Л. Крапивина, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»
Суммы процентов по долговым обязательствам – это нормируемые внереализационные расходы. Осложняет ситуацию то, что размеры, виды и сроки заимствований могут быть различны. Как разобраться, какие из них выданы на сопоставимых условиях?
Налоговым кодексом предусмотрено два варианта определения максимальной суммы процентов, учитываемой в качестве расходов по налогу на прибыль. Компаниям, для которых привлечение кредита является по большей части исключением из правил, скорее всего, подойдет способ определения процентного лимита исходя из 110 процентов действующей ставки рефинансирования. Для тех же фирм, которые регулярно используют чужие денежные средства, возможно, более выгодным окажется метод сравнения процентов по ним исходя из условий сопоставимости займов. В последнем случае, получая очередной кредит, фирма должна сравнить ставку процента по нему со средним уровнем ставки по сопоставимым займам, полученным в том же периоде. Если отклонение окажется несущественным, то есть составит не более чем 20 процентов в ту или иную сторону, то всю сумму процентов можно включить в расходы.
Сравнительный анализ на практике
Статья 269 Налогового кодекса выдвигает несколько условий, при соблюдении которых долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях. Они таковы:
– одинаковые сроки договоров займа;
– одинаковая валюта, в которой займы выданы;
– сопоставимые объемы;
– аналогичное обеспечение.
Каких-либо более четких пояснений этих требований Налоговый кодекс не содержит. Соответственно фирмам, избравшим такой способ учета процентов, остается лишь самостоятельно устанавливать конкретные лимиты по каждому из перечисленных критериев.
С первым пунктом проблем не возникает – формулировка довольно однозначна: сопоставимыми могут быть признаны займы, полученные на один и тот же срок. Об этом, в частности, напоминали специалисты Минфина в своем письме от 7 июня 2006 года № 03-06-01-04/130. Впрочем «тот же срок» в трактовке специалистов ведомства все же допускает некоторую разницу. Так, фактор сопоставимости нисколько не пострадает, если сроки кредитов в рамках сопоставимой группы не будут разниться более чем на 10 процентов.
Однако это правило не распространяется на случаи, когда закрепленные в соглашениях сроки выдачи займа в результате отличаются от фактических. Проще говоря, если какое-либо из своих долговых обязательств фирма погасила досрочно (что вполне допускается гражданским законодательством), это вовсе не означает, что данный кредит автоматически исключается из сопоставимой группы (письмо Минфина от 27 августа 2004 г. № 03-03-01-04/1/20).
Несколько сложнее дела обстоят с критерием, касающимся валюты кредита. В Налоговом кодексе четко сказано, что в расчет должна приниматься валюта выдачи средств. То есть формулировка буквально предполагает, что указанная в договорах займа валюта не имеет никакого значения, лишь бы средства были выданы в той же денежной единице. Однако работники Минфина придерживаются иного мнения. Так, в письме от 31 марта 2005 года № 03-03-01-04/4/28 говорится, что сумма займа, которая зафиксирована в договоре в евро и предоставлена в рублях по курсу, установленному Центробанком, и сумма займа, выраженная и предоставленная согласно соглашению в рублях, не может признаваться долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях.
Что касается такого критерия, как объем, то тут на помощь приходят разъяснения специалистов Минфина. В частности, в письме от 5 марта 2005 года № 03-03-01-04/2/35 специалисты ведомства пришли к выводу, что сопоставимыми могут считаться кредиты, размеры которых различаются не более чем на 20 процентов.
Последнее требование вызывает наибольшее количество проблем. Так, главный налоговый документ страны не уточняет, что означает аналогичное обеспечение по кредитам. Если трактовать формулировку пристрастно, то гарантировать полную сопоставимость, пожалуй, может только отсутствие какого бы то ни было обеспечения, либо обеспечение в виде абсолютно аналогичных объектов. Как бы то ни было, порядок определения сопоставимости по указанному критерию фирме придется определить самостоятельно, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота. Если фирма этого не сделает, сопоставимыми привлеченные ею кредиты считаться не буду. Об этом финансисты также говорят в письме от 27 августа 2004 года № 03-03-01-04/1/20. Впрочем, касается это требование любого из критериев сопоставимости.
