Ставки НДФЛ в 2018 году. Когда организации (российские и иностранные) налоговыми агентами по налогу на прибыль не признаются? Как учесть при расчете налога на прибыль получение займа?
Вопрос: ООО зарегистрировано на российского гражданина. Средств уставного капитала не хватит для текущих расходов. Если получить процентный займ от иностранного лица, какими налогами это будет облагаться и какие риски возникают со стороны контролирующих органов?
Ответ: По вопросу налогообложения сумм полученного займа
На расчет налога на прибыль деньги, полученные по договору займа и возвращенные обратно, не влияют. Их не нужно включать ни в состав доходов (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК), ни в состав расходов (п. 12 ст. 270 НК).
По вопросу учета процентов по предоставленному займу
Организация-заемщик может учитывать начисленные проценты в составе внереализационных расходов без ограничений из фактической ставки, которая предусмотрена условиями сделки. Исключение – проценты по контролируемым сделкам: в расходах при расчете налога на прибыль можно учесть проценты, которые рассчитаны из предельной величины (подпункт 2 пункта 1 статьи 265, статьи 269 НК).
По вопросу возникновения обязанностей налогового агента по налогу на прибыль и НДФЛ
Проценты по займу, которые российская организация выплачивает иностранному кредитору-юридическому лицу, – это его доход, который облагается налогом на прибыль (подп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ). Налог на прибыль с этого дохода должна удержать и перечислить в бюджет российская организация – плательщик. Исключение – ситуация, когда у иностранного получателя есть представительство в России и доход связан с его деятельностью. Тогда иностранная организация платит налог сама.
Обязанности налогового агента по налогу на прибыль исполнять не придется, если выплачивают доходы, которые не облагаются налогом на прибыль в соответствии с международными договорами (подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ).
Если организация получила процентный заем от иностранного гражданина, то при уплате ему процентов у него возникнет налогооблагаемый доход (подп. 1 п. 1 ст. 208, п. 2 ст. 209 НК). В этом случае у организации возникает обязанность налогового агента по НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК). С дохода, выплаченного заимодавцу, рассчитайте и удержите НДФЛ по ставке 30%, если международным соглашением об избежании двойного налогообложения не предусмотрена пониженная ставка или полное освобождение от налога (п. 2 ст. 226 НК, п. 3 ст. 224).
Обоснование
Как учесть при налогообложении операции по получению займа (кредита). Организация применяет общую систему налогообложения
Налог на прибыль
Как учесть при расчете налога на прибыль получение займа
На расчет налога на прибыль деньги (имущество), полученные по договору займа (кредита) и возвращенные обратно, не влияют. Их не нужно включать ни в состав доходов (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК), ни в состав расходов (п. 12 ст. 270 НК).
При получении процентного займа (кредита) сумму процентов, подлежащую к уплате, включите в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК). При этом соблюдайте ограничения, установленные статьей 269 НК. Расчет процентов, которые включили в расходы в налоговом учете, подтвердите бухгалтерской справкой.
Подробнее об учете процентов см. Как учесть при налогообложении проценты по полученному займу (кредиту).
НДФЛ и страховые взносы
Если организация получила процентный заем от сотрудника (или другого гражданина), то при уплате ему процентов у человека возникнет налогооблагаемый доход (подп. 1 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК). В этом случае у организации возникает обязанность налогового агента по НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК). С дохода, выплаченного заимодавцу, рассчитайте и удержите НДФЛ (п. 2 ст. 226 НК).
Как учесть при налогообложении проценты по полученному займу или кредиту
Как учесть расходы на ОСНО
Организации могут учитывать начисленные проценты в составе внереализационных расходов без ограничений из фактической ставки, которая предусмотрена условиями сделки. Данное правило применяйте к процентам по займам и кредитам независимо от даты их получения. Исключение – проценты по контролируемым сделкам.
