Займ может быть признан контролируемым по нескольким основаниям:
1) исходя из положений ст.269 и пп.3 п.1 ст.105.14 НК РФ, займ признается контролируемым, если он совершен между взаимозависимыми лицами, и одной из сторон сделки является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов РФ (Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержденный Приказом Минфина России от 13.11.2007 № 108н (в ред. Приказов Минфина России от 02.02.2009 № 10н, от 21.08.2012 № 115н);
2) в соответствии с п.3 ст.105.14, сделка может быть признана контролируемой, если она заключена между взаимозависимыми лицами, и при этом сумма доходов по сделке за календарный год превышает 60 млн. руб. В соответствии со ст.269 НК РФ, в случае наличия контролируемого займа, процентные расходы уменьшают налоговую базу заемщика только в пределах норматива, а именно (по займам в евро):
Минимум: EUR ЛИБОР + 4%
Максимум: EUR ЛИБОР + 7%. Кроме того, также в целях применения ст. 269 НК РФ, в случаях, когда иностранное ЮЛ предоставляет займ российскому ЮЛ, необходимо провести анализ такого займа с целью проверки и установления, является ли такая задолженность контролируемой, и, как следствие, возможного применения правила тонкой капитализации.
Задолженность является контролируемой в следующих случаях:
1) кредитор ИнЮЛ прямо или косвенно владеет более 25% в уставном капитале заемщика – российского ЮЛ;
2) кредитор-российское ЮЛ является аффилированным к вышеуказанной иностранной организации;
3) по займу или кредиту, если такие ЮЛ выступают поручителем, гарантом, либо иным образом обязуются обеспечить такое долговое обязательство. Затем, в целях проверки применения правила тонкой капитализации, необходимо установить, превышает ли долговое обязательство размер собственного капитала заемщика (российского ЮЛ) более чем в 3 раза.
Собственным капиталом в данном случае является разница между активами и обязательствами без учета налоговых обязательств.
В случае превышения суммы займа над суммой собственного капитала, расчет процентов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, производится с учётом коэффициента капитализации.
Коэффициент капитализации = Контролируемый займ / (собственный капитал * %участия * 3)
При этом:
1) если проценты выплачиваются, то при расчете коэффициента учитывается только тело займа;
2) если проценты капитализируются и добавляются к телу (не выплачиваются), то контролируемой задолженностью для целей расчета коэффициента считается сумма тела займа и накопленных процентов.
Вычитаемыми расходами для целей исчисления налога на прибыль будет признаваться сума фактических расходов, деленная на коэффициент капитализации.
Разница между фактическими и вычитаемыми расходами признается вмененными дивидендами, облагаемыми у источника выплаты налогом на прибыль по ставке 15% (в случае выплаты иностранному юридическому лицу) (п.3 ст.284 НК РФ, ст.309, 310 НК РФ). 2. Доход в виде процентов по обязательствам любого вида, полученный иностранной организацией, не осуществляющей своей деятельности на территории РФ через постоянное представительство, относится к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежит обложению налогом на прибыль у источника выплаты (пп. 3 п. 1, п. 1.1 ст. 309 НК РФ).
В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ, исчисление и удержание сумм налога на прибыль организаций производятся налоговыми агентами по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, кроме случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами РФ по вопросам налогообложения не подлежат обложению в РФ.
Также п. 2 ст. 287 НК РФ установлено, что российская организация (налоговый агент), выплачивающая доход иностранной организации, удерживает сумму налога из дохода этой иностранной организации при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов (если иное не предусмотрено НК РФ).
Таким образом, российская организация обязана выполнить функции налогового агента по удержанию и перечислению налога на прибыль в бюджет с суммы начисляемых (в том числе капитализируемых) процентов на дату фактической выплаты дохода иностранной компании либо возникновения у нее права на этот доход, если фактическая выплата денежных средств не осуществляется (Письмо Минфина России от 10.12.2014 № 03-08-05/63627).
В соответствии с пп.1 п.2 ст.284 НК РФ, процентная ставка по доходам иностранной организации устанавливается в размере 20%
Подписывайтесь на нашу новостную рассылку
Самые важные новости. Еженедельно.
Полностью бесплатно.
Рассылка существует с 2011 года.
Источник
Российские организации нередко получают займы от иностранных, в том числе аффилированных, компаний, что является одним из наиболее распространенных способов внутригруппового финансирования. В этой связи возникает проблема включения сумм выплачиваемых процентов в состав расходов российской организации, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Налоговым законодательством установлены особые правила отнесения сумм процентов по долговым обязательствам к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (статья 269 НК РФ). Их принято называть правилами «недостаточной капитализации», поскольку они подлежат применению в случае более чем трехкратного превышения размера контролируемой задолженности налогоплательщика над разницей между суммой его активов и величиной его обязательств (то есть в ситуации «недостаточной капитализации»). Правила недостаточной капитализации, наряду с правилами трансфертного ценообразования и правилами налогообложения контролируемых иностранных компаний, относятся к инструментам противодействия налоговым злоупотреблениям и имеются в законодательстве многих стран.
Ниже приводятся ключевые положения статьи 269 НК РФ («Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения») в редакции, действующей с 1 января 2017 года.