Критерии «в нагрузку»
Однако и это далеко не конечные требования, предъявляемые к займам, которые фирма включает в общую сопоставимую группу. Как указывают работники финансового ведомства в своем недавнем письме от 3 октября 2008 года № 03-11-04/2/152, критерии сопоставимости долговых обязательств могут учитывать, например, спрос и предложение на них по месту проведения операций на территории Российской Федерации или за ее пределами. К тому же принципиальное значение имеет тот факт, кто именно предоставляет заем. Так, представители Минфина настаивают, что долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов – физических или юридических лиц, сопоставимыми не считаются. Причем такая позиция высказывалась и ранее (см., например, письмо Минфина от 6 марта 2006 г. № 03-03-04/1/183), так что оспорить ее будет весьма проблематично.
Все критерии, по которым фирма оценивает, насколько сопоставимы привлеченные ею займы, следует прописать в учетной политике. Разумеется, при этом нужно руководствоваться вышеописанными требованиями Налогового кодекса. В конечном итоге это поможет компании-заемщику избежать ненужных споров с инспекторами.
Источник
Юрий Кочетков, ведущий аудитор отдела налогового консалтинга ООО «Консалтинговые услуги»
Нормировать проценты по кредитам при расчете налога на прибыль выгодно по средней ставке сопоставимых займов. Правда, на пути реализации этого способа есть препятствия. Разберемся, как их обойти.
В Налоговом кодексе РФ фигурируют лишь общие расплывчатые формулировки. Четкого алгоритма расчета среднего процента там нет. Да, порядок определения сопоставимых обязательств разрешено разрабатывать самостоятельно и утверждать в учетной политике. Но как показали результаты опроса на сайте www.glavbukh.ru, этой возможностью пользуются не многие. Прежде всего, из-за большого риска споров с налоговыми работниками. Однако возможность безопасно нормировать проценты по средней ставке существует.
Обеспечиваем сопоставимость обязательств
Как сказано в статье 269 Налогового кодекса РФ, чтобы рассчитать норматив процентов по кредиту, необходимо:
— установить, есть ли у компании сопоставимые долговые обязательства;
— рассчитать по ним средний уровень процентной ставки;
— умножить этот показатель на 1,2.
Полученное значение и будет искомой нормой. Если процентная ставка по договору не выходит за пределы этого лимита, то сумму начисленных процентов можно включить в налоговые расходы полностью. Если же проценты по договору выше средней ставки, то сумма превышения в налоговые расходы не входит.
Сопоставимыми считаются любые долговые обязательства (кредиты, займы и т. п.), которые выданы:
— в одном квартале (а для компаний, которые платят авансы по налогу на прибыль исходя из фактической прибыли, — в одном месяце);
— в той же валюте и на те же сроки;
— в сопоставимых суммах;
— под аналогичные обеспечения.
Неясности в этих правилах кодекса начинаются с первой же фразы. Разберемся с ними по порядку.
Уточняем понятие «выданные обязательства»
Что такое выданные долговые обязательства? Если трактовать эту фразу буквально, то можно подумать, что это займы, которые компания предоставила своим партнерам. Но тогда выходит, что проценты по привлеченным средствам нужно сравнивать с процентами по выданным займам. Это не так.
Полученные в одном квартале. Инспекторы уверены, что речь идет о полученных организацией заемных средствах. Именно их и нужно брать в расчет при определении средней нормы процента. Минфин России эту точку зрения полностью поддерживает (письмо от 6 марта 2006 г. № 03-03-04/1/183). Поэтому лучше так и делать.
При этом нужно учитывать несколько нюансов. Сопоставлять кредиты банков и займы других организаций финансовое ведомство разрешает. А вот заемные средства, полученные от юридических лиц и от граждан, по мнению чиновников, считать сопоставимыми нельзя (письма Минфина России от 6 марта 2006 г. № 03-03-04/1/183 и от 7 июня 2006 г. № 03-06-01-04/130).
