Е. Л. Ермошина, редактор журнала
журнал «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения» № 7/2013
Нередко организации, испытывая необходимость в оборотных средствах, привлекают заемные. Зачастую заимодавцами выступают физические лица (в том числе учредители организации). При этом договором может быть предусмотрено, что выдача и возврат займа осуществляются в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных денежных единицах. В этом случае сумма займа определяется по курсу у. е. (как правило, официальному курсу соответствующей валюты) на день получения и возврата займа. Вполне естественно, что при возврате займа курс у. е. может измениться, и, как следствие, образуются суммовые разницы. Если курс вырос (так чаще всего и случается), у заемщика возникает отрицательная суммовая разница. Ее отражение в налоговом учете долгое время вызывало споры1.
Минфин на протяжении нескольких лет упорно считал, что такие разницы подлежат отражению в соответствии со ст. 269 НК РФ (то есть подлежат нормированию по аналогии с процентами по заемным средствам). Полагаем, что с появлением Постановления Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 № 7423/12 (далее – Постановление Президиума ВАС РФ № 7423/12) ситуация изменится и отрицательные суммовые разницы по долговым обязательствам можно будет отражать во внереализационных расходах. Кроме того, данное постановление ценно и для заимодавцев – физических лиц. Чем – узнаете из статьи.
Суть проблемы
Согласно п. 1, 2 ст. 317 ГК РФ денежное обязательство должно быть выражено в рублях. В нем может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах. В соответствии с п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70 денежное обязательство может быть выражено в иностранной валюте только тогда, когда в порядке и на условиях, определенных законом, или в установленном законом порядке допускается использование на территории РФ иностранной валюты в качестве средства платежа по денежному обязательству. При этом в случае, когда в договоре денежное обязательство выражено в иностранной валюте без указания на его оплату в рублях, следует рассматривать такое договорное условие как предусмотренное п. 2 ст. 317 ГК РФ, то есть как обязательство, выраженное в условных единицах.
Таким образом, денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, в случае, если оно согласно договору или исходя из существа сделки подлежит оплате в российских рублях, следует рассматривать как обязательство, выраженное в условных единицах. В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Согласно п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных доходов (расходов) учитывается положительная (отрицательная) суммовая разница, возникающая у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Статьей 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе.
Подпунктом 1 п. 3 ст. 39 НК РФ предусмотрено, что осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров, работ или услуг. На основании вышеизложенных норм Минфин в своих письмах (от 31.05.2011 № 03-03-06/4/57, от 14.10.2009 № 03-03-06/1/662)2 приходит к выводу, который заключается в следующем. Долговое обязательство может быть выражено в условных единицах и подлежать выдаче/возврату в рублевом эквиваленте.
При получении займа сумма, полученная в рублевом эквиваленте, отличается от суммы, подлежащей возврату в рублевом эквиваленте. При этом возникающая разница сама по себе не признается суммовой, так как не соответствует определению этих разниц. Для возникновения суммовой разницы обязательным условием является факт реализации. Однако при получении/возврате займа факт реализации отсутствует. Следовательно, возникающая разница не будет признаваться суммовой.
Минфин предлагает учитывать эти разницы следующим образом. Если возврату подлежит сумма меньшая, чем была получена в рублевом эквиваленте, возникает положительная разница, которая включается в состав внереализационных доходов заемщика. Отрицательная разница возникает на дату исполнения обязательства по возврату заемных средств, если сумма к возврату больше, чем полученная сумма займа в рублевом эквиваленте.
Отрицательную разницу чиновники предлагают рассматривать как плату за пользование займом и включать в состав внереализационных расходов. Начисляемые проценты являются платой за пользование займом, следовательно, по своей сути и возникшая разница между полученной и возвращенной суммами займа также аналогична процентам, начисляемым за пользование займом. Отрицательная разница включается в состав расходов с учетом предельной величины процентных расходов, установленных абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, вместе с самими процентами за пользование займом. Если данная разница по совокупности с суммой процентов, начисленной за пользование займом, не будет превышать установленного норматива, возникшая отрицательная разница может учитываться в составе внереализационных расходов.
