уплатой сумм процентов и штрафных санкций по соответствующим договорам;
2) с внесением денежных средств резидентов на банковские счета (в банковские вклады) (до востребования и на определенный срок) и получением денежных средств резидентов с банковских счетов (банковских вкладов) (до востребования и на определенный срок);
3) с банковскими гарантиями, а также с исполнением резидентами обязательств по договорам поручительства и залога;
4) с приобретением резидентами у уполномоченных банков векселей, выписанных этими или другими уполномоченными банками, предъявлением их к платежу, получением по ним платежа, в том числе в порядке регресса, взысканием по ним штрафных санкций, а также с отчуждением резидентами указанных векселей уполномоченным банкам в порядке, установленном Федеральным законом от 11 марта 1997 года № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе»;
5) с куплей-продажей физическими лицами наличной и безналичной иностранной валюты и чеков (в том числе дорожных чеков), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, за валюту Российской Федерации и иностранную валюту, а также с обменом, заменой денежных знаков иностранного государства (группы иностранных государств), приемом для направления на инкассо в банки за пределами территории Российской Федерации наличной иностранной валюты и чеков (в том числе дорожных чеков), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, не для целей осуществления физическими лицами предпринимательской деятельности;
6) с уплатой уполномоченным банкам комиссионного вознаграждения;
7) с иными валютными операциями, отнесенными к банковским операциям в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Источник