Контролируемая задолженность
Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика — российской организации по следующим долговым обязательствам этого налогоплательщика:
1) по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика — российской организации в соответствии с подпунктом 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике — российской организации, указанной в абзаце первом настоящего пункта;
2) по долговому обязательству перед лицом, признаваемым в соответствии с подпунктом 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в подпункте 1 настоящего пункта, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи;
3) по долговому обязательству, по которому иностранное лицо, указанное в подпункте 1 настоящего пункта, и (или) его взаимозависимое лицо, указанное в подпункте 2 настоящего пункта, выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика — российской организации, если иное не предусмотрено пунктом 9 настоящей статьи.
Пороговый размер контролируемой задолженности
Согласно п. 3 ст. 269 НК РФ, в случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов этого налогоплательщика, применяются правила, установленные пунктами 4 — 6 ст. 269 НК РФ.
При определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в пункте 2 статьи 269 НК РФ, в совокупности.
Расчет предельного размера процентов, включаемых в состав расходов
Согласно п. 4 ст. 269 НК РФ, предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности исчисляется налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных этим налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, в российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5).
При определении величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
Основное правило
Согласно п. 5 ст. 269 НК РФ, в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности в размере, не превышающем предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, исчисленного в соответствии с пунктом 4 ст. 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов.
При этом правила, установленные пунктом 4 ст. 269 НК РФ, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность по соответствующему долговому обязательству не является контролируемой.
Согласно п. 6 ст. 269 НК РФ, положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с пунктом 4 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в подпункте 1 пункта 2 ст. 269 НК РФ, и облагается налогом в соответствии с абзацем вторым пункта 3 статьи 224 (ставка 15%) или пунктом 3 статьи 284 НК РФ (ставка 15%).
Обобщим вышеописанные правила НК РФ в виде формулы.
1) Определение коэффициента капитализации (абз. 2 п. 4 ст. 269 НК РФ):
КК = (НКЗ / (ВСК × ДУ)) / 3,
где КК – коэффициент капитализации;
НКЗ – величина непогашенной контролируемой задолженности;
ВСК – величина собственного капитала;
ДУ – доля участия взаимозависимого иностранного лица в российской организации (налогоплательщике).
2) Исчисление предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов (абз. 1 п. 4 ст. 269 НК РФ):
ПРП = СНП / КК,
где ПРП – предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов;
СНП – сумма процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности;
КК – коэффициент капитализации.
3) Сравнение суммы фактически начисленных процентов и предельного размера процентов:
Если сумма фактически начисленных процентов окажется больше предельного размера процентов, то
- к сумме процентов, не превышающей предельного размера процентов, применяется общее правило налогообложения (такие проценты могут быть включены в состав расходов налогоплательщика);
- сумма превышения (положительная разница) между начисленными процентами и предельным размером процентов, не включаются в состав расходов налогоплательщика и приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранному лицу.
Исключения
Статья 269 НК РФ предусматривает следующие случаи, когда непогашенная задолженность не признается для налогоплательщика — российской организации «контролируемой»:
- задолженность по обращающимся облигациям эмитентов из стран, имеющих с РФ соглашение об избежании двойного налогообложения (п. 7 ст. 269 НК РФ);
- задолженность перед налоговым резидентом РФ (являющимся взаимозависимым лицом иностранного взаимозависимого лица) (п. 8 ст. 269 НК РФ);
- задолженности перед независимыми банками (п. 9 ст. 269 НК РФ).
Применение СИДН к суммам процентов, приравниваемым к дивидендам
В случае, если иностранная организация – займодавец (получатель процентов) является резидентом государства, имеющего с Россией соглашение об избежании двойного налогообложения (далее – СИДН), и такое соглашение применяется, возникает вопрос о том, какие именно положения СИДН (о процентах или о дивидендах) должны применяться к той части выплачиваемых процентов, которая превышает предельный размер процентов, рассчитанный российской организацией в соответствии с пунктом 4 статьи 269 НК РФ (то есть процентам, которые в целях налогообложения приравниваются к дивидендам).
Положения большинства заключенных Россией СИДН о процентах как правило предусматривают, что проценты подлежат налогообложению только в государстве, резидентом которого является их получатель (то есть позволяют налоговому агенту не удерживать налог у источника выплаты). Положения СИДН о дивидендах как правило предусматривают не освобождение, а пониженные ставки налога у источника.
Ответ на вышеуказанный вопрос зависит от того, как проценты, приравниваемые согласно НК РФ к дивидендам, квалифицируются с точки зрения СИДН (если положения соответствующего соглашения позволяют это установить).
Например, согласно пункту 2 статьи 11 Соглашение об избежании двойного налогообложения между Россией и Кипром (далее – СИДН Россия-Кипр), «термин «проценты» не включает для целей настоящей статьи … проценты, рассматриваемые как дивиденды в соответствии с пунктом 3 статьи 10».
В свою очередь, термин «дивиденды» (пункт 3 статьи 10) включает в себя «также доходы — даже выплачиваемые в форме процентов — которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с налоговым законодательством государства, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды».
Таким образом, в СИДН Россия-Кипр данный вопрос однозначно решен в пользу трактовки (а соответственно и налогообложения у источника) процентов (приравниваемых согласно НК РФ к дивидендам) как дивидендов.