Кроме того, бывает, что налоговики отказываются признавать сопоставимыми кредиты, полученные от одного банка. При этом они руководствуются уже устаревшими Методическими рекомендациями по применению главы 25, утвержденными приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729. В них было сказано, что сравнивать можно только обязательства от разных кредиторов. По нашему мнению, это требование абсолютно необоснованно. Ведь Налоговый кодекс РФ такого ограничения не содержит.
Выданные банком другим заемщикам. На практике некоторые бухгалтеры сравнивают проценты со средним уровнем ставок, по которым банк выдавал кредиты другим своим заемщикам. Информацию об этом показателе компании узнают, попросив в банке соответствующую справку.
Применять такой подход очень рискованно. Налоговые инспекторы с ним категорически не согласны. Так же как и Минфин России (письмо от 6 марта 2006 г. № 03-03-04/1/183). Так что единственная надежда здесь может быть на суд. Причем быть уверенными в судебной победе, к сожалению, тоже нельзя. Арбитражная практика по подобным спорам пока невелика, но уже противоречива. Одни судьи признают нормирование на основании справки банка правомерным (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 3 августа 2005 г. № А17-4199/5-2004, ФАС Западно-Сибирского округа от 1 августа 2005 г. № Ф04-4792/2005(13379-А27-33)). А другие судьи считают правильными требования налоговиков (постановление ФАС Уральского округа от 25 апреля 2006 г. № Ф09-3023/06-С7, постановление арбитражного суда Свердловской области от 26 января 2006 г. № А60-29195/05-С1).
Увеличиваем количество кредитов
Участвующих в расчете долговых обязательств как минимум должно быть два. Если же в одном квартале получен только один рублевый кредит, нормировать сумму процентов придется по ставке рефинансирования Банка России, умноженной на 1,1. Избежать этого можно, попросив банк разбить один крупный кредит на несколько мелких. Как показывает практика, в большинстве случаев банки не отказывают клиентам в таких просьбах. Правда, за услуги банка в этом случае скорее всего придется заплатить больше.
И обратите внимание: транши, полученные по договору кредитной линии, отдельными долговыми обязательствами налоговики не признают. И поспорить с ними очень сложно. Ведь во всех документах по расчетам с банком будет фигурировать один и тот же номер договора. А судебной практики по подобным спорам пока нет.
Ищем разумные отличия по срокам
Сопоставимые обязательства должны быть получены на «те же» сроки. Однако это не означает, что эти сроки должны совпадать день в день. Ведь критерии сопоставимости по срокам разрешено самостоятельно устанавливать в учетной политике. Притом никаких четких ориентиров в Налоговом кодексе РФ нет. Невозможно их найти и в официальных разъяснениях Минфина России. Единственное, что предлагают в них чиновники, это исходить из «принципа существенности и обычаев делового оборота» и учитывать спрос и предложение (письма от 6 марта 2006 г. № 03-03-04/1/183, от 7 июня 2006 г. № 03-06-01-04/130). Согласитесь, совет более чем расплывчатый и ничего не объясняющий.
Отклонение в процентах от суммы. Практика показывает, что сопоставимость кредитов по срокам инспекторы обычно определяют в зависимости от того, насколько эти сроки отличаются друг от друга. Если не более чем на 10 процентов — проблем не будет. Эту цифру налоговики, по всей видимости, берут все из тех же давно отмененных Методических рекомендаций. В то же время многие инспекторы соглашаются считать допустимой разницу в сроках, не превышающую 20 процентов. Эта цифра чаще всего используется для определения отклонений в налоговых целях. Поэтому налоговики считают разумным ориентироваться именно на нее.
Расширенные группы. И все же заметим, что подстраиваться под требования налоговиков вовсе не обязательно. А для компании может оказаться удобной, например, такая разбивка обязательств на группы:
— краткосрочные (до 1 года);
— среднесрочные (от 1 года до 5 лет);
— долгосрочные (от 5 лет и больше).
При этом группировку выгоднее сделать как можно более укрупненной. И изначально задумать так, чтобы сроки большинства кредитов, которые обычно берет предприятие, попадали в одну группу. Пример, когда судьи подтвердили законность подобной разбивки, можно найти в постановлении ФАС Поволжского округа от 8 декабря 2005 г. № А72-5338/05-7/410. В нем судьи признали сопоставимыми два кредита, один из которых был получен на 9 месяцев, а другой — на 4 месяца.
