Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 8 апреля 2011 г.
Содержание журнала № 8 за 2011 г.
Н.А. Мацепуро, юрист
Иногда заимодавцы идут навстречу заемщикам, у которых возникли финансовые затруднения, и разрешают им не платить проценты за пользование займом. То есть стороны, заключив дополнительное соглашение к договору займа, признают его беспроцентным, а накопившуюся задолженность по процентам присоединяют к «телу» займа.
Некоторые заимодавцы считают, что в этом случае дохода на сумму процентов у них не возникает, так как проценты стали займомподп. 10 п. 1 ст. 251, подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ. Выясним, так ли все обстоит на самом деле.
Если условие о беспроцентности не имеет обратной силы
В день заключения такого соглашения обязанность заемщика уплатить проценты считается прекращенной, ведь независимо от того, как вы назвали это соглашение, по сути это соглашение о новациип. 1 ст. 414, п. 1 ст. 450, ст. 818 ГК РФ.
Возникающие при этом налоговые последствия для заимодавца зависят от применяемого им режима налогообложения:
- <если>заимодавец применяет общий режим налогообложения, то проценты он уже учитывал в «прибыльных» доходах ежемесячно в течение всего срока пользования займомп. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, п. 2 ст. 285 НК РФ. Поэтому на дату подписания соглашения о новации он должен отразить в доходах лишь сумму процентов, начисленных за прошедшие дни текущего месяцап. 6 ст. 271 НК РФ;
- <если>заимодавец применяет УСНО, то на дату подписания соглашения он должен учесть в доходах всю сумму начисленных до этой даты процентов, новированных в заемп. 6 ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ. Поскольку при применении УСНО доход возникает и при получении денег в кассу или на расчетный счет, и при погашении задолженности перед упрощенцем иным способомп. 1 ст. 346.17 НК РФ.
Аналогично поступает и заемщик. Так, при применении общего налогового режима он отражает в расходах проценты, начисленные за текущий месяцподп. 49 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 269 НК РФ, а при применении «доходно-расходной» УСНО — признает расход в сумме новированных процентов, поскольку обязательство по их уплате прекращаетсяп. 2 ст. 346.17 НК РФ.
А вот при возвращении заемщиком займа, увеличенного на сумму процентов, заимодавец, какой бы налоговый режим он ни применял, ничего в доходах не отражаетподп. 10 п. 1 ст. 251, подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ.
В бухгалтерском же учете на дату соглашения о новации долга по процентам в заемное обязательство заимодавецп. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н, п. 16 ПБУ 9/99; пп. 3, 6 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н; Письмо Минфина России от 24.01.2011 № 07-02-18/01:
- начисляет проценты за текущий месяц;
- погашает всю задолженность по процентам, одновременно увеличивая на эту сумму основной долг по займу.
Пример. Учет новации задолженности по процентам в заем
/ условие / ООО «Берег» (заимодавец) перечислило 01.04.2010 ООО «Волна» (заемщик) по договору займа деньги в сумме 100 000 руб. на 1 год под 18% годовых с условием выплаты процентов при возврате займа. В связи с финансовыми затруднениями у ООО «Волна» стороны 15.03.2011 заключили к договору займа дополнительное соглашение, согласно которому срок действия договора продлен на полгода, заем стал беспроцентным, а задолженность по процентам новирована в сумму займа. Для упрощения примера рассчитаем проценты за месяц исходя не из дней фактического пользования деньгами, а из средней ежемесячной суммы.
/ решение / В учете ООО «Берег» будут сделаны такие бухгалтерские проводки.
Если условие о беспроцентности распространяется на прошлые периоды
Когда условие о беспроцентности вы вносите в договор займа задним числом (например, с самого начала его действия), обязательство по уплате процентов аннулируется, и новировать вам уже нечегоп. 1 ст. 450, пп. 1, 3 ст. 453 ГК РФ.
Источник
Иногда заимодавцы идут навстречу заемщикам, у которых возникли финансовые затруднения, и разрешают им не платить проценты за пользование займом. То есть стороны, заключив дополнительное соглашение к договору займа, признают его беспроцентным, а накопившуюся задолженность по процентам присоединяют к «телу» займа.
Некоторые заимодавцы считают, что в этом случае дохода на сумму процентов у них не возникает, так как проценты стали займом <1>. Выясним, так ли все обстоит на самом деле.
Если условие о беспроцентности не имеет обратной силы
В день заключения такого соглашения обязанность заемщика уплатить проценты считается прекращенной, ведь независимо от того, как вы назвали это соглашение, по сути это соглашение о новации <2>.