Другие СИДН могут предусматривать иные, менее четкие, правила на указанный счет. Согласно позиции, выраженной в ряде писем Минфина России, к процентам, приравниваемым согласно НК РФ к дивидендам, в случае применения СИДН должны применяться статьи о дивидендах, а не о процентах (возможные противоречия между нормами СИДН и нормами НК РФ в этом случае во внимание не принимаются). Иная позиция, выраженная в некоторых судебных актах, основана на приоритете положений СИДН о процентах над нормами НК РФ.
Таким образом, используя договоры займа в качестве инструмента финансирования, следует помнить, что не вся сумма начисленных по договору процентов может быть включена в состав расходов по российскому налогу на прибыль. Чтобы минимизировать риск применения к займам, полученным от иностранной компании, правил недостаточной капитализации, российским компаниям важно не допускать более чем трехкратного превышения размера контролируемой задолженности над величиной собственного капитала.
Оцените эту страницу!
[Всего: 0 Средний: 0/5]
Источник
«Ãëàâáóõ». Ïðèëîæåíèå «Ó÷åò â òóðèñòè÷åñêîé äåÿòåëüíîñòè», N 4, 2003
×òîáû ïîñòîÿííî ðàçâèâàòüñÿ, òóðôèðìå íóæíî èíâåñòèðîâàòü ñðåäñòâà íà ðàçðàáîòêó íîâûõ ìàðøðóòîâ. Îäíàêî ñîáñòâåííûõ ñðåäñòâ íà ýòè öåëè íå âñåãäà õâàòàåò, ïîýòîìó ïðèõîäèòñÿ áðàòü äåíüãè âçàéìû. Èíîãäà — îò ó÷ðåäèòåëÿ ôèðìû.
 íàøåé ñòàòüå ìû ðàññìîòðèì ñëó÷àé, êîãäà òóðôèðìà ïîëó÷àåò çàåìíûå ñðåäñòâà îò èíîñòðàííûõ ïàðòíåðîâ.
Ïðàâîâîå ðåãóëèðîâàíèå îïåðàöèè
Åñëè ñðîê êðåäèòà èëè çàéìà íå ïðåâûøàåò 180 äíåé, òî ýòî ïðèçíàåòñÿ òåêóùåé âàëþòíîé îïåðàöèåé. Òàê óêàçàíî â ïï.»á» ï.9 ñò.1 Çàêîíà ÐÔ îò 9 îêòÿáðÿ 1992 ã. N 3615-1 «Î âàëþòíîì ðåãóëèðîâàíèè è âàëþòíîì êîíòðîëå» (äàëåå — Çàêîí ÐÔ «Î âàëþòíîì ðåãóëèðîâàíèè è âàëþòíîì êîíòðîëå»). Òàêèå îïåðàöèè ñîâåðøàþòñÿ áåç îãðàíè÷åíèé.
Åñëè æå òóðôèðìà ïîëó÷àåò êðåäèò èëè çàåì îò èíîñòðàííîãî ïàðòíåðà íà ñðîê ñâûøå 180 äíåé, òî ýòî óæå ñ÷èòàåòñÿ âàëþòíîé îïåðàöèåé, ñâÿçàííîé ñ äâèæåíèåì êàïèòàëà (ïï.»ä» ï.10 ñò.1 Çàêîíà ÐÔ «Î âàëþòíîì ðåãóëèðîâàíèè è âàëþòíîì êîíòðîëå»). À òàêèå îïåðàöèè ïðîâîäÿòñÿ â ïîðÿäêå, óñòàíîâëåííîì Öåíòðàëüíûì áàíêîì ÐÔ. ×òî ýòî çà ïîðÿäîê? Îáðàòèìñÿ ê ï.1 Óêàçàíèÿ Öåíòðàëüíîãî áàíêà ÐÔ îò 10 ñåíòÿáðÿ 2001 ã. N 1030-Ó «Î ïîðÿäêå ïðîâåäåíèÿ âàëþòíûõ îïåðàöèé, ñâÿçàííûõ ñ ïîëó÷åíèåì è âîçâðàòîì þðèäè÷åñêèìè ëèöàìè — ðåçèäåíòàìè êðåäèòîâ è çàéìîâ â èíîñòðàííîé âàëþòå, ïðåäîñòàâëÿåìûõ íåðåçèäåíòàìè íà ñðîê áîëåå 180 äíåé, è îá îòìåíå è âíåñåíèè èçìåíåíèé â îòäåëüíûå íîðìàòèâíûå àêòû Áàíêà Ðîññèè». Çäåñü ñêàçàíî, ÷òî êðåäèòû è çàéìû, ïîëó÷åííûå ðîññèéñêèìè îðãàíèçàöèÿìè îò èíîñòðàííûõ ïàðòíåðîâ — íåðåçèäåíòîâ â èíîñòðàííîé âàëþòå, çà÷èñëÿþòñÿ íà ñ÷åòà â ðîññèéñêèõ áàíêàõ áåç îãðàíè÷åíèé. Íî ïðè óñëîâèè, ÷òî îðãàíèçàöèÿ ïðåäñòàâèò â áàíê ñîîòâåòñòâóþùèå äîêóìåíòû (êñòàòè ñêàçàòü, â àíàëîãè÷íîì ïîðÿäêå èíîñòðàííàÿ âàëþòà ñïèñûâàåòñÿ ñî ñ÷åòà îðãàíèçàöèè â ñ÷åò ïîãàøåíèÿ âàëþòíîãî êðåäèòà èëè çàéìà).