Выгодно сопоставляем суммы
Суммы кредитов инспекторы, как правило, сравнивают по тем же правилам, что и сроки. То есть без проблем признают сопоставимыми обязательства, сумма которых не отличается более чем на 10 процентов. И все же большинство из них допускают возможность отклонений в пределах 20 процентов. Кстати, именно на эту цифру предложил ориентироваться Минфин России — в письме от 5 марта 2005 г. № 03-03-01-04/2/35.
Но повторим: в учетной политике можно установить другие признаки сопоставимости. К примеру, кредиты можно разбить:
— на мелкие (до 100 000 руб.);
— на средние (от 100 000 до 1 000 000 руб.);
— на крупные (от 1 000 000 руб.).
Выбирая границы групп, имеет смысл позаботиться о том, чтобы большинство кредитов, которые обычно берет предприятие, попадали в одну группу.
Укрупняем группы «аналогичных» обеспечений
Сразу скажем, соблазн перечислить в учетной политике все возможные виды обеспечений и заявить, что они будут считаться «аналогичными», приведет к спорам с инспекторами. Поэтому, объединяя обеспечения в сопоставимые группы, нужно подумать над обоснованием этого решения. Разумная разбивка обеспечений на группы может выглядеть так:
— имущество (в том числе недвижимость, основные средства, готовая продукция, товары и т. п.);
— ценные бумаги (в том числе акции, векселя и т. п.).
Рассчитываем среднюю процентную ставку
Допустим, сопоставимые долговые обязательства у компании есть. Разберемся, как рассчитать средний уровень процентной ставки по этим обязательствам.
Какую формулу применить
Правила расчета среднего процента можно выбрать самостоятельно и утвердить в учетной политике. Но чтобы избежать споров, лучше использовать формулу, которая была приведена в отмененных Методических указаниях по применению главы 25. Она выглядит так:
Пср = ((С1 x П1) + (С2 x П2) + …) : (С1 + С2 + …) x 100%,
где Пср — средний уровень процентной ставки по обязательствам, полученным на сопоставимых условиях;
С1 — сумма обязательства № 1;
С2 — сумма обязательства № 2;
П1 — процентная ставка по обязательству № 1;
П2 — процентная ставка по обязательству № 2.
Чтобы узнать предельную норму процентов, среднюю ставку по сопоставимым обязательствам нужно умножить на 1,2.
Пример
ЗАО «Проект» в одном квартале получило три кредита:
— в сумме 1 000 000 руб. под 15 процентов годовых;
— в сумме 1 100 000 руб. под 17 процентов годовых;
— в сумме 1 200 000 руб. под 20 процентов годовых.
В соответствии с учетной политикой организации все кредиты признаются полученными на сопоставимых условиях. Средний уровень процентов составит:
(1 000 000 руб. x 15% + 1 100 000 руб. x 17% + 1 200 000 руб. x 20%) /(1 000 000 руб. + 1 100 000 руб. + 1 200 000 руб.) 100% = 17,5%.
Средний уровень процентов, увеличенный в 1,2 раза, будет равен:
17,5% x 1,2 = 21%.
Этот показатель превышает процентные ставки по всем трем кредитам. Сумму процентов по этим кредитам бухгалтер ЗАО «Проект» может учесть при расчете налога на прибыль полностью.
Когда норму процентов надо пересчитывать
Определять норматив нужно в том квартале, в котором получен кредит. И затем применять его до погашения кредита. Обратите внимание: пересчитывать норму процентов по одному и тому же кредиту в каждом квартале не нужно (письмо Минфина России от 27 августа 2004 г. № 03-03-01-04/1/20).
