Т. Петрухина, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»
Объекты основных средств – довольно дорогое удовольствие, и приобрести их сразу за счет собственных средств под силу далеко не каждой организации. Именно поэтому довольно часто на подобные цели приходится брать кредит. При этом бухгалтерский и налоговый учет расходов, связанных со столь «основательным» долгом, нельзя назвать стандартным.
Вариации возможны?
Как известно, основные средства являются амортизируемым имуществом. Первоначальная стоимость таких объектов определяется как сумма расходов на их приобретение, изготовление, доставку и доведение до пригодного для использования состояния. Об этом говорится в пункте 1 статьи 257 Налогового кодекса.
При этом связанные с ОС затраты категорически запрещено списывать единовременно. Исключение составляет лишь амортизационная премия (п. 5 ст. 270 НК). Исходя из данных положений главного налогового документа, логично было бы предположить, что проценты за пользование кредитом на приобретение «долгосрочного» оборудования и строительство зданий должны формировать первоначальную стоимость объекта и учитываться с помощью механизма начисления амортизации. Отметим, что речь идет об уплате процентов по договору займа до ввода объекта в эксплуатацию.
Однако Минфин в своих письмах последовательно высказывает несколько иную точку зрения (письма от 3 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/663; от 14 октября 2008 г. № 03-03-06/1/577; от 24 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/541 и др.). Финансисты продолжают «гнуть свою линию» и в недавнем письме от 19 января 2009 года № 03-03-06/1/20. Итак, позиция чиновников заключается в том, что проценты по долговым обязательствам – это вид внереализационных расходов юрлица, прямо поименованный в подпункте 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса. При этом целевое назначение займа не играет никакой роли. А посему проценты за пользование кредитом, привлеченным для приобретения или создания ОС, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе затрат, которые напрямую не связаны с производственной деятельностью компании. Необходимо помнить о том, что в таком случае максимальный размер «кредитных» трат нормируется согласно правилам статьи 269 Кодекса. С другой стороны, включение в «первоначалку» уплаченных процентов позволило бы фирме учесть «кредитные» затраты полностью.
Примечательно, что налоговики, вопреки Минфину, настаивают на включении процентов по кредиту, уплаченных на начальном этапе строительства или покупки ОС, именно в первоначальную стоимость объекта. Однако служители Фемиды не находят ничего криминального в том, что проценты по займам, использованным на приобретение основного средства, учитываются в составе внереализационных расходов (постановление ФАС Уральского округа от 27 апреля 2007 г. № Ф09-2999/07-С2 по делу № А60-32755/06; постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 марта 2005 г. № А42-8523/04-28; постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23 октября 2008 г. № Ф08-6332/2008 по делу № А63-612/2008-С4-37).
Таким образом, налицо ситуация с диаметрально противоположными точками зрения. Если фирма решит воспользоваться «бесплатным советом» финансистов, то внереализационный расход будет признаваться на конец соответствующего отчетного периода (п. 2 ст. 272 НК). Однако в таком случае неминуемо возникнут разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, которые должны учитываться согласно ПБУ 18/02 (утверждено приказом Минфина от 19 ноября 2002 г. № 114н).
Почувствуйте разницу
В бухгалтерском учете порядок отражения расходов по кредитам и займам регламентирован ПБУ 15/2008, утвержденным приказом Минфина от 6 октября 2008 года № 107н. В целях данного положения основные средства считаются инвестиционным активом, в стоимость которого включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), и которые непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением объекта.
По общему правилу причитающиеся к оплате проценты включаются в стоимость инвестиционного актива равномерно, независимо от условий предоставления денежных средств (п. 8 ПБУ 15/2008). Проценты по займу могут включаться в стоимость ОС, если выполняются следующие условия: расходы по покупке или строительству объекта, а также «кредитные» затраты признаются в бухгалтерском учете; начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.
Согласно пункту 12 ПБУ 15/2008 причитающиеся к оплате проценты прекращают включаться в стоимость основного средства с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Точно так же придется поступить организации, начавшей использование «незавершенного» ОС для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг. После наступления каждого из указанных событий проценты по займам станут признаваться прочими расходами (п. 7 ПБУ 15/2008).