Возникающие при этом налоговые последствия для заимодавца зависят от применяемого им режима налогообложения:
<если> заимодавец применяет общий режим налогообложения, то проценты он уже учитывал в «прибыльных» доходах ежемесячно в течение всего срока пользования займом <3>. Поэтому на дату подписания соглашения о новации он должен отразить в доходах лишь сумму процентов, начисленных за прошедшие дни текущего месяца <4>;
<если> заимодавец применяет УСНО, то на дату подписания соглашения он должен учесть в доходах всю сумму начисленных до этой даты процентов, новированных в заем <5>. Поскольку при применении УСНО доход возникает и при получении денег в кассу или на расчетный счет, и при погашении задолженности перед упрощенцем иным способом <6>.
Примечание. Аналогично поступает и заемщик. Так, при применении общего налогового режима он отражает в расходах проценты, начисленные за текущий месяц <7>, а при применении «доходно-расходной» УСНО — признает расход в сумме новированных процентов, поскольку обязательство по их уплате прекращается <8>.
А вот при возвращении заемщиком займа, увеличенного на сумму процентов, заимодавец, какой бы налоговый режим он ни применял, ничего в доходах не отражает <1>.
В бухгалтерском же учете на дату соглашения о новации долга по процентам в заемное обязательство заимодавец <9>:
— начисляет проценты за текущий месяц;
— погашает всю задолженность по процентам, одновременно увеличивая на эту сумму основной долг по займу.
Пример. Учет новации задолженности по процентам в заем
/ условие / ООО «Берег» (заимодавец) перечислило 01.04.2010 ООО «Волна» (заемщик) по договору займа деньги в сумме 100 000 руб. на 1 год под 18% годовых с условием выплаты процентов при возврате займа. В связи с финансовыми затруднениями у ООО «Волна» стороны 15.03.2011 заключили к договору займа дополнительное соглашение, согласно которому срок действия договора продлен на полгода, заем стал беспроцентным, а задолженность по процентам новирована в сумму займа. Для упрощения примера рассчитаем проценты за месяц исходя не из дней фактического пользования деньгами, а из средней ежемесячной суммы.
/ решение / В учете ООО «Берег» будут сделаны такие бухгалтерские проводки.
Если условие о беспроцентности распространяется на прошлые периоды
Когда условие о беспроцентности вы вносите в договор займа задним числом (например, с самого начала его действия), обязательство по уплате процентов аннулируется, и новировать вам уже нечего <11>.
Следовательно, у заимодавца-упрощенца не будет дохода в виде процентов на дату заключения такого дополнительного соглашения. А заимодавцу, применяющему общий налоговый режим, нужно будет уменьшить доходы текущего периода на суммы ранее учтенных в доходах процентов <12>. Однако налоговики вряд ли с этим согласятся. Поэтому такие действия чреваты для вас обратными доначислениями, а также штрафом и пенями.
Если заемщик уплачивал проценты, то стороны должны решить, что делать с этими платежами. Например, можно зачесть их в счет погашения займа либо вернуть заемщику. При этом заимодавец-упрощенец на сумму зачтенных или возвращенных процентов может скорректировать налоговую базу по «упрощенному» налогу в текущем периоде <12>. Но проверяющие наверняка будут против — такие суммы не поименованы в перечне расходов упрощенцев, а уменьшать непосредственно доходную часть налоговой базы можно лишь на суммы возвращенной покупателям предоплаты за товары (работы, услуги) <13>.
РАССКАЗЫВАЕМ ЮРИСТУ
Распространение условия о беспроцентности договора займа на прошлые периоды создаст сложности с учетом ранее признанных в доходах процентов. Налоговики, скорее всего, не разрешат исключить эти проценты из доходов.
Примечание. Если условие о беспроцентности вносится в договор задним числом, то заемщику на общем режиме или на УСНО, если он перечислял проценты заимодавцу, придется исключить такие проценты из расходов <12>.
Как видите, переквалификация процентного договора займа в беспроцентный задним числом не выгодна вдвойне — аннулированные проценты вы будете вынуждены отразить в доходах и уплатить с них налоги.
* * *
От того, что вы новируете задолженность заемщика по процентам в заем, сумма этих процентов не перестает быть вашим доходом.