Это правило не относится только к одной ситуации: когда условия по долговым обязательствам после расчета норматива изменились. Например, был продлен срок предоставления кредита или увеличена его сумма. Нужно ли в этом случае пересчитывать норматив? В Налоговом кодексе РФ об этом ничего не сказано. Ответ на этот вопрос есть в письмах Минфина России от 7 июня 2006 г. № 03-06-01-04/130 и от 27 августа 2004 г. № 03-03-01-04/1/20. Там сказано, что, если хотя бы один из сравниваемых кредитов перестанет отвечать условиям сопоставимости, показатель среднего процента необходимо скорректировать. Сам по себе вывод справедливый. Однако критерием для признания долгового обязательства несопоставимым специалисты финансового ведомства предлагают считать отклонение одного из его условий (срока, объема и т. п.) более чем на 10 процентов. А вот тут уже можно поспорить. Дело в том, что эту цифру чиновники взяли из утративших силу Методических рекомендаций по применению главы 25. Обязывать компании ориентироваться именно на эту цифру Минфин России не вправе. Поэтому предел допустимого отклонения организация может установить самостоятельно в учетной политике.
Источник
Привлечение внешнего финансирования для ведения текущей деятельности – обычная практика среди организаций. Однако у бухгалтеров нередко возникают затруднения в процессе бухгалтерского и налогового учета заемных средств, а также процентов, уплачиваемых по ним кредитору.
Что гласит кодекс
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль учитываются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера представленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.
Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (ст. 269 НК РФ).
При этом размер начисленных налогоплательщиком процентов по долговому обязательству не должен существенно отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Абзацем 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ предусмотрено, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов включается в расходы на основе ставки рефинансирования Центрального банка, увеличенная в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях, либо исходя из 15 процентов, если долговое обязательство оформлено в иностранной валюте.
Федеральным законом от 26.11.2008 г. № 224-ФЗ приостановлено действие этого абзаца на период с 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года. В это время разрешено учитывать при налогообложении прибыли проценты по долговым обязательствам в иных размерах: в рублях – по ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза, по долговым обязательствам в валюте – 22 процента.
Однако временное положение не разъясняет, может ли налогоплательщик самостоятельно выбирать порядок определения предельного размера процентов по долговым обязательствам, относимым в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Вместе с тем финансовое ведомство подтверждает такое право компаний (письма Минфина от 04.03.2009 г. № 03-03-06/2/33, от 10.03.2009 г. № 03-03-06/1/116). Аналогичная позиция отражается и в более ранних письмах: на период приостановления вышеуказанного положения за налогоплательщиком сохраняется право выбора учета процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения прибыли (от 29.12.2008 г. № 03-03-06/1/725, № 03-03-06/2/183, № 03-03-06/2/184, от 31.12.2008 г. № 03-03-06/2/186, от 13.02.2009 г. № 03-03-06/2/21).
Указанные разъяснения специалистов финансового ведомства, безусловно, на пользу налогоплательщикам. Но поскольку, в отличие от приостановленной нормы, временное положение не содержит разрешительного порядка (то есть фразы «а также по выбору налогоплательщика»), следовать временным указаниям можно лишь в случае, когда отсутствуют долговые обязательства перед российскими компаниями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях. При наличии же таких обязательств предельная величина процентов рассчитывается исходя из их среднего уровня, и организация не может отказаться от данного порядка и определять ее исходя из ставки рефинансирования Центробанка.
Если организация последует разъяснениям финансового ведомства, то не исключено, что ей придется ответить перед законом согласно пункту 8 статьи 75 НК РФ, а также подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ. Тем более что Минфин в своих письмах отмечает их информационноразъяснительный характер.
Очевидно, чтобы не попасть в зону риска, компаниям необходимо соблюдать условие о сопоставимости обязательств. Но что же скрывается за ним?
Сопоставимые условия
Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ выданными на сопоставимых условиях признаются долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям:
- одинаковая валюта;
- единые сроки;
- сопоставимые объемы;
- аналогичные обеспечения.
Иных критериев законодательством не предусмотрено. Порядок определения сопоставимости по названным критериям фиксируется в учетной политике организации, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.
Теперь разберем эти критерии подробнее.
1. Сопоставимость по валюте.
На первый взгляд, условие «выданы в той же валюте» понятно и просто. Однако являются ли сопоставимыми займы, один из которых выдан в рублях, а другой – в иностранной валюте, но перечисляется в рублях?