Таким образом, разницы, возникающие по долговым обязательствам, выраженным в условных единицах и подлежащим оплате в рублях, включаются в состав расходов или доходов для целей налога на прибыль только на дату погашения этих долговых обязательств, так как до этого момента определить разницу не представляется возможным. Что касается уплаты процентов по договору займа, выраженного условных единицах, возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно.
К сведению
Аналогичное мнение до недавнего времени можно было встретить и в арбитражной практике. Например, ФАС УО в Постановлении от 30.06.2011 № Ф09-2890/113 пришел к выводу, что отрицательная сум мовая разница по договору займа в налоговом учете заемщика призна ется на дату погашения долгового обязательства и включается в состав внереализационных расходов с учетом предельной величины расходов в виде процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. При этом предельная величина определяется с учетом сумм начислен ных по займу процентов. Полагаем, что с выходом Постановления Президиума ВАС РФ № 7423/12 ситуация изменится в пользу налогоплательщиков. Судите сами.
Высшие арбитры о суммовых разницах, возникающих по договорам займа
Суть дела, которое рассматривал Президиум ВАС, заключается в следующем. Организация подписала договор займа от 17.11.2008 с физическими лицами на общую сумму 200 000 000 руб., что соответствует 7 315 663,56 долл. США. По этому договору заемщик обязуется перечислить полученную сумму займа в долларах США либо в рублях по курсу ЦБ РФ на дату погашения сумы долга, а также уплатить проценты на сумму займа из расчета 8,5% годовых. 03.02.2009 организация возвратила заемные средства физическим лицам с учетом начисленных на них процентов в размере 268 283 844 руб. Разница между суммой заемных и возвращенных денежных средств составила 68 283 844 руб. Данную сумму налогоплательщик включил в состав внереализационных расходов, в том числе 3 627 278 руб. – проценты по договорам займа и 64 656 566 руб. – отрицательная разница.
В 2011 году налогоплательщика проверила налоговая инспекция, которая руководствовалась теми же принципами, что и Минфин в вышеперечисленных письмах: отрицательная разница учитывается в расходах, но в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ, то есть подлежит нормированию. Налоговая инспекция произвела пересчет предельного размера процентов, учитываемых в расходах, и пришла к выводу, что сумма, превышающая предельный размер составила 62 886 704 руб. В результате проверки организации доначислили налог на прибыль в размере 12 577 341 руб. плюс соответствующую сумму пеней плюс штраф за неуплату налога на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 2 517 582 руб. Не согласившись с таким решением инспекции, организация обратилась в суд. И хотя суды трех инстанций признали его недействительным, выводы, которые были сделаны судьями, на наш взгляд, были не совсем верными. Так, судьи ФАС ДВО в Постановлении от 14.02.2012 № Ф037141/2011 (третья инстанция), как и Минфин, посчитали, что разницы по договорам займа в условных единицах (в силу того, что отсутствует реализация) нельзя назвать суммовыми для целей налогообложения. По их мнению, в данном случае возникает курсовая разница. Напомним, что согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.
Итак, в целях гл. 25 НК РФ отрицательной признается курсовая разница, возникающая при уценке требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств. Таким образом, как считают судьи ФАС ДВО, положения гл. 25 НК РФ не содержат запрета на включение в состав внереализационных расходов отрицательной курсовой разницы, возникшей при переоценке обязательств по договорам займа (кредитным договорам), выраженным в иностранной валюте.
Налоговая инспекция, обратилась с жалобой в ВАС. Надо сказать, что и там она не нашла поддержки. Президиум ВАС оставил без изменения судебные акты по данному эпизоду, признавшие незаконным решение инспекции о доначислении налога на прибыль. Однако отметил, что вывод судов (по поводу курсовой разницы) считает ошибочным ввиду следующего. В соответствии с положениями пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ денежные средства, полученные и возвращенные по договору займа, не учитываются в составе доходов и расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Между тем при расчетах по договорам займа, выраженным в иностранной валюте, но подлежащим перечислению в рублях, в результате изменения курса валюты возникает разница между суммой, полученной от заимодавца, и суммой, возвращенной ему.