Источник
Консультант-эксперт
по бухгалтерскому учету и налогообложению
О.А. Курбангалеева
Довольно часто коммерческие организации привлекают заемные средства для приобретения или строительства объекта основных средств. При этом не всегда бухгалтер знает, как правильно отразить эти операции в бухгалтерском и налоговом учете. Это связано не только с изменениями в законодательстве, но и с изменениями официальной точки зрения на эти вопросы.
Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороны (заемщика) деньги или иное имущество. При этом заемщик обязуется через определенное время вернуть заимодавцу такую же сумму денег или равное количество полученных вещей того же рода и качества.
Таким образом, предметом договора займа могут быть как денежные средства, так и иное имущество заимодавца. С момента передачи имущества (денежных средств или вещей) заемщику договор займа считается заключенным.
Договор займа между юридическими лицами должен быть заключен только в письменной форме (п. 1 ст. 808 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Для отражения в бухгалтерском учете кредитов и займов Планом счетов, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, предусмотрены два счета:
66 «Краткосрочные кредиты и займы»;
67 «Долгосрочные кредиты и займы».
Оба счета являются пассивными, так как отражают заемные источники формирования активов организации. Суммы полученных кредитов и займов учитываются по кредиту данных счетов в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств либо полученного взаймы имущества, а погашение кредитов и займов отражается обратной проводкой:
Отражаем основную сумму долга
Основная сумма долга (задолженность) по полученному кредиту или займу учитывается организацией-заемщиком в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором. Ее нужно принять к учету в составе кредиторской задолженности в момент фактической передачи денег или других вещей.
Аналитический учет задолженности по полученным займам и кредитам нужно вести по видам займов и кредитов, по кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, отдельным займам и кредитам (видам заемных обязательств).
Чтобы определить, на каком бухгалтерском счете учитывается кредит (заем), нужно решить, краткосрочный он или долгосрочный. Кредит или заем считается краткосрочным, если срок его погашения не превышает 12 месяцев. Если срок погашения кредита (займа) свыше 12 месяцев, то он считается долгосрочным.
Если до истечения срока погашения долгосрочного кредита или займа остается менее одного года, эта задолженность становится краткосрочной. Поэтому было бы корректно отражать ее в бухгалтерском учете и отчетности в составе краткосрочной кредиторской задолженности.
Однако организация может и не переводить долгосрочную задолженность в краткосрочную, когда по условиям кредитного договора или договора займа до возврата основной суммы долга остается 365 дней. Для этого необходимо определить, какой метод учета ей удобнее, и закрепить его в учетной политике.
Учитываем проценты
Привлекая заемные средства, организация несет определенные затраты по их обслуживанию. К ним относятся:
проценты по полученным займам и кредитам;
Источник
(согл. IAS 23 Borrowing Costs)
Аналогичную статью, адаптированную к П(с)БУ (Украина) см. ТУТ
Если объект Основных средств приобретается посредством привлечения кредитов, то учет расходов на выплату процентов осуществляется в соответствии с IAS 23 Borrowing Costs, в зависимости от того, является ли данный объект квалифицируемым активом, а также от условий и обстоятельств уплаты таких процентов (п.22 – п.23 IAS 16).
Примеры:
- Приобретение квалифицируемого актива за счет облигационного займа. Облигации проданы с дисконтом.
- Приобретение квалифицируемого актива за счет облигационного займа. Облигации проданы с премией.
- Учет процентов за кредит на приобретение квалифицируемого актива, если срок погашения кредита наступает позже, чем актив вводится в эксплуатацию.
- Учет процентов за кредит на приобретение квалифицируемого актива, если их капитализация приводит к превышению балансовой стоимости актива над его возмещаемой суммой.