Финансовое ведомство выразило свое мнение по этому вопросу в письме от 31.03.2005 г. № 03-03-01-04/4/28: сумма займа, которая зафиксирована в договоре в евро и представлена в рублях по курсу Центробанка, и сумма займа, выраженная и представленная согласно договору в рублях, не могут быть признаны долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях.
2. Сопоставимость по сроку.
Официальная позиция относительно того, что следует понимать под условием «выданы на те же сроки», отсутствует. Но в выборе срока можно опираться на период, в котором рыночные ставки существенно не меняются. Таковыми могут быть периоды до одного месяца, от одного до трех месяцев, от трех до шести месяцев, от шести месяцев до года и т.д.
Судебно-арбитражная практика
Обратите внимание: ФАС Поволжского округа в постановлении от 08.12.2005 г. № А72-5338/05-7/410 признал сопоставимыми и долговые обязательства, выданные на 4 и 9 месяцев.
В письме от 05.03.2008 г. № 03-03-01-04/2/35 Минфин не признает сопоставимыми кредиты, выданные в разные календарные периоды, в связи с нарушением условия о сроках.
3. Сопоставимость по объему.
Разъяснение данного вопроса также можно найти в письме Минфина от 05.03.2008 г. № 03-03-01-04/2/35. В нем отмечено, что не являются сопоставимыми кредиты, размер которых существенно разнится. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (письмо Минфина от 10.06.2008 г. № 03-03-06/1/357).
4. Сопоставимость по обеспечению.
При анализе данного условия можно руководствоваться положениями главы 23 «Обеспечение исполнения обязательств» ГК РФ.
Фрагмент документа
Пункт 1 статьи 329 Гражданского кодекса
«Исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором».
Следовательно, условия не считаются сопоставимыми, если обязательства должника по одному займу обеспечены, например, залогом, а по другому – банковской гарантией. При этом если кредит обеспечен залогом имущества, не имеет значения характер этого имущества (недвижимость, товар, ценные бумаги).
Кроме того, существует точка зрения, что нельзя считать обоснованным сравнение двух договоров поручительства, поручителем по одному из которых выступает физическое лицо, а по другому – юридическое.
Необходимо также учитывать позицию финансового ведомства относительно критериев сопоставимости:
- изменение хотя бы одного из них более чем на 10 процентов ведет к признанию долговых обязательств для целей налогообложения прибыли несопоставимыми (письма от 10.06.2008 г. № 03-03-06/1/357, от 07.06.2006 г. № 03-06-01-04/130);
- долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов – физических и юридических лиц, – считаются несопоставимыми (письма от 03.11.2008 г. № 03-11-04/2/152, от 10.06.2008 г. № 03-03-06/1/357, от 07.06.2006 г. № 03-06-01-04/130).
Одним из критериев сопоставимости долговых обязательств Минфин признает наличие разных кредиторов (письмо от 23.06.2005 г. № 03-03-04/2/13).
Обратите внимание, что при определении среднего уровня процентов налогоплательщик должен принимать в расчет все долговые обязательства, полученные им в том же квартале (месяце – для исчисляющих ежемесячные платежи исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях (письмо Минфина от 17.12.2008 г. № 03-03-06/1/694).
Расчет процентов
Сумма процентов по долговым обязательствам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, рассчитывается в следующем порядке:
- определяется средний уровень процентов по долговым обязательствам;
- определяется предельная величина процентов, признаваемая расходом;
- оценивается величина отклонения фактического размера процентов по долговому обязательству от среднего уровня.
Налоговый кодекс не дает указаний о порядке вычисления среднего значения процентов. Можно порекомендовать использовать в расчетах среднее арифметическое или средневзвешенное, когда учитывается не только процент по кредиту, но и его величина. Также можно определить этот показатель с помощью формулы:
СУ = (ДО1 × ПР1 + ДО2 × ПР2 + … + ДОn × ПРn)/(ДО1 + ДО2 +…+ ДОn) × 100%,
- где СУ – средний уровень процентов по долговым обязательствам, полученным на сопоставимых условиях,
- ДО1, ДО2, ДОn – суммы долговых обязательств,
- ПР1, ПР2, ПРn – процентные ставки за пользование заемными средствами.