Это следует из положений подпункта 2 пункта 1 статьи 265, статьи 269 НК и разъяснено в письмах Минфина от 15.07.2015 № 03-01-18/40737 и от 13.01.2015 № 03-03-06/1/69460.
При каких условиях проценты по займу (кредиту) можно учесть в расходах при расчете налога на прибыль
Налогооблагаемую прибыль можно уменьшить лишь на обоснованные, документально подтвержденные и направленные на получение дохода расходы. Это означает, что в расходах можно признать только проценты, которые:
организация выплачивает по займу, взятому на коммерческие нужды. Заемные средства должны быть использованы для получения дохода. Например, проценты по займу, который был взят для оказания благотворительности, в расходах учесть нельзя (письмо Минфина от 16.03.2011 № 03-03-06/1/140). Проценты по займу, который взяли на покупку производственного оборудования, можно учесть в расходах (письмо Минфина от 19.07.2010 № 03-03-06/1/466);
подтверждены правильно оформленными документами. Например, договором, выпиской банка – в подтверждение получения денег от заимодавца, приходным ордером – если заем был получен имуществом, и т. д.
Такие требования указаны в пункте 1 статьи 252 НК.
Лимит по контролируемым сделкам
По долговым обязательствам в контролируемой сделке организация вправе учесть при расчете налога на прибыль проценты, рассчитанные исходя из фактической ставки, но только если эта ставка меньше максимального значения интервала предельных значений.
Предельные значения процентных ставок по долговым обязательствам могут быть привязаны:
к ключевой ставке ЦБ ;
международным ставкам EURIBOR, SHIBOR, ЛИБОР.
Все зависит от того, в какой валюте оформлены обязательства. Так, например, для договора в евро установлен интервал от ставки EURIBOR + 4% до ставки EURIBOR + 7%. Подробнее об этом см. таблицу.
Это следует из положений абзаца 3 пункта 1, пунктов 1.1, 1.2 статьи 269 НК.
Обобщенную информацию о ставках EURIBOR, ЛИБОР можно посмотреть на специализированных сайтах, например www.global-rates.com. А данные по ставке SHIBOR – на сайте www.shibor.org.
Если же данное условие не выполняется, то в расходах учтите проценты, рассчитанные исходя из фактической ставки, но с учетом положений раздела V.1 НК. То есть в пределах суммы, рассчитанной исходя из максимального значения интервала рыночной цены (процентной ставки) аналогичного займа (кредита).
Такой порядок установлен пунктом 1.1 статьи 269 НК.
Информацию о рыночной цене (процентной ставке) аналогичных займов и кредитов можно получить, например:
из бухгалтерской и статистической отчетности других организаций;
из сведений по кредитам нефинансовым организациям, которые размещены на сайте Банка России.
Подробнее об этом читайте рекомендацию Как определить рыночную цену товаров (работ, услуг).
Если сделка не признается контролируемой между взаимозависимыми лицами в силу пункта 4 статьи 105.14 НК, проценты по долговым обязательствам можно учитывать в пределах лимита. Такие разъяснения содержит письмо Минфина от 09.02.2016 № 03-01-18/6665.
Какую использовать ключевую ставку ЦБ (ставки EURIBOR, SHIBOR, ЛИБОР) для расчета предельных значений процентных ставок по займу (кредиту)
Размер ключевой ставки (EURIBOR, SHIBOR, ЛИБОР) для расчета предельных значений процентных ставок определяйте исходя из условий договора займа (кредита).
Если установлена фиксированная ставка, то примените ключевую ставку (EURIBOR, SHIBOR, ЛИБОР), действующую на дату получения займа (кредита) на расчетный счет или в кассу. В случае получения займа (кредита) частями нужно исходить из ключевой ставки (EURIBOR, SHIBOR, ЛИБОР), действующей на дату получения каждой его части (подп. 1 п. 1.3 ст. 269 НК).