——————————-
<1> подп. 10 п. 1 ст. 251, подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ
<2> п. 1 ст. 414, п. 1 ст. 450, ст. 818 ГК РФ
<3> п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, п. 2 ст. 285 НК РФ
<4> п. 6 ст. 271 НК РФ
<5> п. 6 ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ
<6> п. 1 ст. 346.17 НК РФ
<7> подп. 49 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 269 НК РФ
<8> п. 2 ст. 346.17 НК РФ
<9> пп. 7, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н; пп. 3, 6 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н; Письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01
<10> п. 2 ПБУ 19/02
<11> п. 1 ст. 450, пп. 1, 3 ст. 453 ГК РФ
<12> п. 1 ст. 54 НК РФ
<13> п. 1 ст. 346.16, п. 1 ст. 346.17 НК РФ
Впервые опубликовано в журнале «Главная книга» N08, 2011
Источник
- Главная
- Консультация эксперта
- Расчеты
- Новация
88715 декабря 2015
Рисков в данной ситуации нет. Заимодавец на дату подписания соглашения должен отразить в доходах сумму процентов, начисленных за прошедшие дни текущего месяца, не учтенную в налоговой базе.
Обоснование
Из рекомендации
Олега Хорошего, начальника отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Как оформить и отразить новацию в бухучете
Организация может погасить свою задолженность перед контрагентом путем ее новации. При этом первичное обязательство будет прекращено путем его замены на новое. Стороны договора остаются теми же.
Признаки новации
Новое обязательство должно предусматривать хотя бы одно из следующих условий:
- иной предмет договора. Например, когда вместо выполнения оплаченных контрагентом работ организация берет на себя обязанность по возврату вновь оформленного займа;
- способ исполнения. Например, когда вместо оплаты приобретенного товара организация делает встречную поставку других товаров.
Если изменения касаются только других условий договора (в частности, сроков и порядка расчетов), такое соглашение не признается новацией. Например, предоставленная контрагентом отсрочка по оплате договора не касается ни предмета договора, ни способа его исполнения. Она изменяет сроки расчетов. Таким образом, первичное обязательство не прекращается и новации не происходит.
Такой порядок следует из положений пункта 1 статьи 414 Гражданского кодекса РФ.
Целью новации является замена первоначального обязательства на другое обязательство, выполнить которое должник обязан. При этом первичная задолженность считается погашенной после заключения договора о новации. Это следует из пункта 1 статьи 414 Гражданского кодекса РФ.
Новое обязательство заменяет не только основной долг, но и дополнительную задолженность, возникшую из первичного обязательства (если иное не предусмотрено самим договором новации). В частности, по умолчанию договор новации погашает неустойку, возникшую из-за неисполнения или ненадлежащего исполнения основного обязательства. Это следует из пункта 2 статьи 414 Гражданского кодекса РФ.
Подробнее об этом см. Как взыскать и отразить в бухучете и при налогообложении санкции за нарушение договора, предъявленные контрагенту.
Документальное оформление
Новацию обязательства по договору оформите письменно в виде двустороннего документа (или документов, исходящих от каждой из сторон). Новация не может быть произведена в одностороннем порядке или на основании решения суда. Это следует из пункта 1 статьи 452 Гражданского кодекса РФ.
Форма документа, который подтвердит соглашение о новации, законодательством не установлена. Поэтому составьте его в произвольной форме. Например, в виде договора или соглашения. В нем укажите:
- какое первичное обязательство и в каком размере новируется (погашается);
- какое новое обязательство и в каком размере возникает.
Это позволит подтвердить связь между первичным и новым обязательством, а также определить все существенные условия, с которыми законодательство связывает возникновение новой задолженности.
Такой порядок следует из пункта 1 статьи 414, пункта 1 статьи 432 Гражданского кодекса РФ и пунктов 2 и 3информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 103.
Оформленный сторонами договор послужит основанием для отражения операции новации в бухучете (ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
Таким образом, если из деловой переписки с контрагентом определенно следует, что стороны заменили одно обязательство другим, то договор новации в виде единого двустороннего документа можно не заключать. В данном случае считается, что соглашение достигнуто путем направления одной стороной предложения (оферты) заключить договор и принятия его другой стороной (акцепт). Это следует из пункта 2 статьи 432 ГК РФ.
Заключение договора новации подтвердят документы почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи. Например, письма, телеграммы, телексы, телефаксы и т. д. (п. 2 ст. 434 ГК РФ).