Далее необходимо найти предельную величину процентов (ПВП), признаваемых расходом. При этом следует учитывать положения абзаца 1 пункта 1 статьи 269 НК РФ, в котором говорится, что существенным считается отклонение размера начисленных процентов более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам. Следовательно, предельная величина вычисляется по формуле:
ПВП = СУ × 1,2.
После этого необходимо сравнить фактические процентные ставки по имеющимся договорам кредита (займа) с ПВП. Если они не превышают предельную величину, то налогоплательщик вправе отразить всю сумму начисленных процентов для целей налогообложения прибыли. В противном случае он сможет принять в расходы только сумму процентов в пределах ПВП. Следует помнить, что перерасчет ПВП производится, только если сопоставимые условия поменялись в результате подписания сторонами дополнительного соглашения к договору займа (кредита) (письмо Минфина от 10.06.2008 г. № 03-03-06/1/357).
Рассмотрим вышесказанное на примере.
Пример
Свернуть Показать
Организация для своей текущей деятельности привлекла два займа от юридических лиц. Их условия в соответствии с критериями, установленными в учетной политике организации для целей налогообложения, являются сопоставимыми.
Один заем в размере 1 900 000 руб. получен 7 мая 2009 года сроком до 7 ноября 2009 года. Проценты начисляются и выплачиваются, исходя из ставки 20 процентов годовых ежемесячно.
Второй заем в размере 2 100 000 руб. получен 27 мая 2009 года сроком до 27 ноября 2009 года. Порядок начисления и выплаты процентов аналогичен, но в данном случае ставка равна 21 проценту годовых.
Оба кредитора, юридических лица, не являются зависимыми по отношению к организации.
Согласно учетной политике компании сопоставимыми признаются условия займов, выраженных в одной валюте и с идентичным обеспечением. Отклонение по сроку и суммы заимствования не должно превышать 5% от средних показателей, рассчитанных исходя из условий полученных в текущем квартале займов.
Анализ на сопоставимость
Оба займа по критериям валюты и обеспечения получены на сопоставимых условиях. Кроме того, тот факт, что они предоставлены юридическими лицами, также позволяет причислить их к сопоставимым.
Теперь оценим, сопоставимы ли они по сумме долга и сроку предоставления денежных средств заемщику.
Средний показатель объема долговых обязательств равен 2 000 000 руб. ((1 900 000 руб. + 2 100 000 руб.) / 2).
Допустимое отклонение от этой суммы составляет 400 000 руб. (2 000 000 руб. × 20%).
Долговое обязательство будет удовлетворять требованию сопоставимости, если его сумма долга будет не менее 1 600 000 руб. (2 000 000 руб. – 400 000 руб.) и не более 2 400 000 руб. (2 000 000 руб. + 400 000 руб.).
Расчеты свидетельствуют о том, что оба займа соответствуют критерию сопоставимости.
При этом равен и срок их предоставления – и в первом, и во втором случаях средства выданы на 6 месяцев (то есть на сопоставимых условиях).
Учитывая, что средний уровень процентов равен 20,53% ((1 900 000 руб. × 20% + 2 100 000 руб. × 21%) / (1 900 000 руб. + 2 100 000 руб.) × 100%), ПВП составит 24,64% (20,53% × 1,2).
Так как фактические ставки по полученным займам не превышают ПВП, то сумма процентов, начисленных за пользование средствами, может быть принята во внереализационные расходы в целях исчисления налога на прибыль.
Бухгалтерский учет
Согласно пункту 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина от 06.05.1999 г. № 32н, суммы полученных займов не признаются доходом. А средства, направленные на их погашение, не являются расходом (п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина от 06.05.1999 г. № 33н).
Учет затрат, связанных с получением и использованием займов, регулируется нормами ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденного приказом Минфина от 02.08.2001 г. № 60н.
Сумма полученного займа отражается на дату фактического зачисления денежных средств по кредиту субсчета 66-3 «Расчеты по краткосрочным займам в рублях» и дебету счета 51 «Расчетный счет».