В договоре предусмотрено изменение процентной ставки? Тогда применяйте ключевую ставку (EURIBOR, SHIBOR, ЛИБОР), действующую в день начисления процентов (подп. 2 п. 1.3 ст. 269 НК). При этом если ключевая ставка (EURIBOR, SHIBOR, ЛИБОР) в следующем отчетном периоде изменится, пересчет предельных значений процентных ставок за предыдущие отчетные периоды не производите.
В отношении интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в иностранной валюте применяйте ставку EURIBOR (SHIBOR, ЛИБОР) на срок, в наибольшей степени соответствующий или приближенный к сроку займа (кредита) по договору. Это следует из положений подпункта 3 пункта 1.3 статьи 269 НК и разъяснено в письме Минфина от 17.09.2015 № 03-03-06/2/53558.
Как рассчитать итоговую сумму процентов по полученному кредиту, которую можно учесть в расходах при расчете налога на прибыль. Сделка контролируемая
По долговым обязательствам в контролируемой сделке итоговую сумму процентов, которую можно учесть при расчете налога на прибыль в полной сумме, когда процентная ставка:
меньше максимального значения интервала предельных значений;
больше максимального значения интервала предельных значений и меньше максимального значения интервала рыночной цены аналогичного займа (кредита),
рассчитайте с помощью формулы:
Если процентная ставка больше максимального значения интервала предельных значений и больше максимального значения интервала рыночной цены аналогичного займа (кредита), то сумму процентов, которые можно учесть при расчете налога на прибыль, определяйте по формуле:
То, что в расчете нужно использовать фактическое число календарных дней в году – 365 (366), представители Минфина подтвердили в письме от 16.01.2012 № 03-03-06/1/16.
Какую сумму процентов учесть в расходах
По общему правилу начисленные проценты учтите в расходах без ограничений, исходя из фактической ставки, предусмотренной условиями сделки. Если же сделка признается контролируемой, то в расходах при расчете налога на прибыль можно учесть проценты, которые рассчитаны из предельной величины.
Это следует из положений статьи 269 НК.
Кто должен выполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль
Кто должен выполнять обязанности налоговых агентов
Обязанности налоговых агентов по налогу на прибыль должны выполнять:
российские организации, в том числе плательщики ЕСХН (п. 4 ст. 346.1 НК РФ), единого налога при упрощенке (п. 5 ст. 346.11 НК РФ), ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ, письмо Минфина России от 16 мая 2005 г. № 03-03-02-04/1/121);
иностранные организации, имеющие постоянные представительства в России (п. 4 ст. 286, п. 1 ст. 310 НК РФ).
С каких доходов нужно удержать налог на прибыль
Обязанность удержать налог на прибыль зависит от того, какие доходы выплачивает организация.
Российские налоговые агенты
Когда российская организация признается налоговым агентом по налогу на прибыль
Российская организация признается налоговым агентом по налогу на прибыль при выплате:
дивидендов российским и иностранным организациям;
процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам иностранным организациям, у которых нет в России постоянных представительств (за некоторым исключением);
доходов иностранным организациям, у которых есть постоянные представительства в России (если доходы не связаны с деятельностью этих представительств;
отдельных видов доходов иностранным организациям, у которых нет в России постоянных представительств.
Это следует из положений пункта 3 статьи 275, пункта 5 статьи 286, пункта 1 статьи 309, пункта 1 статьи 310 Налогового кодекса РФ.