Ïåðå÷åíü äîêóìåíòîâ, êîòîðûå îðãàíèçàöèÿ äîëæíà ïðåäñòàâèòü â áàíê, ïðèâåäåí â ï.2.1 Èíñòðóêöèè Öåíòðàëüíîãî áàíêà ÐÔ îò 10 ñåíòÿáðÿ 2001 ã. N 101-È «Î ïîðÿäêå ó÷åòà óïîëíîìî÷åííûìè áàíêàìè âàëþòíûõ îïåðàöèé ðåçèäåíòîâ, ñâÿçàííûõ ñ ïîëó÷åíèåì îò íåðåçèäåíòîâ êðåäèòîâ è çàéìîâ â èíîñòðàííîé âàëþòå è ïðåäîñòàâëåíèåì íåðåçèäåíòàì çàéìîâ â èíîñòðàííîé âàëþòå» (äàëåå — Èíñòðóêöèÿ ÖÁ ÐÔ N 101-È). Ýòî:
- ñâåäåíèÿ î äîãîâîðå â äâóõ ýêçåìïëÿðàõ (ïî ôîðìå, ïðèâåäåííîé â Ïðèëîæåíèÿõ 1 è 2 ê Èíñòðóêöèè ÖÁ ÐÔ N 101-È);
- çàâåðåííûå êîïèè êðåäèòíîãî äîãîâîðà è ðàçðåøåíèÿ íà ïðîâåäåíèå âàëþòíûõ îïåðàöèé, ñâÿçàííûõ ñ äâèæåíèåì êàïèòàëà;
- ñïðàâêà î ñîäåðæàíèè îïåðàöèè ïî êðåäèòíîìó äîãîâîðó (ïî ôîðìå, ïðèâåäåííîé â Ïðèëîæåíèè 4 ê Èíñòðóêöèè ÖÁ ÐÔ N 101-È);
- ñïðàâêà î ñîñòîÿíèè çàäîëæåííîñòè ïî êðåäèòíîìó äîãîâîðó (ïî ôîðìå, ïðèâåäåííîé â Ïðèëîæåíèè 5 ê Èíñòðóêöèè ÖÁ ÐÔ N 101-È);
- ðååñòð ïëàòåæåé â èíîñòðàííîé âàëþòå ïî êðåäèòíîìó äîãîâîðó (ïî ôîðìå, ïðèâåäåííîé â Ïðèëîæåíèè 6 ê Èíñòðóêöèè ÖÁ ÐÔ N 101-È);
- çàÿâëåíèå íà çàêðûòèå ñâåäåíèé î äîãîâîðå è äîñüå ïî êðåäèòíîìó äîãîâîðó;
- ðàñïå÷àòêà áàçû äàííûõ ïî êðåäèòíîìó äîãîâîðó (ïðè óñëîâèè ïåðåõîäà èç äðóãîãî áàíêà).
Ýòè äîêóìåíòû îðãàíèçàöèÿ äîëæíà ïðåäñòàâèòü â áàíê äî íà÷àëà ïðîâåäåíèÿ îïåðàöèé ïî äîãîâîðó, íî íå ïîçäíåå òðåõ ðàáî÷èõ äíåé äî òîãî, êàê íà ñ÷åò áóäåò çà÷èñëåíà (èëè ñ íåãî áóäåò ñïèñàíà) èíîñòðàííàÿ âàëþòà. Òàê óñòàíîâëåíî â ï.2.2 Èíñòðóêöèè ÖÁ ÐÔ N 101-È.
Ñóììà êðåäèòà èëè çàéìà, ïîëó÷åííàÿ îò èíîñòðàííîãî ïàðòíåðà, ñíà÷àëà çà÷èñëÿåòñÿ íà òðàíçèòíûé âàëþòíûé ñ÷åò îðãàíèçàöèè. Îäíàêî òàêàÿ âàëþòà íå ïîäëåæèò îáÿçàòåëüíîé ïðîäàæå. Òàê ñêàçàíî â ï.4.3 Èíñòðóêöèè Öåíòðàëüíîãî áàíêà ÐÔ îò 29 èþíÿ 1992 ã. N 7 «Î ïîðÿäêå îáÿçàòåëüíîé ïðîäàæè ïðåäïðèÿòèÿìè, îáúåäèíåíèÿìè, îðãàíèçàöèÿìè ÷àñòè âàëþòíîé âûðó÷êè ÷åðåç óïîëíîìî÷åííûå áàíêè è ïðîâåäåíèÿ îïåðàöèé íà âíóòðåííåì âàëþòíîì ðûíêå Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè». Ïîýòîìó ïîëó÷åííóþ âàëþòó áàíê â ïîëíîì îáúåìå ïåðåâîäèò íà òåêóùèé âàëþòíûé ñ÷åò îðãàíèçàöèè.
