Наверняка у каждого субъекта хозяйствования, который хоть раз испытывал дефицит собственных оборотных средств, возникал вопрос: где найти необходимые суммы, чтобы предприятие нормально функционировало и развивалось? Учитывая непростую ситуацию в нашей экономике, найти помощников в этом деле в родном краю не так-то просто. Поэтому своеобразной «палочкой-выручалочкой» тут может стать заем от нерезидента. Но, получая такую помощь, важно помнить: предмет договора тут — денежные средства, выраженные в иностранной валюте. А значит, предприятию-заемщику, кроме собственно «заемных» тонкостей такой операции, придется учитывать еще и ее «инвалютную» составляющую. О том, как это правильно сделать в нынешних условиях, мы с вами сейчас и поговорим.
Получаем заем от нерезидента: что нужно знать?
Прежде всего, знайте: у субъекта ВЭД есть право заключать любые внешнеэкономические договоры (контракты), кроме тех, которые прямо или в исключительной форме запрещены законами Украины. На это указывает ч. 4 ст. 6 Закона Украины «О внешнеэкономической деятельности» от 16.04.91 г. № 959-XII.
Больше того, п. 1.1 гл. 1 разд. I Положения № 270 разрешает получать от нерезидентов в иностранной валюте займы, в том числе возвратную финансовую помощь (далее — ВФП).
Если вы договорились о получении нерезидентской финпомощи, имейте в виду, что:
— резиденты-заемщики должны получать и погашать кредиты только в безналичной форме (п. 1.4 гл. 1 разд. I Положения № 270);
— договоры займа с нерезидентом подлежат регистрации в НБУ, — до фактического получения займа вы как заемщик должны зарегистрировать договор в территориальном управлении НБУ по местонахождению обслуживающего банка (пп. 1.7, 1.8 гл. 1 разд. I Положения № 270);
— получение займа от нерезидента без регистрации договора грозит штрафом в сумме, эквивалентной 1 % размера такого займа с последующей обязательной регистрацией данного договора. Об этом предупреждает ст. 2 Указа Президента Украины «Об урегулировании порядка получения резидентами кредитов, займов в иностранной валюте от нерезидентов и применения штрафных санкций за нарушение валютного законодательства» от 27.06.99 г. № 734/99.
Для предприятий, сотрудничающих в какой-либо области с заграничными партнерами, есть на сегодняшний день и еще одно важное условие: 75 % поступивших им сумм в иностранной валюте 1 группы Классификатора инвалют и в российских рублях подлежит обязательной продаже на межбанке. Это условие закреплено в п. 2 постановления № 515.
Такую обязательную продажу уполномоченный банк осуществляет: (1) без поручения клиента и (2) исключительно на следующий рабочий день после дня зачисления поступлений в инвалюте на распределительный счет.
Как ни жаль, но такое «продажное» условие распространяется и на инвалютные займы
Исключение предусмотрено лишь для инвалютных кредитов и займов:
— привлеченных в соответствии с международными договорами Украины, согласие на обязательность которых предоставлено Верховной Радой Украины;
— от международных финансовых организаций, членом которых является Украина;
— от международных финансовых организаций, по договорам с которыми Украина обязалась обеспечивать правовой режим, предоставляемый другим международным финансовым организациям.
Поэтому будьте готовы к тому, что из поступившей в инвалюте финпомощи на ваш валютный счет попадет лишь четверть заграничных денег, а остальные три четверти осядут на вашем текущем счете в гривнях.
И хотя постановление № 515 действует только до 21.11.2014 г., регулятор, скорее всего, продлит требование об обязательной продаже инвалютных поступлений в определенных объемах еще на некоторый срок.
Подробнее об операциях покупки-продажи валюты вы можете прочитать в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 52, с. 19; № 66, с. 20, № 89, с. 13.
А вот и приятный момент. Никаких временных ограничений в отношении инвалютных заемных средствнаподобие 90-дневного срока, установленного ст. 1 и 2 Закона № 185, а также п. 1 Положения № 515 для расчетов по экспортным и импортным операциям, нет. Поэтому вы можете спокойно распоряжаться нерезидентской финпомощью столько времени, сколько позволяет вам договор с заграничным заимодателем.