Задолженность по полученным займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода (месяца) к уплате заимодавцу процентов (п. 17 ПБУ 15/01).
Сумма процентов по займам для заемщика является затратами, связанными с использованием займа, и отражается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов конкретного месяца.
Начисление процентов производится записью по дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции с кредитом субсчета 66-4 «Проценты по краткосрочным займам в рублях».
Налог на прибыль
Средства, полученные по договору займа, а также направленные на его погашение, не учитываются при определении базы по налогу на прибыль (подп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ).
Издержки в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера займа (текущего и (или) инвестиционного) являются внереализационными расходами налогоплательщика (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Порядок отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам отражен в статье 269 НК РФ.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
7 мая 2009 года:
- Дебет 51 Кредит 66-3 – 1 900 000 руб. – отражена задолженность по займу, полученному от первого юридического лица.
27 мая 2009 года:
- Дебет 51 Кредит 66-3 – 2 100 000 руб. – отражена задолженность по займу, полученному от второго юридического лица.
31 мая 2009 года:
- Дебет 91-2 Кредит 66-4 – 24 986,30 руб. (1 900 000 руб. × 0,2 / 365 дн. × 24 дн.) – начислены проценты по займу, полученному от первого юридического лица;
- Дебет 91-2 Кредит 66-4 – 4 832,88 руб. (2 100 000 руб. × 0,21 / 365 дн. × 4 дн.) – начислены проценты по займу, полученному от второго юридического лица;
- Дебет 66-4 Кредит 51 – 24 986,30 руб. – перечислены проценты по займу, полученному от первого юридического лица;
- Дебет 66-4 Кредит 51 – 4 832,88 руб. – перечислены проценты по займу, полученному от второго юридического лица.
30 июня 2009 года:
- Дебет 91-2 Кредит 66-4 – 31 232,88 руб. (1 900 000 руб. × 0,2 / 365 дн. × 30 дн.) – начислены проценты по займу, полученному от первого юридического лица;
- Дебет 91-2 Кредит 66-4 – 36 246,57 руб. (2 100 000 руб. × 0,21 / 365 дн. × 30 дн.) – начислены проценты по займу, полученному от второго юридического лица;
- Дебет 66-4 Кредит 51 – 31 232,88 руб. – перечислены проценты по займу, полученному от первого юридического лица;
- Дебет 66-4 Кредит 51 – 36 246,57 руб. – перечислены проценты по займу, полученному от второго юридического лица.
Данные операции производятся до наступления сроков погашения займа, когда основные суммы займа будут возвращены кредиторам.
7 ноября 2009 года:
- Дебет 66-3 Кредит 51 – 1 900 000 руб. – возвращена задолженность по займу, полученному от первого юридического лица;
- Дебет 91-2 Кредит 66-4 – 7 287,67 руб. (1 900 000 руб. × 0,2 / 365 дн. × 7 дн.)– начислены проценты по займу, полученному от первого юридического лица;
- Дебет 66-4 Кредит 51 – 7 287,67 руб. – перечислены проценты по займу, полученному от первого юридического лица.
27 ноября 2009 года:
- Дебет 66-3 Кредит 51 – 2 100 000 руб. – возвращена задолженность по займу, полученному от второго юридического лиц;
- Дебет 91-2 Кредит 66-4 – 32 621,92 руб. (2 100 000 руб. × 0,21 / 365 дн. × 27 дн.) – начислены проценты по займу, полученному от второго юридического лица;
- Дебет 66-4 Кредит 51 – 32 621,92 руб. – перечислены проценты по займу, полученному от второго юридического лица.
Конечно, вариант включения процентов по займам (кредитам) в состав внереализационных расходов путем сравнения процентов по определенному займу со средним уровнем процентной ставки по займам достаточно сложен и длителен. Но он позволяет включать в расходы всю сумму процентов, какими бы высокими они не были. Хотя его можно применять лишь в случае, когда у налогоплательщика несколько долговых обязательств (по крайней мере, два).
В противном случае предельная величина процентов, признаваемых расходами, будет