Ó÷åò ïîëó÷åííîãî êðåäèòà èëè çàéìà
Çàäîëæåííîñòü ïî êðåäèòàì è çàéìàì, ïîëó÷åííûì â èíîñòðàííîé âàëþòå, ïåðåñ÷èòûâàåòñÿ â ðóáëè ïî êóðñó Öåíòðàëüíîãî áàíêà ÐÔ, äåéñòâîâàâøåìó íà äàòó ôàêòè÷åñêîãî ñîâåðøåíèÿ îïåðàöèè. Èíà÷å ãîâîðÿ, íà äàòó ïîñòóïëåíèÿ âàëþòíûõ ñðåäñòâ íà òðàíçèòíûé âàëþòíûé ñ÷åò òóðôèðìû. Ýòî ñëåäóåò èç ï.9 Ïîëîæåíèÿ ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó «Ó÷åò çàéìîâ è êðåäèòîâ è çàòðàò ïî èõ îáñëóæèâàíèþ» (ÏÁÓ 15/01), óòâåðæäåííîãî Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 2 àâãóñòà 2001 ã. N 60í.
Íî ñ ìîìåíòà ïîñòóïëåíèÿ äåíåã íà òðàíçèòíûé âàëþòíûé ñ÷åò îðãàíèçàöèè è äî ìîìåíòà èõ ïåðåâîäà íà åå òåêóùèé âàëþòíûé ñ÷åò êóðñ Öåíòðàëüíîãî áàíêà ÐÔ ìîæåò èçìåíèòüñÿ.  ýòîì ñëó÷àå êîððåêòèðîâàòü ñóììó çàäîëæåííîñòè, ñôîðìèðîâàííóþ íà ñ÷åòå 66 «Ðàñ÷åòû ïî êðàòêîñðî÷íûì êðåäèòàì è çàéìàì» èëè 67 «Ðàñ÷åòû ïî äîëãîñðî÷íûì êðåäèòàì è çàéìàì», íå íóæíî. Êóðñîâàÿ ðàçíèöà, âîçíèêàþùàÿ íà ñ÷åòå 52 «Âàëþòíûå ñ÷åòà» (ñóáñ÷åò «Òðàíçèòíûé âàëþòíûé ñ÷åò»), ñïèñûâàåòñÿ íà ñ÷åò 91 «Ïðî÷èå äîõîäû è ðàñõîäû» è ïðèçíàåòñÿ âíåðåàëèçàöèîííûì äîõîäîì èëè ðàñõîäîì.
 öåëÿõ íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðèáûëè ïîëîæèòåëüíûå êóðñîâûå ðàçíèöû ó÷èòûâàþòñÿ â ñîñòàâå âíåðåàëèçàöèîííûõ äîõîäîâ (ï.11 ñò.250 Íàëîãîâîãî êîäåêñà ÐÔ), à îòðèöàòåëüíûå êóðñîâûå ðàçíèöû — â ñîñòàâå âíåðåàëèçàöèîííûõ ðàñõîäîâ (ïï.5 ï.1 ñò.265 Íàëîãîâîãî êîäåêñà ÐÔ).
Ïðèìåð 1. Òóðôèðìà «Ñàí Òðýâåë» çàêëþ÷èëà êðåäèòíûé äîãîâîð ñ ôðàíöóçñêèì áàíêîì Credit Lyonnais, ïîëó÷èâ ïî íåìó êðåäèò â ñóììå 10 000 åâðî ñðîêîì íà 4 ãîäà. Èíîñòðàííàÿ âàëþòà áûëà çà÷èñëåíà íà òðàíçèòíûé âàëþòíûé ñ÷åò òóðôèðìû 1 äåêàáðÿ 2003 ã. è ïåðåâåäåíà íà åå òåêóùèé âàëþòíûé ñ÷åò 2 äåêàáðÿ 2003 ã.
Êóðñ Öåíòðàëüíîãî áàíêà ÐÔ, óñòàíîâëåííûé íà 1 äåêàáðÿ, ñîñòàâëÿë 34,0 ðóá. çà åâðî, à íà 2 äåêàáðÿ — 33,8 ðóá. çà åâðî.
Áóõãàëòåð òóðôèðìû «Ñàí Òðýâåë» ñäåëàë â ó÷åòå ñëåäóþùèå ïðîâîäêè.
1 äåêàáðÿ 2003 ã.:
Äåáåò 52 ñóáñ÷åò «Òðàíçèòíûé âàëþòíûé ñ÷åò» Êðåäèò 67
- 340 000 ðóá. (10 000 EUR x 34 ðóá/EUR) — ïîëó÷åí êðåäèò îò èíîñòðàííîãî áàíêà.
2 äåêàáðÿ 2003 ã.:
Äåáåò 52 ñóáñ÷åò «Òåêóùèé âàëþòíûé ñ÷åò»
Êðåäèò 52 ñóáñ÷åò «Òðàíçèòíûé âàëþòíûé ñ÷åò»
- 338 000 ðóá. (10 000 EUR x 33,8 ðóá/EUR) — ïåðåâåäåí ïîëó÷åííûé êðåäèò ñ òðàíçèòíîãî âàëþòíîãî ñ÷åòà íà òåêóùèé âàëþòíûé ñ÷åò òóðôèðìû;
Äåáåò 91 ñóáñ÷åò «Ïðî÷èå ðàñõîäû»
Êðåäèò 52 ñóáñ÷åò «Òðàíçèòíûé âàëþòíûé ñ÷åò»
- 2000 ðóá. (340 000 — 338 000) — ñïèñàíà îòðèöàòåëüíàÿ êóðñîâàÿ ðàçíèöà, ñôîðìèðîâàâøàÿñÿ íà òðàíçèòíîì âàëþòíîì ñ÷åòå.