Нерезидентская ВФП в налоговоприбыльном учете
Курсовые разницы. Финпомощь, которая поступила предприятию от нерезидента, получает статус задолженности. А задолженность, выраженная в иностранной валюте, согласно п.п. 153.1.3 НКУ подлежит пересчету по правилам, предусмотренным П(С)БУ.
Напомним, что в бухучете курсовые разницы пересчитывают по монетарным статьям баланса. К ним п. 4 П(С)БУ 21 относит денежные средства, а также активы и обязательства, которые будут получены или уплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов.
Является ли задолженность по займу (ВФП) монетарной статьей? Однозначно, да. Ведь заемщик будет погашать ее денежными средствами.
Поэтому по полученной от нерезидента ВФП предприятие-заемщик должно определять курсовые разницы
А делать это нужно так, как предписывает абз. первый п. 8 П(С)БУ 21:
— на дату баланса. Для этого применяют курс НБУ на конец дня (т. е. курс, установленный НБУ с 14 часов даты баланса — «вечерний»);
— на дату осуществления хозяйственной операции, т. е. на дату погашения задолженности (в размере суммы погашения). Для этого применяют курс НБУ на 0 часов текущих суток — «утренний». Кстати, при частичном погашении монетарной задолженности (т. е. при возврате финпомощи частями) предприятие может само выбрать, в пределах какой суммы делать пересчет такой задолженности — в пределах хозяйственной операции (т. е. в размере суммы погашения) или по всей сумме задолженности.
Важно! Независимо от вашего налоговоприбыльного статуса — квартальщик или годовик, курсовые разницы на дату баланса вам придется рассчитывать ежеквартально, если только вы не субъект микропредпринимательства или «нулевик».
Хотя к годовикам контролеры отнеслись с пониманием и разрешили им определять курсовые разницы в налоговом учете по итогам года (см. консультацию в подкатегории 102.06.03 БЗ). Подробнее о «курсовых» вопросах см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 50, с. 12.
Курсовые разницы, которые возникают по ВФП (в зависимости от изменения валютного курса), заемщик учитывает так:
— положительное значение курсовых разницотносит в доход и записывает в стр. 03.19 приложения IД к декларации по налогу на прибыль, а также в стр. 03 самой декларации;
— отрицательное значение курсовых разницвключает в расходы и записывает в стр. 06.4.12 приложения IВ к декларации, а также в стр. 06 самой декларации.
В бухучете для отражения курсовых разниц по займам применяют соответственно субсчета:
— 714 «Доход от операционной курсовой разницы» — для положительной курсовой разницы;
— 945 «Потери от операционной курсовой разницы» — для отрицательной курсовой разницы.
Доходы и расходы по ВФП, невозращенной на конец отчетного периода. Вы, конечно, помните, как надо поступать в налоговоприбыльном учете, если ВФП (ее часть), полученная от неплательщика налога на прибыль (а нерезидент, разумеется, входит в эту категорию), осталась у вас невозвращенной после окончания отчетного периода? Мы рассказали вам об этом на с. 6 этого номера.
Вы отражаете и налоговые доходы (в том квартале/году, когда помощь была получена), и налоговые расходы (в том квартале/году, когда помощь была возвращена) — в зависимости от вашего статуса в году получения/возврата помощи — годовик или квартальщик.
Заметьте: описанный порядок учета заемных средств распространяется только на беспроцентные займы (т. е. на ВФП). Если вы получили от нерезидента процентный заем, то он будет классифицироваться уже как финансовый кредит (п.п. 14.1.258 НКУ)или заем (п.п. 14.1.267 НКУ). А порядок их налогообложения — «парафия» пп. 153.4.1, 153.4.2 и ст. 141 НКУ.
Интересно, по какому курсу надо определять налоговые доходы и расходы, если ВФП получена в инвалюте? К огорчению, НКУ об этом молчит.