В целом же IAS 23 Borrowing Costs, регулирующий порядок учета затрат по займам как таковых (независимо от того, на какие цели расходуются заемные средства), предписывает порядок, согласно которому затраты по займам признаются в качестве расходов по мере их возникновения (IAS 23, п.8 – п.9). Это – основной (базовый) подход к учету затрат по займам. Но существует и другой подход, согласно которому предусматривается капитализация затрат по займам, непосредственно направляемым на приобретение (строительство, производство) квалифицируемых активов. И, собственно, этому альтернативному порядку и посвящен практически весь IAS 23 Borrowing Costs. Как сказано в п.9 этого стандарта: «Borrowing costs that are directly attributable to the acquisition, construction or production of a qualifying asset are included in the cost of that asset».1
При определении базы расчета капитализируемых затрат по займам из общей суммы затрат на приобретение квалифицируемых активов (т. е. из суммы затрат, формирующих их первоначальную стоимость) вычитаются суммы любых поступлений, которые не являются заемными средствами. К таким поступлениям относятся и правительственные гранты, если их получение связано с приобретением квалифицируемых активов (IAS 23, п.21).
Пример.
На строительство здания новой поликлиники компании выделен из местного бюджета грант в сумме 100,0 тыс. у.е., которая частично должна покрыть затраты на его строительство. Под этот проект был получен банковский кредит на сумму, равную сметной стоимости – 850,0 тыс. у.е. Фактические же затраты на строительство составили 800,0 тыс. у.е. Таким образом, база для расчета капитализации затрат по займам составила 700,0 тыс. у.е. (800,0 – 100,0). При ставке 10% сумма годовых, начисляемых к выплате кредитору по окончании первого года пользования кредитом, составила 85,0 тыс. у.е. Из них капитализации подлежат только 70,0 тыс. у.е. Разница 15,0 тыс. у.е. относится к расходам данного отчетного периода (года).
Как это отражается в учете и отчетности – указывает другой стандарт, IAS 20 Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance.
Пример 1. Приобретение квалифицируемого актива за счет облигационного займа. Облигации проданы с дисконтом.
Чтобы профинансировать строительство нового производственного корпуса, компании пришлось прибегнуть к выпуску облигаций номиналом 100 у.е. в количестве 100,0 тыс. шт. со ставкой 8%. Облигации проданы по цене 95 у.е. за штуку. Т. о., дисконт в размере 5 у.е. за каждую облигацию должен признаваться расходом (постепенно, в течение 4-х лет – срока обращения этих облигаций), увеличивая затраты по займу. Т. е. фактически затраты по займу составят 13%, а не 8%.
Здесь и далее для учета обязательств по выпущенным облигациям, автор рекомендует выделить следующие счета:
- 67.1 – Облигации в обращении
- 67.2 – Премия по выпущенным облигациям
- 67.3 – Дисконт по выпущенным облигациям (контрпассивный счет).
На счете 67.1 облигации отражаются, как обычно, по номиналу: кредит – выпуск в обращение, дебет – выкуп (погашение). По кредиту счета 67.2 рекомендуется отражать премию, по дебету – амортизацию премии до полного списания суммы. Соответственно, по дебету счета 67.3 отражается дисконт, по кредиту – амортизация дисконта до полного списания. На балансе сальдо этих счетов надлежит показывать в свернутом виде, чтобы статья обязательств всегда отражала текущую оценку займа.
Проводки в концепции МСФО
Проводки в концепции РСБУ
Фактические затраты, понесенные по займу, направленному на приобретение объекта, подпадающего под определение квалифицируемого актива, разрешаются к капитализации в тех пределах, в которых они действительно являются затратами, т. е. за вычетом любого инвестиционного дохода, связанного с привлечением этих заемных средств (IAS 23, п.12).
Самый простой случай этого ряда – получение процентов от банка, в котором хранятся заемные средства до момента их использования на приобретение квалифицируемого актива. В таком случае процентный доход вычитается из суммы затрат на обслуживание займа. Полученная в результате вычитания из затрат по займам сумма связанных с этим займом доходов представляет собой базу для капитализации таких затрат (об этом ниже).
