А. Абдирова, партнер юридической компании «GRATA»,
член Палаты налоговых консультантов РК
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЗАЙМОВ, ПОЛУЧЕННЫХ ОТ УЧРЕДИТЕЛЕЙ ИЛИ ИНЫХ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ В ВИДЕ ВРЕМЕННОЙ ФИНАНСОВОЙ ПОМОЩИ НА БЕЗВОЗМЕЗДНОЙ ОСНОВЕ
Налогообложение займов, полученных от учредителей или иных юридических лиц в виде временной финансовой помощи на безвозмездной основе, является одним из самых актуальных тем, обсуждаемых среди налогоплательщиков.
Данную тему необходимо рассматривать в аспекте:
1. Налогообложение самого займа
2. Налогообложение вознаграждения по займу.
По первому вопросу.
Есть письмо НК МФ РК по данному вопросу от 27 января 2010 года № НК-21-54/845.
Налоговый комитет Министерства финансов РК, относительно налогообложения заемных средств (финансовой помощи), полученных от учредителя, сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 85 Налогового кодекса в совокупный годовой доход включаются все виды доходов налогоплательщика.
Согласно пункту 1 статьи 715 Гражданского кодекса, по договору займа одна сторона (заимодатель) передает, а в случаях, предусмотренных Гражданским кодексом или договором, обязуется передать в собственность (хозяйственное ведение, оперативное управление) другой стороне (заемщику) деньги или вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется своевременно возвратить заимодателю такую же сумму денег или равное количество вещей того же рода и качества.
В соответствии со статьей 96 Налогового кодекса стоимость любого имущества, в том числе работ и услуг, полученного налогоплательщиком безвозмездно, является его доходом.
Если иное не установлено Налоговым кодексом, стоимость безвозмездно полученного имущества, в том числе работ и услуг, определяется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
В соответствии с пунктом 2 статьи 13 Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» (далее — Закон) доходы — увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притока или прироста активов или уменьшения обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличному от увеличения, связанного с взносами лиц, участвующих в капитале.
В свою очередь, пунктом 1 вышеуказанной статьи установлено, что обязательство — существующая обязанность индивидуального предпринимателя или организации, возникающая из прошлых событий, урегулирование которой приведет к выбытию ресурсов, содержащих экономические выгоды.
Таким образом, в случае, если сумма беспроцентного займа является возвратной, то у заемщика возникает обязательство возвратить заимодателю такую же сумму денег в срок, установленный договором.
На основании изложенного, в совокупный годовой доход получателя займа включается стоимость услуги в виде безвозмездного пользования займом. При этом указанная стоимость определяется в соответствии с законодательством РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
При этом сумма полученного займа не признается доходом и в налоговых целях не подлежит включению в совокупный годовой доход получателя займа.
Таким образом, из данного письма НК МФ РК вытекает, что:
1. сумма полученного займа не является доходом,
2. доходом признается стоимость услуги по предоставлению данного займа.
Как определить стоимость услуги по предоставлению займа?
Согласностатье 718 Гражданского кодекса за пользование предметом займа заемщик выплачивает вознаграждение заимодателю в размерах, определенных договором.
То есть, стоимость услуги определяется на основе выплачиваемого вознаграждения.
Касательно второго вопроса. Как быть, если по условию договора не определено вознаграждение?
Есть письмо НК МФ РК по этому вопросу.
НК МФ РК, рассмотрев жалобу ТОО (далее — товарищество) б/н на решение НД по г. Алматы от 05.01.2010 г. № НД-06.2-18 № 28, сообщает следующее.
Согласно пункту 1 статьи 718 Гражданского кодекса, если иное не предусмотрено законодательными актами или договором, за пользование предметом займа заемщик выплачивает вознаграждение заимодателю в размерах, определенных договором.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 10 Налогового кодекса вознаграждение — выплаты за кредиты; за имущество, предоставленное (полученное) по финансовому лизингу в виде вознаграждения в соответствии с законодательным актом РК, регулирующим вопросы финансового лизинга; по вкладам (депозитам); по договорам накопительного страхования; по долговым ценным бумагам — дисконт либо купон (с учетом дисконта либо премии от стоимости первичного размещения и (или) стоимости приобретения).
Согласно пункту 3 статьи 718 Гражданского кодекса порядок и сроки выплаты вознаграждения устанавливаются договором займа. Если порядок и сроки выплаты вознаграждения не установлены договором, то оно выплачивается ежемесячно.
Согласно статье 604 Гражданского кодекса по договору безвозмездного пользования имуществом одна сторона передает имущество в безвозмездное временное пользование другой стороне, а последняя обязуется вернуть то же имущество в том состоянии, в каком она его получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
В соответствии со статьей 605 Гражданского кодекса право передачи имущества в безвозмездное пользование принадлежит его собственнику и иным лицам, уполномоченным на то законодательными актами собственником.