Мы считаем, что размер доходов в рассматриваемой ситуации заемщик должен определять
путем пересчета суммы невозвращенного займа по курсу НБУ, который действовал на дату получения такого займа
А что с расходами при возврате займа нерезиденту? Их, на наш взгляд, надо определять с учетом того же курса НБУ, по которому ранее были отражены доходы.
Теперь все сказанное проиллюстрируем примером.
Пример. Предприятие (резидент Украины, годовой плательщик налога на прибыль) 27.08.2014 г. получило ВФП от нерезидента (не являющегося учредителем) в сумме $10000 на шесть месяцев.
Финпомощь будет возвращена нерезиденту 27.02.2015 г.
Табл. Учет получения ВФП от нерезидента
Таковы инвалютные нюансы нерезидентского займа. Как видите, ничего сложного. Нужно лишь держать ухо востро в отношении некоторых важных моментов. Дальше переходим к «заемным» секретам у единоналожников.
выводы
До фактического получения займа заемщик обязан зарегистрировать договор в территориальном управлении НБУ по местонахождению обслуживающего банка.
На сегодняшний день 75 % поступившей предприятию суммы займа в инвалюте подлежит обязательной продаже на МВРУ.
Задолженность по финпомощи, полученной от нерезидента, является монетарной статьей, поэтому по ней заемщик определяет курсовые разницы.
- Если заем остался невозвращенным на конец отчетного периода, налоговые доходы по нему определяем по курсу НБУ, который действовал на дату получения денег. При возврате денег расходы показываем с учетом того же курса НБУ, по которому ранее отразили доходы.
Источник
В своей хозяйственной деятельности юридические и физические лица СПД – резиденты Украины достаточно часто используют заемные средства, полученные от нерезидентов. Вопросов и нюансов, возникающих в процессе получения кредитов и налогообложении данных операций, всегда было много. Даже после принятия Налогового кодекса Украины и множества изменений к нему, операции по получению кредитов от нерезидентов и последующий возврат им заемных средств требуют к себе повышенного внимания.
Возможность получения кредитных ресурсов от нерезидентов, в том числе нефинансовых учреждений, предусмотрена Положением «О порядке получения резидентами кредитов, займов в иностранной валюте от нерезидентов и предоставление резидентами займов в иностранной валюте нерезидентам» №270.
В соответствии с п.1.1 гл.1 р. I Положения № 270 резиденты юридические лица, физические лица СПД, физические лица имеют право получать кредиты, займы в иностранной валюте, в том числе возвратную финансовую помощь в иностранной валюте от нерезидентов для использования их по целевому назначению, определенному договором. Согласно п.1.4 резиденты получают и погашают кредиты только в безналичной форме.
Нерезиденту – заемщику необходимо учитывать, что проценты по такому кредитному договору (договору займа) согласно п.1.11 гл.1 р.1 Положения №270 ограничены размером максимальной процентной ставки.
Согласно п. 1.7 Положения № 270 договоры, предусматривающие выполнение резидентами долговых обязательств в иностранной валюте перед нерезидентами по привлеченным от нерезидентов кредитам, ссудам (с уплатой процентов за пользование или без такой уплаты) до получения кредита подлежат обязательной регистрации Национальным банком Украины с выдачей резидентам-заемщикам регистрационных свидетельств.
В части последнего требования были внесены изменения, которые вступили в силу в ноябре 2012 г. и включают следующее:
Резиденты — заемщики обязаны подавать уведомление о договоре в бумажном или электронном виде в обслуживающие их банки. Также подаются оригиналы кредитного договора и связанных с ним документов. Обслуживающий банк проверяет документы и в электронной форме направляет в территориальное управление НБУ уведомление с отметкой обслуживающего банка и подтверждение о согласии уполномоченного банка на обслуживание операций по договору.
Территориальное отделение вносит сведения о регистрации договора в электронный реестр уведомлений о договорах и выдает резиденту-заемщику уведомление с отметкой о регистрации договора.