Перечень налогооблагаемых доходов, полученных иностранными организациями, у которых нет в России постоянных представительств, приведен в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса РФ. В него входят:
дивиденды (участнику российской организации);
доходы, полученные в результате распределения прибыли или имущества российской организации (в т. ч. при ее ликвидации);
проценты по долговым обязательствам любого вида, включая государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги;
Когда не нужно исполнять обязанности налоговых агентов
Когда организации (российские и иностранные) налоговыми агентами по налогу на прибыль не признаются
При выплате доходов иностранным контрагентам организации (как российские, так и иностранные) не должны удерживать налог на прибыль:
если такие доходы квалифицируются как не приводящие к образованию у иностранной организации постоянного представительства (п. 2 ст. 309 НК РФ). Например, оплата единичной услуги, оказанной российскому заказчику иностранной организацией, которая не ведет в России никакой предпринимательской деятельности;
если уведомлены, что выплачиваемый доход квалифицируется как доход постоянного представительства иностранной организации (подп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ). В этом случае иностранная организация заплатит налог на прибыль самостоятельно;
если выплачивают доходы, облагаемые налогом на прибыль по ставке 0 процентов (подп. 2 п. 2 ст. 310 НК РФ);
если выплачивают доходы, связанные с выполнением соглашений о разделе продукции (подп. 3 п. 2 ст. 310 НК РФ);
если выплачивают доходы, которые не облагаются налогом на прибыль в соответствии с международными договорами (подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ). При этом необходимо, чтобы эта иностранная организация имела фактическое право на получение дохода. То есть чтобы она могла самостоятельно пользоваться или распоряжаться доходом или чтобы другое лицо распоряжалось доходом в ее интересах (п. 2 ст. 7 НК РФ);
если выплачивают процентные доходы по долговым обязательствам, перечисленным в подпунктах 7 и 8 пункта 2 статьи 310 Налогового кодекса РФ.
С 1 января 2017 года, выплачивая доходы, которые не облагаются налогом по международным договорам, российские налоговые агенты должны подтверждать права иностранной организации на льготы. Для этого иностранная организация обязана представить агенту документы, подтверждающие, что она является фактическим получателем доходов. Это следует из пункта 1 статьи 312 Налогового кодекса РФ. В Налоговом кодексе состав таких документов не определен, поэтому в письме от 19 декабря 2016 № 03-08-05/75998 Минфин России привел их примерный перечень и пояснил, что подтвердить право на льготу иностранная организация может и другими подходящими документами.
Иностранная организация – получатель дохода может не платить налог, если действует международное соглашение. В этом случае, чтобы воспользоваться льготой, она должна подтвердить свое постоянное местонахождение в государстве, с которым заключен международный договор. Если нормы международного соглашения не применяются, такое подтверждение не нужно (письмо Минфина России от 11 июля 2017 № 03-08-05/43967).
Как удержать налог
Порядок расчета и удержания налога на прибыль налоговым агентом зависит:
от вида выплачиваемого дохода;
от того, кто получает доход.
При выплате дивидендов порядок расчета налога зависит от того, получала ли организация дивиденды от других компаний, участником которых она является. Подробнее об этом см. Как налоговому агенту удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль.
Ставки НДФЛ в 2018 году
Отвечает Александр Сорокин,
заместитель начальника Управления оперативного контроля ФНС России
«ККТ нужно применять только в случаях, если продавец предоставляет покупателю, в том числе своим сотрудникам, отсрочку или рассрочку по оплате своих товаров, работ, услуг. Именно эти случаи, по мнению ФНС, относятся к предоставлению и погашению займа для оплаты товаров, работ, услуг. Если организация выдает денежный заем, получает возврат такого займа или сама получает и возвращает заем, кассу не применяйте. Когда именно нужно пробивать чек, смотрите в рекомендации».
Из рекомендации Нужно ли применять ККТ при выдаче, получении и возврате займа
Источник
Новости и аналитика
Правовые консультации
Налоги и налогообложение
Организация (резидент РФ) планирует взять кредит в иностранном банке или у иностранного юридического лица по процентной ставке ниже ключевой ставки, установленной Банком России. Заем (кредит) может быть предоставлен как взаимозависимым лицом, так и невзаимозависимым.
Вправе ли организация заключить договор займа в данной ситуации?
Признается ли в целях налогообложения прибыли материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами доходом?
Как определить размер расходов в виде процентов по долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли?
Организация (резидент РФ) планирует взять кредит в иностранном банке или у иностранного юридического лица по процентной ставке ниже ключевой ставки, установленной Банком России. Заем (кредит) может быть предоставлен как взаимозависимым лицом, так и невзаимозависимым.