Таким образом, товарищество, заключив договора о временной финансовой помощи с Заимодателем, использует полученное имущество в предпринимательской деятельности без уплаты вознаграждения, то есть пользуется переданным имуществом без установленной платы, то есть безвозмездно.
В соответствии со статьей 546 Гражданского кодекса плата за пользование имуществом уплачивается нанимателем в порядке, сроки и в форме, установленные договором, если законодательными актами не установлено иное. В случаях, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, сроки и форма, обычно применяемые при найме аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.
В связи с чем, вознаграждение за пользование денежными средствами Заимодателя определено по среднегодовым ставкам Национального Банка аналогично заемной банковской операции.
Таким образом, стоимость услуги по полученному беспроцентному займу в виде вознаграждения является доходом налогоплательщика. При этом, как сказано в письме Налогового комитета, вознаграждение определяется по среднегодовым ставкам рефинансирования по данным Национального Банка РК.
Данная позиция Налогового комитета подтверждается судебными решениями.
По НДС
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 230 Налогового кодекса облагаемым оборотом является оборот, совершаемый плательщиком НДС, по реализации товаров, работ, услуг в РК, в том числе предоставление кредита (займа, микрокредита).
Согласно пункту 2 статьи 231 Налогового кодекса оборот по реализации работ, услуг означает любое выполнение работ или оказание услуг, в том числе безвозмездное, а также любую деятельность за вознаграждение, отличную от реализации товара.
В соответствии с пунктом 1 статьи 238 Налогового кодекса размер облагаемого оборота определяется на основе стоимости реализуемых товаров, работ, услуг исходя из применяемых сторонами сделки цен и тарифов, без включения в них НДС, если иное не предусмотрено настоящей статьей и законодательством РК о трансфертном ценообразовании. При этом, при предоставлении кредита размер облагаемого оборота определяется на основе вознаграждения.
Таким образом, при оказании услуг (финансовой помощи) размер облагаемого оборота определяется на основе суммы вознаграждения в случае возмездного характера финансовой помощи.
Об учете финансовой помощи и займов, полученных от учредителей и юридических лиц,
читайте подробнее материал И. Хегай, директора ТОО «Хегай и К»,
независимого аудитора, DipIFR, CIPA
Источник
Данный материал выражает мнение автора и носит рекомендательный характер. Материал основан на нормативных актах, действующих на момент публикации
Т.Иванова, налоговый консультант
КАКИЕ НАЛОГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ВОЗНИКАЮТ ПРИ ПРЕДОСТАВЛЕНИИ ЗАЙМА ЮРИДИЧЕСКИМ ЛИЦОМ РЕЗИДЕНТОМ РК — УЧРЕДИТЕЛЮ-НЕРЕЗИДЕНТУ?
Если ТОО резидент Республики Казахстан предоставит займ под 10 процентов годовых нерезиденту юридическому лицу Российской Федерации взаимосвязанной стороне (то есть нерезидент юридическое лицо является учредителем юридического лица — резидента Республики Казахстан), какие налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость возникают у ТОО резидента Республики Казахстан, а также должно ли быть обязательным в договоре займа целевое назначение займа?
Если Нерезидент — юридическое лицо Российской Федерации предоставит займ под 10 процентов годовых взаимосвязанной стороне юридическому лицу — резиденту Республики Казахстан, какие налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость возникают у юридического лица — резидента Республики Казахстан в этом случае, а также должно ли быть обязательным в договоре займа целевое назначение займа?
Предоставление займа ТОО -нерезиденту-учредителю
Гражданско-правовые отношения, возникающие при заключении договора займа, регламентируются главой 26 Гражданского кодекса.
Согласно статье 716 Гражданского кодекса договор займа должен быть заключен в форме, соответствующей правилам статей 151 — 152 Кодекса (письменная форма сделки).
На основании пункта 1 статьи 715 Гражданского кодекса, по договору займа одна сторона (заимодатель) передает, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом или договором, обязуется передать в собственность (хозяйственное ведение, оперативное управление) другой стороне (заемщику) деньги или вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется своевременно возвратить заимодателю такую же сумму денег или равное количество вещей того же рода и качества.
При этом ограничений по заключению займа с компанией-нерезидентом в действующем законодательстве нет, в связи с чем, резидент РК имеет право заключить такого вида договор.
Следует отметить, что согласно пункту 3 статьи 715 Гражданского кодекса, юридическим лицам и гражданам запрещается привлечение денег в виде займа от граждан в качестве предпринимательской деятельности, и такие договоры признаются недействительными с момента их заключения. При этом ограничение статьи 715 Гражданского кодекса распространяется только на займы, получаемые от граждан (не юридических лиц).