Поскольку согласно ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и, соответственно, в той части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены), в случае, если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникшую при этом отрицательную разницу надлежит рассматривать как суммовую разницу, подлежащую учету аналогично тому, как учитываются в целях налогообложения суммовые разницы при реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав. При этом, по мнению Президиума ВАС, ограничения, установленные ст. 269 НК РФ для учета процентов по долговым обязательствам, не распространяются на возникающие отрицательные суммовые разницы по основному долгу в силу следующего. Указанная статья НК РФ устанавливает особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам при исчислении налога на прибыль. При этом в соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
Таким образом, процентами следует считать только заранее заявленный доход по долговому обязательству; соответственно, суммовая разница, возникающая в связи с изменением курса валюты в виде разницы между суммой денежных средств в рублях, полученных и возвращенных по займу, не может быть признана процентами и ограничена в возможности ее отнесения в состав расходов при исчислении налога на прибыль в момент прекращения указанного обязательства. С учетом изложенного общество правомерно отнесло в состав внереализационных расходов разницы по полученным им займам без применения ограничений, установленных ст. 269 НК РФ.
А что с доходами физлиц?
Согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло. Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой ее можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с гл. 23 НК РФ.
Таким образом, официальная позиция Минфина по данному вопросу, выраженная в Письме от 26.03.2010 № 03-04-06/6-50, заключается в следующем: в случае возврата заемщиком суммы денежных средств, превышающей полученную им сумму займа, у заимодавца возникает экономическая выгода (доход), подлежащая обложению НДФЛ. Аналогичным образом рассуждала и налоговая инспекция в деле, которое рассматривалось в Постановлении Президиума ВАС РФ № 7423/12. (Отметим, что кроме налога на прибыль был доначислен НДФЛ в размере 8 876 899 руб., пени по НДФЛ – 1 987 572, штраф по ст. 123 НК РФ – 1 775 380 руб.)
Однако судьи придерживались иного мнения: поскольку условиями договора займа предусмотрено, что обязательства выражены в иностранной валюте, а платежи в исполнение договора осуществляются в рублях, в этом случае при возврате заемщиком суммы займа, выраженной в иностранной валюте с пересчетом в рубли на дату возврата, экономической выгоды у заимодавца не возникает, поскольку заемщик фактически возвращает установленную в договоре сумму займа.
С учетом вышеизложенного объекта обложения НДФЛ у заимодавца, получившего от заемщика рублевый эквивалент установленной в договоре суммы займа, выраженной в иностранной валюте, не возникает. При таких обстоятельствах судьи апелляционной и кассационной инстанций4 признали решение налогового органа в части доначисления НДФЛ на сумму разницы, выплаченной физическим лицам, недействительным. По мнению Президиума ВАС, позиция судов апелляционной и кассационной инстанций соответствует положениям НК РФ.
Источник
- Главная
- Статьи
- Расчеты
- Займы и кредиты
64527 мая 2009
У заимодавца
В бухгалтерском и налоговом учете заимодавца переоценивать долговые обязательства приходится по-разному.
Результат переоценки займа и процентов в налоговом учете
Выдали или получили заем в у. е.. В налоговом законодательстве явно недостаточно сведений о ситуации, когда заем выдан в условных единицах, курс которых изменился. Чтобы в полной мере осветить эту проблему, мы прокомментировали все нормы кодекса и письма, на которые ориентируются проверяющие.
Разница между суммами основного долга. Итак, на дату возврата денег рублевый эквивалент долга оказался больше или меньше, чем выданная ранее сумма. При этом чиновники настаивают: отклонения в рублевом эквиваленте займа суммовыми разницами не являются. Инспекторы такой вывод делают из пункта 11.1 статьи 250 и подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что суммовые разницы образуются только из-за реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав. Возврат же займа с реализацией никак не связан. Все это подтверждают и сотрудники финансового ведомства в письме Минфина России от 2 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/204.