За нарушение требования о регистрации кредита в ст. 2 Указа Президента Украины от 27.06.99 г. № 734/99 «Об урегулировании порядка получения резидентами кредитов, займов в иностранной валюте от нерезидентов и применения штрафных санкций за нарушение валютного законодательства» предусмотрен штраф в сумме, эквивалентной 1% размера полученного кредита, займа пересчитанной в гривнах по курсу НБУ на день получения кредита, займа с последующей обязательной регистрацией.
Что касается налогового учета, то основная сумма полученного кредита, займа не учитывается для определения объекта налогообложения, то есть не отображается ни в составе доходов, ни в составе расходов (пп153.4.1, 153.4.2 пункта 153.4 статьи 153 Налогового кодекса Украины).
Здесь нужно учесть, что именно Налоговый кодекс содержит понятия «финансовый кредит» и «заем».
Согласно подпункта 14.1.258 пункта 14.1 статьи 14 НКУ финансовый кредит — это средства, которые предоставляются банком-резидентом либо нерезидентом, который квалифицируется как банковское учреждение согласно законодательства страны пребывания нерезидента, либо резидентами и нерезидентами, которые имеют, согласно с соответствующим законодательством статус небанковских учреждений, а также иностранным государством или его официальными агентствами, международными финансовыми организациями и иными кредиторами – нерезидентами юридическому либо физическому лицу на определенный срок для целевого использования и под процент.
Согласно подпункта 14.1.267 НКУ займ — это денежные средства, предоставляемые резидентами, являющимися финансовыми учреждениями, или нерезидентами, кроме нерезидентов, имеющих оффшорный статус, заемщику на определенный срок с обязательством их возвращения и уплатой процентов за пользование суммой займа.
В своем письме от 06.05.2011 г. № 12818/7/15-03-17 ГНАУ приходит к выводу, что на займы от нерезидента-оффшорника не распространяются правила о невключении сумм их поступлений в доходы, установленные в пп. 136.1.20 и 153.4.1 НКУ. Т.е. при получении таких заимствований следует формировать налоговые доходы также как при получении возвратной финансовой помощи от неплательщиков налога на прибыль согласно пп. 135.5.5 НКУ.
Однако такие выводы противоречат нормам НКУ.
Определение возвратной финансовой помощи приведено в пп. 14.1.257 НКУ, из которого следует, что ее получение не предполагает начисление и выплату в пользу кредитора (заимодателя) процентов или других видов компенсаций.
Еще одно мнение налоговых органов отражено в ЕБНЗ (подкатегория 110.29.01) по поводу налогообложения займа, полученного от нерезидента с оффшорным статусом, где говорится о том, что такой займ включается в доходы налогоплательщика на основании ст.135, пп135.5.15 как прочие доходы, а включение суммы возврата займа в расходы законодательством не предусмотрено.
И хотя заимствование от нерезидента из оффшора действительно не подпадает под определение термина «заём», однако может подпадать под определение термина «финансовый кредит» (средства, предоставляемые другими кредиторами-нерезидентами юридическому или физическому лицу на определенный срок для целевого использования и под процент – пп. 14.1.258 НКУ).
В соответствии с пп. 138.10.5 НКУ в прочие расходы включаются финансовые расходы, к которым относятся расходы на начисление процентов (за пользование кредитами и займами, по выпущенным облигациям и финансовой аренде) и другие расходы предприятия в пределах норм, установленных Кодексом, связанные с заимствованиями (кроме финансовых расходов, которые включены в себестоимость квалификационных активов в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета).
Однако при включении процентов в расходы нужно учитывать ограничения.
Во-первых, должна быть связь между привлеченным кредитом и хозяйственной деятельностью предприятия.
Следующее ограничение — это проценты, которые подлежат капитализации согласно правилам, установленным П(С)БУ 31 «Финансовые расходы».
Резиденты, которые получили кредит от нерезидента, который является участником предприятия и обладает долей в размере 50 и более процентов корпоративных прав, включают в расходы проценты с ограничениями, изложенными в ст. 141 НКУ.