Письмо Минфина России от 14.07.2009 № 03-03-06/1/465 «Об учете в целях налогообложения прибыли полученного беспроцентного займа»
«Вопрос
Наша организация получила заемные средства от иностранной компании по договору займа. Однако в связи с изменением финансовой ситуации наша компания не имеет возможности исполнять в полном объеме свои обязательства по погашению основной суммы задолженности и процентов. Ввиду сложившейся ситуации между нашей компанией и заимодавцем достигнута договоренность о том, чтобы переоформить договор займа в беспроцентный (с сохранением обязательства по уплате процентов, начисленных до момента реструктуризации займа). До подписания соглашения о реструктуризации займа мы хотели бы убедиться в том, что переоформление договора займа в беспроцентный не повлечет возникновения обязательств по уплате налога на прибыль. Облагается ли налогом на прибыль доход от безвозмездного пользования заемными денежными средствами (по договору беспроцентного займа), в том числе по результатам проверки налоговыми органами правильности применения цен по ст.40 НК РФ, а также по любым иным основаниям?
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу учета в целях налогообложения прибыли полученного беспроцентного займа и сообщает следующее.В соответствии со статьей 41 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» Кодекса. Порядок определения материальной выгоды и ее оценки при получении беспроцентного займа главой 25 Кодекса не установлены.Таким образом, материальная выгода, полученная организацией от пользования беспроцентным займом, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль.»
Из статьи журнала «Российский налоговый курьер», № 23, декабрь 2011
Новация обязательств по договору: как отразить в бухгалтерском учете сторон (Данная статья доступна только в vip — версии)
Варианты осуществления новации . Среди наиболее распространенных способов прекращения обязательства и замены его новым можно выделить следующие:
- новация обязательств по оплате товара, неустойки по договору, а также долга по поставке предварительно оплаченных товаров в заемное обязательство;
- новация обязательства по возврату займа и по оплате товаров в обязательство по поставке товара;
- новация долга по договору процентного займа в беспроцентный заем.
Рассмотрим подробнее, как кредитору и должнику отразить в бухучете отдельные варианты осуществления новации.
Общие правила отражения в бухучете должника замены прежнего обязательства новым
Напомним, в бухучете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов расчеты по полученным займам отражаются на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Выданные займы, предусматривающие начисление процентов, включаются заимодавцем в состав финансовых вложений и учитываются на счете 58 субсчете «Предоставленные займы» (п. 3 ПБУ 19/02). Беспроцентные выданные займы не нацелены на получение дохода, поэтому они не включаются в состав финансовых вложений и формируют дебиторскую задолженность на счете 76 субсчете «Предоставленные беспроцентные займы».
Задолженность покупателя по товарам, отгруженным согласно договору поставки,отражается у продавца по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», а у покупателя эта задолженность учитывается по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Новация обязательств не требует отражения в бухгалтерском учете каких-либо исправительных записей. Следовательно, должник не исключает из состава своих затрат по обычным видам деятельности себестоимость приобретенного товара (п. 5 ПБУ 10/99), а кредитор — выручку от реализации из состава своих доходов (п. 5 ПБУ 9/99).
При новации предоставленного займа в другое обязательство начисленные ранее проценты по заемному обязательству также не исключаются из состава ранее учтенных расходов на основании пункта 7 ПБУ 15/2008.Заимодавец также отражает в бухгалтерской отчетности в составе прочих доходов проценты, начисленные до момента совершения новации (п. 7 ПБУ 9/99).
СПРАВКА
Налог на прибыль при новации
Если налогоплательщик применяет метод начисления, то соглашение о новации не влечет никаких изменений в части признания доходов и расходов от реализации товаров, работ и услуг по первоначальному договору (п. 1 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НКРФ).
При кассовом методе доходы и расходы от реализации возникают на дату подписания соглашения о новации, так как прекращается обязательство заказчика по их оплате (п. 2 и 3ст. 273 НКРФ). Сумма перечисленной предоплаты или признанной таковой в результате новации также участвует в расчете налоговой базы по прибыли на дату заключения соглашения (п. 2 ст. 273 НКРФ и п. 8приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.05 № 98).
В случае новации задолженности по начисленным процентам в беспроцентный заем заимодавец на дату подписания соглашения должен отразить в доходах лишь сумму процентов, начисленных за прошедшие дни текущего месяца, не учтенную в налоговой базе (п. 6 ст. 271 НКРФ). Аналогичным образом должен поступить и заемщик в отношении расходов по процентам (п. 8 ст. 272 НКРФ). При возврате займа, увеличенного на сумму процентов, дохода и расхода не возникает у обеих сторон сделки (подп. 10 п. 1 ст. 251 ип. 12 ст. 270 НКРФ)
Таким образом, к моменту подписания соглашения о новации у сторон имеется сформированная дебиторская или кредиторская задолженность на счетах бухучета 58, 60, 62, 66, 67 и 76, которая в свою очередь и подвергается замене на другое новое обязательство.
Источник