Как же заимодавцу отражать последствия того, что изменился курс у. е.? У него появляются либо дополнительные доходы, либо расходы, связанные с предоставлением долга. Следовательно, если заемщик вернул больше, чем брал, положительную разницу заимодавец учитывает во внереализационных доходах.
Несколько иначе обстоит дело с разницами отрицательными. Налоговые инспекторы уверены: если заимодавец не потребовал такие суммы с должников, то он ссудил им деньги безвозмездно. Поэтому, когда курс у. е. снижается, разницу между суммами долга в налоговом учете безопаснее не списывать. Кстати, такой позиции придерживаются и чиновники Минфина России в письме от 6 октября 2005 г. № 03-03-04/1/251.
Правда, согласившись с официальным мнением, компания потеряет на налогах. Но спорить с чиновниками в этом случае малоэффективно. В Налоговом кодексе РФ четких формулировок, касающихся этого нюанса, нет. А арбитражная практика по данному вопросу до сих пор не сложилась.
Тут остается отметить, что величину разницы надо определять только один раз: в момент, когда заемщик погасил долг. Выдали или получили заем в у. е..
Разница между начисленными процентами. Должник не погасил обязательства до последнего числа месяца (или квартала)? Значит, заимодавец начисляет доход на эту дату. Такое указание дают пункт 6 статьи 271 и пункт 4 статьи 328 Налогового кодекса РФ. Последний раз проценты начисляют на день, когда погашается долг.
Допустим, на дату начисления процентов курс у. е. был одним, а когда деньги пришли на счет заимодавца – другим. В таком случае образуются именно суммовые разницы. Справедливость такого вывода чиновники подтвердили в письме Минфина России № 03-03-06/1/204. Если курс вырос, заимодавец отражает полученный «довесок» в доходах. Если произошло падение курса – потери списывают в расходы.
Результат переоценки займа и процентов в бухучете
На день выдачи займа бухгалтер отражает по дебету счета 58 рублевый эквивалент суммы, привязанной к курсу у. е. Такое правило предусмотрено в пунктах 1, 4-6 ПБУ 3/2006 и пунктах 2 и 3 ПБУ 19/02. Беспроцентные займы показывают по дебету счета 76. Независимо от того, когда заемщик платит проценты, начисляют их ежемесячно. Основание – пункт 16 ПБУ 9/99. Такую операцию проводят по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 91 субсчет «Прочие доходы».
Задолженность контрагента нужно пересчитывать неоднократно: на последнее число каждого месяца и в день, когда заемщик вернет деньги (п. 7 ПБУ 3/2006). Если условная единица дорожает, положительные курсовые разницы заимодавец учитывает в составе прочих доходов. Отрицательные суммы, возникшие из-за того, что у. е. обесценивается, кредитор списывает в прочие расходы. Подтверждение этому можно найти в пунктах 1, 11 и 13 ПБУ 3/2006.
На отчетную дату в налоговом учете заимодавец не переоценивает основной долг и проценты. Поэтому суммы, списанные в бухучете, приведут к образованию временных разниц. На день, когда заемщик вернет долг, они будут погашены. Но при этом могут возникнуть разницы постоянные.
Пример 1
ООО «Инвестиции» 12 марта 2009 года предоставило ООО «Сталевар» заем, эквивалентный 25 000 евро. За это ООО «Инвестиции» полагаются проценты по ставке 19 процентов годовых. На 12 марта курс евро, установленный ЦБ РФ, составил 44,40 руб/EUR (условно). Деньги выданы в долг на 40 дней – по 21 апреля (включительно):
Дебет 76 субсчет «Расчеты по займу» Кредит 51
– 1 110 000 руб. (25 000 EUR х 44,40 руб/EUR) – перечислен заем на счет ООО «Сталевар»;
Дебет 58 субсчет «Предоставленные займы»
Кредит 76 субсчет «Расчеты по займу»
– 1 110 000 руб. – отражен в составе финансовых вложений предоставленный заем.