Отнесение в состав расходов начисления процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам в пользу таких нерезидентов и связанных с ними лиц разрешается в сумме, не превышающей сумму доходов такого налогоплательщика, полученную в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенную на сумму, равную 50 процентам налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов.
Здесь нужно обратить внимание, что определение суммы процентов, которые могут быть включены в состав налоговых расходов, идентичен определению изложенному в п. 5.5 ст.5 Закона о прибыли. В то же время конкретный порядок налогообложения процентов отличается от прежнего. Для расчета лимита процентов, которые можно включить в расходы используются два показателя:
• доход в виде полученных процентов от размещения собственных активов;
• 50% налогооблагаемой прибыли без учета сумм таких доходов в виде полученных процентов.
В Законе о прибыли пп. 5.5.4 описывается алгоритм определения налогооблагаемой прибыли без учета процентов: скорректированный валовой доход без учета дохода, полученного в виде процентов, уменьшался на валовые расходы, рассчитанные без начисленных (выплаченных) процентов.
В НКУ лимит процентов рассчитывается с учетом только 50% налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов, т.е. из расходов не вычитываются проценты в пользу кредиторов.
Проценты, которые, отвечают требованиям пункта 141.1 статьи 141, но не включенные в состав издержек производства (обращения) согласно положениям пункта 141.2 подлежат переносу на результаты будущих налоговых периодов с сохранением ограничений, предусмотренных пунктом 141.2.
В отношении процентов, начисленных в пользу нерезидентов, следует рассмотреть вопрос, относительно процентов, начисленных в пользу нерезидентов из оффшоров. В вышеупомянутом письме ГНАУ от 06.05.2011 г. № 12818/7/15-03-17 делает вывод, что проценты по займам, полученному от нерезидента из оффшора, не могут включаться в налоговые расходы, в связи с тем, что получение займа от такого нерезидента не подпадает под определение термина «заём», приведенное в пп. 14.1.267 НКУ. А так как в пп. 138.10.5 НКУ сказано, что в расходы включаются финансовые расходы, к которым относятся расходы по начислению процентов за пользование кредитами и займами, то проценты по заимствованиям, которые не являются займами и кредитами, в налоговые расходы не включаются.
В ЕБНЗ (подкатегория 110.29.01), относительно отражения в налоговом учете кредита, полученного от нерезидента из офшора, говорится о том, что сумма кредита, полученного от нерезидента, имеющего оффшорный статус, не учитывается при определении объекта налогообложения. При этом в случае выплаты таким нерезидентам процентов по вложениям и кредитам, то есть за полученные финансовые услуги, состав расходов определяется в порядке, определенном ст. 141 НКУ, с учетом ограничений, установленных положениями п. 161.2 ст. 161 НКУ».
П.161.2 ст.161 посвящен определению величины расходов, понесенных налогоплательщиком в связи с заключением договоров с нерезидентом, имеющим оффшорный статус. Согласно этого пункта расходы налогоплательщиков на оплату стоимости приобретенных у таких нерезидентов товаров (работ, услуг) включаются в состав их расходов в сумме, составляющей 85 процентов стоимости этих товаров (работ, услуг).
Исходя из вышеизложенного, можем сделать вывод, что предоставление кредита – это финансовая услуга, а проценты – плата за эту услугу. Однако операции по предоставлению финансовых кредитов под процент по украинскому гражданскому законодательству не относятся к предоставлению услуг. Уплата процентов по займу или кредиту не является платой за товар или услугу (это платеж), поэтому ограничение, установленное п.161.2 НКУ, в данном случае применяться не должно.
Скорее всего, налогоплательщикам, которые включают в налоговые расходы 100 %, а не 85 % от суммы процентных платежей в пользу нерезидентов с оффшорным статусом, свою точку зрения придется доказывать в суде.
Важным моментом в налогом учете кредитов и займов является дата признания расходов по процентам. Согласно пп. 138.5.2 п 138.5 статьи 138 Налогового кодекса Украины эта дата определяется в соответствии с правилами бухгалтерского учета.
Источник