Вправе ли организация заключить договор займа в данной ситуации?
Признается ли в целях налогообложения прибыли материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами доходом?
Как определить размер расходов в виде процентов по долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Российская организация вправе выступить заемщиком по договору займа с иностранным юридическим лицом. При этом стороны вправе самостоятельно установить в заключаемом ими договоре сумму такого займа (кредита), сроки его возврата, а также ставку процента.
В целях налогообложения прибыли доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами не признается.
Что касается признания для целей налогообложения прибыли расходов в виде процентов по таким долговым обязательствам, то сумма расходов определяется из фактической ставки, установленной в договоре, и в полном объеме учитывается в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
В то же время ставка процента по:
— долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками;
— по контролируемой задолженности,
которая превышает установленные Главой 25 НК РФ пределы, не учитывается при налогообложении прибыли.
Если же ставка процента менее:
— максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 ст. 269 НК РФ (для долговых обязательств по контролируемой сделке),
— предельного размера процентов, определяемого в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ (для контролируемой задолженности),
то организация-заемщик учитывает в расходах проценты по фактической ставке, указанной в договоре.
Обоснование вывода:
Согласно принципу свободы договора, закрепленному гражданским законодательством, граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора (п. 2 ст. 1 ГК РФ). При этом правила, установленные гражданским законодательством, применяются к отношениям с участием иностранных граждан, лиц без гражданства и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом (п. 1 ст. 2 ГК РФ).
В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
ГК РФ, равно как и иные федеральные законы, не ограничивают круг субъектов, правомочных заключать договор займа. Не установлено и критериев, по которым иностранное юридическое лицо или иностранный гражданин, намеренный предоставить заем российскому юридическому лицу, может быть ограничен в таком праве (участие в корпорации, обладание в ней долей в уставном капитале определенного размера и т.п.), а также особых условий, которым договор займа при этом должен соответствовать (обязательное начисление процентов на сумму займа или др.).
В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее — Закон N 164-ФЗ) любые российские лица и иностранные лица обладают правом осуществления внешнеторговой деятельности. Это право может быть ограничено в случаях, предусмотренных международными договорами РФ, Законом N 164-ФЗ и другими федеральными законами.
Действующее законодательство РФ не содержит запрета на прямое предоставление российской организации кредита (займа) иностранным банком или иностранной организацией (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.11.2013 по делу N А45-29905/2012). Этот подход применим как к обычным кредитным договорам, так и к рамочным договорам об открытии кредитной линии (решение АС Омской области от 18.02.2014 по делу N А46-15011/2013).
Из п. 1 ст. 809 ГК РФ следует, что, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.
Положениями п. 4 ст. 421 и ст. 422 ГК РФ установлено, что стороны вправе самостоятельно определять условия заключаемого ими договора, за исключением случаев, когда содержание того или иного условия предписано законом. В свою очередь, гражданское законодательство не устанавливает каких-либо предельных размеров сумм, предоставляемых по договору займа, а также не предусматривает никаких ограничений на срок возврата таких сумм заемщиком, и на ставку процента.
Таким образом, российская организация вправе выступить заемщиком по договору займа с иностранным юридическим лицом. При этом стороны вправе самостоятельно установить в заключаемом ими договоре сумму такого займа (кредита), сроки его возврата, а также ставку процента.
Необходимо также иметь в виду, что согласно пп. «в» п. 6 и пп. «б» п. 7 ч. 1 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее — Закон N 173-ФЗ) применительно к валютному законодательству юридические лица, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и имеющие местонахождение за пределами территории Российской Федерации, являются нерезидентами, а юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ, — резидентами.
Приобретение же резидентом у нерезидента либо нерезидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу нерезидента либо нерезидентом в пользу резидента валютных ценностей, валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг на законных основаниях, а также использование валютных ценностей, валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг в качестве средства платежа относятся к валютным операциям (пп. «б» п. 9 ч. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ).