31 марта бухгалтер ООО «Инвестиции» пересчитал основной долг и начислил проценты с 13 по 31 марта (курс евро на 31 марта – 45,00 руб/EUR (условно)):
Дебет 76 субсчет «Расчеты по займу»
Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
– 15 000 руб. (25 000 EUR х (45,00 руб/EUR – 44,40 руб/EUR)) – отражена положительная курсовая разница по сумме основного долга;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по займу»
Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
– 11 126,71 руб. (25 000 EUR х 19% х 19 дн. : 365 дн. х 45,00 руб/EUR) – начислены проценты за пользование займом с 13 по 31 марта 2009 года.
В марте положительная курсовая разница по займу налогооблагаемую прибыль не увеличила. Следовательно, в бухучете ООО «Инвестиции» образовалась временная разница в размере 15 000 руб.:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Кредит 77
– 3000 руб. (15 000 руб. х 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство.
ООО «Сталевар» погасило долговое обязательство, как и обещало, 21 апреля. Курс евро на этот день – 43,80 руб/EUR (условно). Платеж составил 1 117 800 руб. В том числе:
– основной долг – 1 095 000 руб. (25 000 EUR х 43,80 руб/EUR);
– проценты за 40 дней – 22 800 руб. (25 000 EUR х 19% х 40 дн. : 365 дн. х 43,80 руб/EUR).
Бухгалтер ООО «Инвестиции» начислил проценты за апрель:
Дебет 76 субсчет «Расчеты по займу»
Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
– 11 970 руб. (25 000 EUR х 19% х 21 дн. : 365 дн. х 43,80 руб/EUR) – начислены проценты за пользование займом с 1 по 21 апреля 2009 года;
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты по займу»
– 1 117 800 руб. – поступила задолженность по займу и процентам;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по займу»
Кредит 58 субсчет «Предоставленные займы»
– 1 110 000 руб. – погашен основной долг по займу;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 76 субсчет «Расчеты по займу»
– 30 000 руб. (25 000 EUR х (45,00 руб/EUR – 43,80 руб/EUR)) – отражена отрицательная курсовая разница по сумме основного долга;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 76 субсчет «Расчеты по займу»
– 296,71 руб. (25 000 EUR х 19% х 19 дн. : 365 дн. х (45,00 руб/EUR – 43,80 руб/EUR)) – отражена отрицательная курсовая разница по сумме процентов.
В налоговом учете ООО «Инвестиции» образовалась отрицательная суммовая разница по процентам, равная 296,71 руб. Эта сумма уменьшила налогооблагаемую прибыль компании. Отрицательную разницу по основному долгу – 15 000 руб. (25 000 EUR х (44,40 руб/EUR – 43,80 руб/EUR)) – компания списала за счет собственных средств.
Оттого что отрицательная курсовая разница по долгу (30 000 руб.) – только бухгалтерский расход, временная разница, возникшая в марте, будет погашена. Одновременно между бухгалтерским и налоговым учетом образуется постоянная разница в размере 15 000 руб. (30 000 – 15 000):
Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 3000 руб. – погашено отложенное налоговое обязательство;
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства»
Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 3000 руб. (15 000 руб. х 20%) – начислено постоянное налоговое обязательство.
У заемщика
Переходим к учету у заемщика. Далее подробно расписано, какие доходы и расходы образуются у должника, оттого что изменился курс условной единицы.
Последствия изменений курса у. е. в налоговом учете
Выдали или получили заем в у. е.. Рассказывая об учете в компании-заемщике, начнем с формирования базы по налогу на прибыль. Посмотрим, нужно ли учитывать разницы, возникающие из-за колебаний курса у. е.
Разница между суммами основного долга. Предположим, на день, в который заемщик погасил долговое обязательство, валюта подорожала. Тогда полученное отклонение по сумме займа он спишет в расходы. Только не как суммовую разницу, а как плату за пользование одолженными деньгами. Об этом говорится и в официальных разъяснениях Минфина России, а именно в письме № 03-03-06/1/204.
Здесь есть неприятный момент. Дело в том, что отрицательную разницу по сумме займа чиновники приравнивают к начисленным процентам. И соответственно, требуют нормировать по правилам статьи 269 Налогового кодекса РФ. Это в корне неверно, поскольку статья 43 кодекса процентами называет заранее установленный доход. Колебания же курса валюты точно предусмотреть невозможно. Выходит, образовавшиеся из-за таких перепадов разницы под действие статьи 269 не подпадают.