Íà 2000 ðóá. òóðôèðìà ñìîæåò óìåíüøèòü íàëîãîîáëàãàåìóþ ïðèáûëü.
Ñðåäñòâà ïîëó÷åííîãî êðåäèòà èëè çàéìà îðãàíèçàöèÿ äîëæíà ïåðåñ÷èòûâàòü â ðóáëè íà äàòó ñîâåðøåíèÿ îïåðàöèè â èíîñòðàííîé âàëþòå, à òàêæå íà äàòó ñîñòàâëåíèÿ áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè. Îá ýòîì ãîâîðèòñÿ â ï.ï.7 è 8 Ïîëîæåíèÿ ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó «Ó÷åò àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ, ñòîèìîñòü êîòîðûõ âûðàæåíà â èíîñòðàííîé âàëþòå» ÏÁÓ 3/2000, óòâåðæäåííîãî Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 10 ÿíâàðÿ 2000 ã. N 2í.
Ïðèìåð 2. Ïðîäîëæèì ïðèìåð 1. Áóõãàëòåð òóðôèðìû «Ñàí Òðýâåë» äîëæåí ïåðåîöåíèòü çàäîëæåííîñòü ïî êðåäèòó íà 31 äåêàáðÿ 2003 ã. Êóðñ åâðî íà ýòó äàòó, óñòàíîâëåííûé Öåíòðàëüíûì áàíêîì ÐÔ, ñîñòàâëÿë 34,1 ðóá.
Ýòî îçíà÷àåò, ÷òî íà äàòó ñîñòàâëåíèÿ áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè çà 2003 ã. ñóììà çàäîëæåííîñòè ïî êðåäèòó (ñ÷åò 67) â ðóáëåâîì ýêâèâàëåíòå ñîñòàâèò 341 000 ðóá. (10 000 EUR x 34,1 ðóá/EUR), à íå 340 000 ðóá.
 ó÷åòå òóðôèðìû «Ñàí Òðýâåë» áóõãàëòåð ñäåëàåò ïðîâîäêó:
Äåáåò 91 ñóáñ÷åò «Ïðî÷èå ðàñõîäû» Êðåäèò 67
- 1000 ðóá. (341 000 — 340 000) — ïåðåîöåíåí êðåäèò íà äàòó ñîñòàâëåíèÿ ãîäîâîé áóõãàëòåðñêîé îò÷åòíîñòè.
Íà 1000 ðóá. òóðôèðìà ñìîæåò óìåíüøèòü ñâîþ íàëîãîîáëàãàåìóþ ïðèáûëü.
Åñëè òóðôèðìà âçÿëà äåíüãè âçàéìû íà ñðîê ñâûøå ãîäà, òî åé íóæíî ïðåäóñìîòðåòü â ó÷åòíîé ïîëèòèêå, êàê îíà áóäåò îòðàæàòü äàííóþ çàäîëæåííîñòü, êîãäà äî ñðîêà åå ïîãàøåíèÿ îñòàíåòñÿ ìåíüøå ãîäà. Çäåñü âîçìîæíî äâà âàðèàíòà: òóðôèðìà ìîæåò ïåðåâåñòè äîëãîñðî÷íóþ çàäîëæåííîñòü â êðàòêîñðî÷íóþ ëèáî ó÷èòûâàòü ýòó çàäîëæåííîñòü â ñîñòàâå äîëãîñðî÷íîé äî ìîìåíòà åå ïîãàøåíèÿ. Òàê ðàçðåøàåò ïîñòóïèòü ï.6 ÏÁÓ 15/01 «Ó÷åò çàéìîâ è êðåäèòîâ è çàòðàò ïî èõ îáñëóæèâàíèþ».
Ïðèìåð 3. Ïðîäîëæèì ïðèìåðû 1 è 2. Ïðåäïîëîæèì, ÷òî â ó÷åòíîé ïîëèòèêå òóðôèðìû «Ñàí Òðýâåë» ïðåäóñìîòðåí ïåðåâîä äîëãîñðî÷íîé çàäîëæåííîñòè ïî êðåäèòó â êðàòêîñðî÷íóþ. Ñðîê ïîãàøåíèÿ êðåäèòà — 30 íîÿáðÿ 2007 ã. Çíà÷èò, çàäîëæåííîñòü ïî êðåäèòó íóæíî ïåðåâåñòè â ñîñòàâ êðàòêîñðî÷íîé 1 äåêàáðÿ 2006 ã.
Ïðåäïîëîæèì, ÷òî ñóììà çàäîëæåííîñòè, îòðàæåííàÿ íà ñ÷åòå 67 ïî ñîñòîÿíèþ íà 30 íîÿáðÿ 2006 ã., ñîñòàâëÿåò 343 000 ðóá. Êóðñ Öåíòðàëüíîãî áàíêà ÐÔ, óñòàíîâëåííûé íà 1 äåêàáðÿ 2006 ã., — 34,15 ðóá. çà åâðî.