Как следует из ст. 6 Закона N 173-ФЗ, валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений*(1).
Налогообложение заемщика
По общему правилу у организации-заемщика сумма полученного займа не отражается при определении налоговой базы в составе доходов так же, как при возврате займа его сумма не отражается в составе расходов (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ). При определении налоговой базы учитываются только расходы в виде сумм начисленных процентов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, письмо Минфина России от 27.10.2011 N 03-03-06/4/124).
Что касается возможной материальной выгоды от получения займа или кредита с низкой процентной ставкой (в том числе ниже установленной Банком России ключевой ставки) отметим, что в соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
При этом Глава 25 НК РФ (в отличие от Главы 23 НК РФ) не содержит порядка определения выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, для целей налогообложения.
Так, ст. 210, содержащаяся в главе 23 Кодекса «Налог на доходы физических лиц», определяет, что материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, учитывается при определении налоговой базы по этому налогу в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый таким налогом (постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04). Аналогичные выводы содержаться в письмах Минфина России от 23.03.2017 N 03-03-РЗ/16846, от 09.02.2015 N 03-03-06/1/5149, от 11.05.2012 N 03-03-06/1/239, от 18.04.2012 N 03-03-10/38, от 02.04.2010 N 03-03-06/1/224.
При этом пунктом 1 ст. 269 НК РФ установлено, что в общем случае по долговым обязательствам*(2) любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если иное не установлено ст. 269 НК РФ.
То есть в общем случае проценты по долговым обязательствам в целях налогообложения прибыли определяются налогоплательщиком из фактической ставки, установленной в договоре, и в полном объеме учитываются в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Исключением являются:
— проценты по долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками;
— проценты по контролируемой задолженности.
Проценты по контролируемым сделкам
Критерии признания сделок контролируемыми установлены положениями ст. 105.14 НК РФ. Статьей 105.14 Раздела V.1 НК РФ установлено, что контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ) и приравненные к ним.
Согласно абзацам первому-третьему п. 1.1 ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с НК РФ контролируемой сделкой, налогоплательщик (заемщик) вправе признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 ст. 269 НК РФ.
Отметим, что интервалы, установленные п. 1.2 ст. 269 НК РФ, зависят от валюты, в которой выражено обязательство. При этом п. 1.3 ст. 269 НК РФ установлен порядок определения ключевой ставки ЦБ РФ либо ставки ЛИБОР (ставки EURIBOR, ставки SHIBOR) в зависимости от условий представления долгового обязательства.
Таким образом, для признания доходов (расходов) по контролируемым сделкам налогоплательщик сначала должен проверить, находится ли процентная ставка по сделке в пределах установленного «коридора», и если она выше (для расходов) или ниже (для доходов), то он обязан применять правила трансфертного ценообразования для обоснования ее уровня (ст. 105.7 НК РФ)*(3).
Если ставка процентов по контролируемой сделке не превышает границу установленного интервала (в рассматриваемой ситуации (когда речь идет о признании процентов в расходах) — ниже максимальной границ), она признается рыночной, следовательно, налогоплательщик признает доход (расход), исчисленный исходя из фактической ставки, установленной договором (смотрите информацию ФНС России от 07.10.2014 «С 2015 года вступают в силу новые правила для сделок с долговыми обязательствами»).
Контролируемая задолженность
Необходимо учитывать, что если у российской организации имеется непогашенная задолженность по займу перед иностранной организацией, то задолженность может считаться контролируемой, если она отвечает условиям, указанным в п. 2 ст. 269 НК РФ*(4).
В соответствии с п. 3 ст. 269 НК РФ, если на последнее число отчетного (налогового) периода размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает собственный капитал заемщика, то проценты по ней учитываются в расходах в пределах норматива. При определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов налогоплательщика, применяются правила, установленные пунктами 4-6 ст. 269 НК РФ. Сумма начисленных на последнее число каждого отчетного (налогового) периода процентов делится на коэффициент капитализации, определяемый в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 07.03.2013 N 03-03-06/1/6908).