Другой вопрос, что игнорировать требования налоговиков и свободно списывать потери рискованно. Ведь в немногочисленной арбитражной практике по аналогичным спорам есть дела, которые компаниям выиграть не удалось (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 февраля 2005 г. № А56-16209/04).
По займам в условных единицах применяют нормативы, установленные для рублевых долговых обязательств (письмо Минфина России от 10 апреля 2009 г. № 03-03-06/2/78). Конкретно: с 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года надо ориентироваться на лимит, рассчитанный исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,5 раза. Или же на среднюю ставку по сопоставимым займам. Об этом напоминает письмо Минфина России от 13 февраля 2009 г. № 03-03-06/2/21.
Пример 2
Изменим условия примера 1.
Допустим, курс евро, установленный ЦБ РФ на 12 марта, равен 44,40 руб/EUR. А на 21 апреля – 44,60 руб/EUR (условно). Процентная ставка по займу та же – 19 процентов годовых.
Сумма основного долга на день, когда ООО «Сталевар» погашало заем, возросла. Чтобы определить, можно ли списать отрицательную разницу, ее нужно сложить с начисленными процентами и сравнить с нормативом статьи 269 Налогового кодекса РФ. С 1 декабря 2008 года по 23 апреля 2009 года лимит был 19,5 процента годовых (13% х 1,5).
1. Отрицательная разница по основному долгу составила 5000 руб. (25 000 EUR х (44,60 руб/EUR – 44,40 руб/EUR)).
2. Проценты, начисленные с 13 марта по 21 апреля, равны 23 216,44 руб. (25 000 EUR х 19% х 40 дн. : 365 дн. х 44,60 руб/EUR).
3. Предельная сумма процентов, уменьшающая налогооблагаемую прибыль, составит: 23 827,40 руб. (25 000 EUR х 19,5% х 40 дн. : 365 дн. х 44,60 руб/EUR).
Получилось, что общая сумма отрицательной разницы и процентов – 28 216,44 руб. (5000 + 23 216,44). Это больше установленного норматива. Поэтому отрицательная разница по займу в сумме 4389,04 руб. (28 216,44 – 23 827,40) не уменьшит налогооблагаемую прибыль.
Другой случай: на день, когда заемщик погашает долг, рублевый эквивалент обязательства уменьшился. Тогда положительную разницу заемщик целиком включает во внереализационные доходы.
Разница между начисленными процентами. Проценты за пользование займом должник переоценивает лишь однажды: на дату, когда вернет деньги. Если в тот момент рублевый эквивалент не совпадет с начисленной суммой, разницу отражают как суммовую. То есть во внереализационных доходах учитывают положительное значение. А во внереализационных расходах – отрицательное. Основанием для таких действий станет пункт 11.1 статьи 250 и подпункт 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.
В отличие от разниц между суммами основного долга отклонение по процентам нормировать не нужно. Все эти расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Последствия изменений курса у. е. в бухучете
Выдали или получили заем в у. е..Заем в у. е., взятый на срок не более года, бухгалтер отразит по кредиту счета 66 в рублевой оценке. Долгосрочный заем будет числиться на счете 67. Основной долг, «привязанный» к условным единицам, заемщик пересчитает в рубли несколько раз. Прежде всего, это момент, когда поступят деньги. Затем – последние числа каждого месяца. И последний раз – дата, когда обязательство будет погашено.
Проценты, начисленные за пользование чужими деньгами, заемщик учитывает отдельно от суммы основного долга. Их включают в стоимость инвестиционного актива либо списывают как прочие расходы на основании пункта 8 ПБУ 15/2008.
Если стоимость условной единицы будет меняться, курсовые разницы (как по сумме долга, так и по процентам) бухгалтер заемщика спишет в состав прочих доходов или расходов. Об этом говорится в пункте 7 ПБУ 9/99 и пункте 11 ПБУ 10/99.
Из-за курсовых разниц, списанных в бухучете, возникнут разницы временные. Они будут погашены после возврата долга.