1 äåêàáðÿ 2006 ã. áóõãàëòåð òóðôèðìû «Ñàí Òðýâåë» ñäåëàåò â ó÷åòå ñëåäóþùèå ïðîâîäêè:
Äåáåò 67 Êðåäèò 66
- 341 500 ðóá. (10 000 EUR x 34,15 ðóá/EUR) — ïåðåâåäåí äîëã ïî êðåäèòó â ñîñòàâ êðàòêîñðî÷íîé çàäîëæåííîñòè;
Äåáåò 67 Êðåäèò 91 ñóáñ÷åò «Ïðî÷èå äîõîäû»
- 1500 ðóá. (343 000 — 341 500) — îòðàæåíà ïîëîæèòåëüíàÿ êóðñîâàÿ ðàçíèöà, âîçíèêøàÿ ïðè ïåðåâîäå çàäîëæåííîñòè.
Ïðè ýòîì òóðôèðìà äîëæíà óâåëè÷èòü ñâîþ íàëîãîîáëàãàåìóþ ïðèáûëü íà 1500 ðóá.
Ó÷åò ïðîöåíòîâ ïî ïîëó÷åííîìó êðåäèòó èëè çàéìó
Ïîðÿäîê ó÷åòà ïðîöåíòîâ çàâèñèò îò òîãî, íà êàêèå öåëè îðãàíèçàöèÿ ïîëó÷èëà êðåäèò èëè çàåì: íà ïðèîáðåòåíèå îñíîâíûõ ñðåäñòâ, òîâàðíî-ìàòåðèàëüíûõ öåííîñòåé èëè äëÿ îïëàòû óñëóã (ðàáîò).
Òóðôèðìû ÷àùå âñåãî áåðóò äåíüãè âçàéìû äëÿ îïëàòû ðàçëè÷íûõ óñëóã, íàïðèìåð, ñâÿçàííûõ ñ ðàçâèòèåì íîâûõ òóðèñòñêèõ ìàðøðóòîâ.  ýòîì ñëó÷àå ñóììà íà÷èñëåííûõ ïðîöåíòîâ â áóõãàëòåðñêîì ó÷åòå áóäåò îòðàæàòüñÿ â ñîñòàâå îïåðàöèîííûõ ðàñõîäîâ (ï.14 ÏÁÓ 15/01 «Ó÷åò çàéìîâ è êðåäèòîâ è çàòðàò ïî èõ îáñëóæèâàíèþ»). Àíàëîãè÷íûé ïîðÿäîê ïðîïèñàí â ï.11 Ïîëîæåíèÿ ïî áóõãàëòåðñêîìó ó÷åòó «Ðàñõîäû îðãàíèçàöèè» ÏÁÓ 10/99, óòâåðæäåííîãî Ïðèêàçîì Ìèíôèíà Ðîññèè îò 6 ìàÿ 1999 ã. N 33í.
À â öåëÿõ íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðèáûëè ïðîöåíòû ïî çàåìíûì ñðåäñòâàì â ëþáîì ñëó÷àå âêëþ÷àþòñÿ â ñîñòàâ âíåðåàëèçàöèîííûõ ðàñõîäîâ (ïï.2 ï.1 ñò.265 Íàëîãîâîãî êîäåêñà ÐÔ), íî â îãðàíè÷åííîì ðàçìåðå: ñóììà ïðîöåíòîâ ïî çàåìíûì ñðåäñòâàì â èíîñòðàííîé âàëþòå íå äîëæíà ïðåâûøàòü 15 ïðîöåíòîâ ãîäîâûõ. Òàê óñòàíîâëåíî â ï.1 ñò.269 Íàëîãîâîãî êîäåêñà ÐÔ.
È íå çàáóäüòå, ÷òî ïðîöåíòû, êîòîðûå òóðôèðìà âûïëà÷èâàåò èíîñòðàííîìó ïàðòíåðó çà ïðåäîñòàâëåííûå èì äåíüãè, ÿâëÿþòñÿ åãî äîõîäîì. Ñ òàêîãî äîõîäà òóðôèðìà äîëæíà óäåðæàòü íàëîã, âûñòóïèâ â ðîëè íàëîãîâîãî àãåíòà.
Åñëè äåíüãè ïîëó÷åíû îò ôèçè÷åñêîãî ëèöà, òî íà÷èñëåííûå åìó ïðîöåíòû âêëþ÷àþòñÿ â åãî ñîâîêóïíûé íàëîãîîáëàãàåìûé äîõîä (ïï.1 ï.1 ñò.208 Íàëîãîâîãî êîäåêñà ÐÔ). Íàëîã ñ ýòèõ âûïëàò èñ÷èñëÿåòñÿ ïî ñòàâêå 30 ïðîöåíòîâ. Òàêàÿ ñòàâêà íàëîãà óñòàíîâëåíà â ï.3 ñò.224 Íàëîãîâîãî êîäåêñà ÐÔ. ÅÑÍ è âçíîñû â ÏÔÐ íà ïðîöåíòû, íà÷èñëåííûå ÷àñòíîìó êðåäèòîðó (çàèìîäàâöó), íå íà÷èñëÿþòñÿ. Âåäü ýòè âûïëàòû íå ÿâëÿþòñÿ âîçíàãðàæäåíèåì çà ðàáîòó, óñëóãó (ñò.236 Íàëîãîâîãî êîäåêñà ÐÔ).