Более сложный случай, когда капитализируемые затраты на обслуживание займа уменьшаются на сумму имеющих к этому займу отношение доходов – это случай, когда для финансирования приобретения квалифицируемых активов выпускаются облигации, которые продаются с премией. Об этом – следующий пример.
Пример 2. Приобретение квалифицируемого актива за счет облигационного займа. Облигации проданы с премией.
Чтобы профинансировать строительство нового производственного корпуса, компании пришлось прибегнуть к выпуску облигаций номиналом 100 у.е. в количестве 100,0 тыс. шт. со ставкой 8%. Облигации проданы по цене 105 у.е. за штуку. Т. о., премия в размере 5 у.е. за каждую облигацию должна признаваться доходом (постепенно, в течение 4-х лет – срока обращения этих облигаций), уменьшая затраты по займу. Т. е. фактически затраты по займу составят 3%, а не 8%. Разница (она же – премия) амортизируется.
Проводки в концепции МСФО
Проводки в концепции РСБУ
Иногда затраты по займам приходится распределять. Так, если 70% заемных средств было направлено на приобретение квалифицируемого актива, а использование остальных 30% – с данным активом не связано. Поэтому капитализации подлежат 70% затрат по этому займу. Остальные 30% относятся к расходам текущего периода. Если процентная ставка в течение срока пользования кредитом менялась, суммы соответствующих долей затрат исчисляются как средневзвешенная величина (см. п.14 – п.15 IAS 23).
Затраты по займам подлежат капитализации (относятся на первоначальную стоимость квалифицируемого актива) только в пределах срока, которым завершаются все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению (см. п.22 – п.25 IAS 23).
Пример 3. Учет процентов за кредит на приобретение квалифицируемого актива, если срок погашения кредита наступает позже, чем актив вводится в эксплуатацию.
Компания приобрела офисное здание, требующее реставрации. Стоимость покупки составила 200,0 тыс. у.е. Средства на покупку были выделены банком на 2 года под 5% годовых. Реставрацию здания предполагается завершить (и была завершена фактически) через 1,5 года после приобретения. Итоговая сумма затрат на реставрацию составила 80,0 тыс. у.е.
Проводки в концепции МСФО
Проводки в концепции РСБУ
Примечание к таблице:
* Сумма 80,0 тыс. поделена на 50,0 (затраты, понесенные в течение первого года) и 30,0 (затраты, понесенные в течение первого полугодия следующего года, – см. ниже по таблице) условно.
В определенных обстоятельствах (например, при значительной инфляции) существует риск, что капитализация затрат по займам приведет к превышению балансовой стоимости актива над его возмещаемой суммой. В таком случае превышаемая часть относится к расходам того периода, в котором затраты на обслуживание данного займа признаны (см. п.16 IAS 23).
Пример 4. Учет процентов за кредит на приобретение квалифицируемого актива, если их капитализация приводит к превышению балансовой стоимости актива над его возмещаемой суммой.
Возмещаемая сумма здания составляет 1,5 млн. у.е. Его среднегодовая стоимость (среднее арифметическое его остаточной стоимости на начало и конец года3) – 1,4 млн. у.е. К данному активу относятся затраты по займам в сумме 0,15 млн. у.е. Следовательно, только 0,1 млн. из них могут капитализироваться. Оставшиеся 0,05 млн. у.е. должны быть отнесены к расходам отчетного периода. Таким образом, балансовая стоимость здания не превысит его возмещаемую сумму (1,4 + 0,1 = 1,5).
Проводки в концепции МСФО
Проводки в концепции РСБУ
1 Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, включаются в стоимость этого актива.
2 Одной строкой данная операция отражена только для примера.
3 Среднегодовая стоимость основных средств обычно рассчитывается как частное от деления на 12 полусуммы, полученной путем сложения (и деления на 2) стоимости ОС, действующих на 1 января отчетного года и на 1 января года, следующего за отчетным, а также стоимости этих активов на каждое первое число остальных одиннадцати месяцев анализируемого года. Причем не всегда – исходя из остаточной стоимости. Но в данном случае мы не применяем традиционную формулу, т. к. речь идет только об одном объекте.
Источник