Налогоплательщик обязан исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности на последнее число каждого отчетного (налогового) периода (смотрите также письмо Минфина России от 24.05.2012 N 03-03-06/1/271). При расчете норматива процентов задолженность по займу и сумму фактических процентов по нему нужно перевести в рубли (письмо Минфина России от 16.07.2013 N 03-03-06/1/27682).
Фактически начисленные проценты по полученным заемным средствам, выплачиваемые заимодавцу, принимаются в расходы в пределах норматива, определяемого в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ (п. 5 ст. 269 НК РФ). Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, и облагается налогом в соответствии с абзацем вторым п. 3 ст. 224 или п. 3 ст. 284 НК РФ (п. 6 ст. 269 НК РФ).
Следует отметить, что если на последний день отчетного (налогового) периода величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, то проценты по контролируемой задолженности в составе расходов данного отчетного (налогового) периода не учитываются (письмо Минфина России от 30.05.2011 N 03-03-06/1/319). В таком случае начисленные проценты в полном объеме приравниваются к дивидендам и не учитываются российской организацией — заемщиком в составе расходов.
Как отметили представители Минфина России в письме от 02.08.2016 N 03-03-06/1/45303, положения ст. 269 НК РФ не ставят признание задолженности перед иностранной организацией контролируемой задолженностью в зависимость от отнесения сделки к контролируемой сделке.
Учитывая изложенное, по нашему мнению, в отношении контролируемой задолженности необходимо проверить, есть ли необходимость нормировать величину (сумму) процентов в соответствии с п. 3 ст. 269 НК РФ. Если величина контролируемой задолженности более чем в 3 раза превышает величину собственного капитала организации, то следует нормировать проценты по правилам пунктами 4-6 ст. 269 НК РФ. Если такого превышения нет, следует учесть вышеуказанные положения п. 1 ст. 269 НК РФ, в том числе касающиеся контролируемой сделки.
Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
— Энциклопедия решений. Сделки, одной из сторон которых является офшорная компания, приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга
Ответ прошел контроль качества
17 августа 2017 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
————————————————————————-
*(1) Российскому юридическому лицу при получении от иностранного юридического лица суммы займа следует учитывать требования ч. 2 ст. 14 Закона N 173-ФЗ, согласно которым расчеты при осуществлении валютных операций производятся юридическими лицами — резидентами через банковские счета в уполномоченных банках, порядок открытия и ведения которых устанавливается Банком России.
Кроме того, при совершении этой сделки необходимо руководствоваться также и нормами Инструкции Банка России от 04.06.2012 N 138-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации, связанных с проведением валютных операций, порядке оформления паспортов сделок, а также порядке учета уполномоченными банками валютных операций и контроля за их проведением». В частности, на стороны сделки возлагается обязанность представлять уполномоченному банку документы и информацию, предусмотренные главами 2 и 3 указанной Инструкции (в зависимости от валюты займа), а если сумма займа превышает сумму, эквивалентную 50 000 долларов США, — также и обязанность оформить паспорт сделки (п.п. 5.1 и 5.2 Инструкции).
*(2) Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).
*(3) Например, если ставка EURIBOR составляет 0,155%, то ставка, увеличенная на 4 процентных пункта, составит 4,155%; ставка, увеличенная на 7 процентных пунктов, составит 7,155%. Следовательно, заемщик вправе признать расходы в виде процентов по займу, исчисленных по ставке, установленной договором займа, но не превышающей 7,155% (с учетом положений п. 1.3 ст. 269 НК РФ, письма Минфина России от 17.09.2015 N 03-03-06/2/53558).
*(4) О применении пункта 2 ст. 269 НК РФ дополнительно смотрите письмо ФНС от 10.01.2017 N СД-4-3/95@, письмо Минфина России от 26.02.2016 N 03-03-06/1/10911.
Источник