Åñëè æå ïðîöåíòû âûïëà÷èâàþòñÿ èíîñòðàííîé êîìïàíèè, òî íàëîã ñ ýòèõ âûïëàò íóæíî óäåðæàòü ïî ñòàâêå 20 ïðîöåíòîâ (ïï.1 ï.2 ñò.284 Íàëîãîâîãî êîäåêñà ÐÔ). Ïðàâäà, òîëüêî â òîì ñëó÷àå, åñëè ó èíîñòðàííîé êîìïàíèè â Ðîññèè íå îòêðûòî ïîñòîÿííîå ïðåäñòàâèòåëüñòâî. Åñëè æå ïîñòîÿííîå ïðåäñòàâèòåëüñòâî åñòü, òî íàëîã ñ ïîëó÷åííûõ äîõîäîâ áóäåò èñ÷èñëÿòü ñàì êðåäèòîð (çàèìîäàâåö).
Ïðèìåð 4. Âåðíåìñÿ ê óñëîâèÿì ïðèìåðîâ 1 è 2. Ïðåäïîëîæèì, ÷òî â ñîîòâåòñòâèè ñ äîãîâîðîì òóðôèðìà «Ñàí Òðýâåë» óïëà÷èâàåò ïðîöåíòû ïî êðåäèòó èç ðàñ÷åòà 20 ïðîöåíòîâ â ãîä. Ïðîöåíòû íà÷èñëÿþòñÿ íà ïîñëåäíåå ÷èñëî êàæäîãî ìåñÿöà, à óïëà÷èâàþòñÿ êðåäèòîðó — äî 5-ãî ÷èñëà ñëåäóþùåãî ìåñÿöà.
Íà÷èñëÿÿ ïðîöåíòû çà äåêàáðü 2003 ã., áóõãàëòåðó òóðôèðìû «Ñàí Òðýâåë» íóæíî ó÷åñòü, ÷òî êóðñ åâðî, óñòàíîâëåííûé Öåíòðàëüíûì áàíêîì ÐÔ, íà 31 äåêàáðÿ 2003 ã. ñîñòàâëÿåò 34,1 ðóá., à íà 5 ÿíâàðÿ 2004 ã. — 34,25 ðóá.
Îòìåòèì, ÷òî òóðôèðìà ïîëó÷èëà êðåäèò íà ðàçðàáîòêó íîâûõ òóðèñòñêèõ ìàðøðóòîâ.
Áóõãàëòåð òóðôèðìû «Ñàí Òðýâåë» ñäåëàåò â ó÷åòå ñëåäóþùèå ïðîâîäêè.
31 äåêàáðÿ 2003 ã.:
Äåáåò 91 ñóáñ÷åò «Ïðî÷èå ðàñõîäû» Êðåäèò 67
- 5683,33 ðóá. (10 000 EUR x 20% : 12 ìåñ. x 34,1 ðóá/EUR) — íà÷èñëåíû ïðîöåíòû çà ïîëüçîâàíèå êðåäèòîì çà äåêàáðü 2003 ã.;
Äåáåò 67 Êðåäèò 68 ñóáñ÷åò «Ðàñ÷åòû ïî íàëîãó íà äîõîäû èíîñòðàííûõ þðèäè÷åñêèõ ëèö»
- 1136,67 ðóá. (10 000 EUR x 20% : 12 ìåñ. x 34,1 ðóá/EUR x 20%) — óäåðæàí íàëîã íà äîõîäû ñ èíîñòðàííîãî êðåäèòîðà.
5 ÿíâàðÿ 2004 ã.:
Äåáåò 67 Êðåäèò 52 ñóáñ÷åò «Òåêóùèé âàëþòíûé ñ÷åò»
- 4571,66 ðóá. (10 000 EUR x 20% : 12 ìåñ. x 34,25 ðóá/EUR — 1136,67 ðóá.) — ïåðå÷èñëåíû ïðîöåíòû çà ïîëüçîâàíèå êðåäèòîì â äåêàáðå 2003 ã.;
Äåáåò 91 ñóáñ÷åò «Ïðî÷èå ðàñõîäû» Êðåäèò 67
- 25 ðóá. (10 000 EUR x 20% : 12 ìåñ. x (34,25 ðóá/EUR — 34,1 ðóá/EUR)) — îòðàæåíà îòðèöàòåëüíàÿ êóðñîâàÿ ðàçíèöà.
 ïîñëåäóþùèå ìåñÿöû îïåðàöèè ïî íà÷èñëåíèþ è ïåðå÷èñëåíèþ ïðîöåíòîâ ïî êðåäèòó áóäóò îòðàæàòüñÿ â àíàëîãè÷íîì ïîðÿäêå.
Ïðè ýòîì äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ ïðèáûëè òóðôèðìà ñìîæåò ñïèñàòü íà ðàñõîäû ïðîöåíòû ïî êðåäèòó â ðàçìåðå 4262,5 ðóá. (10 000 EUR x 15% : 12 ìåñ. x x 34,1 ðóá/EUR) è îòðèöàòåëüíóþ êóðñîâóþ ðàçíèöó â ñóììå 25 ðóá.
Í.Í.Ëàâðåíîâà
Àóäèòîð
Источник