Пример 3
Вновь воспользуемся условиями примера 1.
ООО «Сталевар» 12 марта 2009 года получило взаймы на 40 дней сумму, эквивалентную 25 000 евро, под 19 процентов годовых (курс евро, согласно ЦБ РФ, на 12 марта был равен 44,40 руб/EUR (условно)):
Дебет 51 Кредит 66 субсчет «Расчеты по займу. Основной долг»
– 1 110 000 руб. – поступил заем от ООО «Инвестиции».
Курс евро на 31 марта составил 45,00 руб/EUR (условно). Проценты по займу за март получились такими – 11 126,71 руб. (25 000 EUR х 19% х 19 дн. : 365 дн.х 45,00 руб/EUR). Бухгалтер ООО «Сталевар» нормировал проценты исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,5 раза. Вся сумма уложилась в норматив, так как с 1 декабря 2008 года по 23 апреля 2009 года лимит был 19,5 процента годовых (13% х1,5):
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 66 субсчет «Расчеты займу. Проценты»
– 11 126,71 руб. – начислены проценты по займу с 13 по 31 марта 2009 года.
По состоянию на 31 марта 2009 года бухгалтер переоценил основной долг:
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 66 субсчет «Расчеты займу. Основной долг»
– 15 000 руб. (25 000 EUR х (45,00 руб/EUR – 44,40 руб/EUR)) – отражена отрицательная курсовая разница по сумме основного долга.
Отрицательную курсовую разницу по сумме займа в марте в налоговом учете не фиксируют. Поэтому бухгалтер отразил временную разницу:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 3000 руб. (15 000 руб. х 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
В оговоренный день – 21 апреля – ООО «Сталевар» вернуло кредитору заем и перечислило проценты. Курс евро, установленный ЦБ РФ на 21 апреля, – 43,80 руб/EUR (условно). Поэтому итоги следующие:
– основной долг – 1 095 000 руб. (25 000 EUR х 43,80 руб/EUR);
– проценты – 22 800 руб. (25 000 EUR х 19% х 40 дн. : 365 дн. х 43,80 руб/EUR).
Дебет 66 субсчет «Расчеты по займу. Основной долг» Кредит 51
– 1 095 000 руб. – погашена задолженность по займу;
Дебет 66 субсчет «Расчеты по займу. Проценты» Кредит 51
– 22 800 руб. – погашена задолженность по процентам;
Дебет 66 субсчет «Расчеты по займу. Основной долг»
Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
– 30 000 руб. (25 000 EUR х (45,00 руб/EUR – 43,80 руб/EUR)) – отражена положительная курсовая разница по сумме основного долга;
Дебет 66 субсчет «Расчеты по займу. Проценты»
Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
– 296,71 руб. (25 000 EUR х 19% х 19 дн. : 365 дн. х (45,00 руб/EUR – 43,80 руб/EUR)) – отражена положительная курсовая разница по сумме процентов.
За 21 день апреля проценты выросли на 11 970,00 руб. (25 000 EUR х 19% х 21 дн. : 365 дн. х 43,80 руб/EUR). Все они уменьшили налогооблагаемую прибыль:
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 66 субсчет «Расчеты займу. Проценты»
– 11 970,00 руб. – начислены проценты за пользование займом с 1 по 21 апреля 2009 года.
В налоговом учете положительная разница, возникшая при переоценке основного долга, составила 15 000 руб. (25 000 EUR х (44,40 руб/EUR – 43,80 руб/EUR)). Этот доход увеличил налогооблагаемую прибыль заемщика, как и 296,71 руб. положительной суммовой разницы по процентам. Поэтому бухгалтер ООО «Сталевар» погасил временную разницу, равную 15 000 руб. (30 000 – 15 000), и соответствующий ей отложенный налоговый актив:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 3000 руб. (15 000 руб. х 20%) – погашен отложенный налоговый актив.
Постоянные налоговые обязательства возникнут в бухучете, если в налоговом учете отрицательная разница между суммой полученного и возвращенного займа превысит норматив, установленный для процентов.
Статьи по теме в электронном журнале
Источник