Согласно Закону «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты РК по вопросам лицензирования и консолидированного надзора» кредитование на условиях срочности, платности и возвратности не является лицензируемым видом деятельности, за исключением кредитования банками, ипотечными организациями, брокерами и (или) дилерами с правом ведения счетов клиентов в качестве номинального держателя и юридическими лицами, единственным акционером (участником) которых является государство.
На основании подпункта 5 пункта 1 статьи 8 Закона «О частном предпринимательстве» (с изменениями и дополнениями по состоянию на 07.03.2014 г.), субъекты частного предпринимательства вправе предоставлять средства (займы) субъектам частного предпринимательства на возмездной основе.
Выводы. Из вышеизложенного следует, что юридическое лицо имеет право выдать заем (кредит, суду) другому юридическому лицу с получением вознаграждения за использование данного займа и это не будет противоречить нормам законодательства.
Согласно пункту 1 статьи 718 Гражданского кодекса, за пользование предметом займа заемщик выплачивает вознаграждение заимодателю в размерах, определенных договором.
При этом согласно пункту 4 статьи 718 Гражданского кодекса, порядок и сроки выплаты вознаграждения устанавливаются договором займа. Если порядок и сроки выплаты вознаграждения не установлены договором, то оно выплачивается ежемесячно.
Положения НК. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 85 Налогового кодекса в совокупный годовой доход включаются все виды доходов налогоплательщика, в том числе доход от реализации.
Статьей 86 Налогового кодекса установлено, что доходом от реализации является стоимость реализованных товаров, работ, услуг, кроме доходов, включаемых в совокупный годовой доход в соответствии со статьями 87 — 98 Кодекса, а также доходов, указанных в пункте 2 статьи 111 Кодекса, в части, не превышающей суммы расходов, указанных в пункте 1 статьи 111 Кодекса, если иное не предусмотрено законодательством Республики Казахстан о трансфертном ценообразовании.
В стоимость реализованных товаров, работ, услуг не включаются суммы налога на добавленную стоимость и акциза.
В целях настоящего раздела к доходу от оказания услуг относятся также доход в виде вознаграждения по кредиту (займу, микрокредиту), по операциям репо.
В соответствии со статьей 230 Налогового кодекса облагаемым оборотом является оборот, совершаемый плательщиком налога на добавленную стоимость:
1) по реализации товаров, работ, услуг в Республике Казахстан, за исключением необлагаемого оборота, указанного в статье 232 настоящего Кодекса;
2) по приобретению работ, услуг от нерезидента в случае, установленном статьей 241 настоящего Кодекса.
Согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 231 Налогового кодекса оборот по реализации работ, услуг означает любое выполнение работ или оказание услуг, в том числе безвозмездное, а также любую деятельность за вознаграждение, отличную от реализации товара, в том числе:
6) предоставление кредита (займа, микрокредита).
Статьей 232 Налогового кодекса определено, что необлагаемым оборотом является оборот по реализации товаров, работ, услуг:
1) освобожденный от налога на добавленную стоимость в соответствии с настоящим Кодексом;
2) местом реализации которого не является Республика Казахстан.
Если иное не установлено настоящей статьей, место реализации товаров, работ, услуг определяется в соответствии со статьей 236 Кодекса.
Место реализации товаров, работ, услуг в Таможенном союзе определяется в соответствии со статьей 276-5 Кодекса.
Согласно подпункта 5 пункта 2 статьи 276-5 Налогового кодекса местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена Таможенного союза, если работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком этого государства, если иное не предусмотрено подпунктами 1) — 4) пункта 2 настоящей статьи. Так как услуги по предоставлению займа осуществляются резидентом РК (ТОО), и данные услуги не предусмотрены подпунктами 1) — 4) пункта 2 настоящей статьи, то у резидента РК (ТОО) возникают обязательства по уплате НДС по ставке 12 процентов.
Документами, подтверждающими место реализации работ, услуг, являются:
договор (контракт) на выполнение работ, оказание услуг, заключенный между налогоплательщиком Республики Казахстан и налогоплательщиком государств — членов Таможенного союза;
документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг;
иные документы, предусмотренные законодательством Республики Казахстан.
В соответствии со статьей 14 Закона РК «О валютном регулировании и валютном контроле» резиденты вправе совершать сделки с нерезидентами в национальной и (или) иностранной валюте по соглашению сторон в соответствии с валютным законодательством Республики Казахстан.
Исходя из вышеизложенного, юридическое лицо резидент РК (ТОО) имеет право предоставить процентный заем юридическому лицу- нерезиденту (Россия). Договор должен быть заключен в письменном виде. При этом, как правило, в договоре займа указывается целевое назначение. Ставка вознаграждения определяется договором. При этом у ТОО возникают обязательства по отражению в учете доходов в виде вознаграждения в декларации по КПН и обязательства по исчислению и уплате в бюджет НДС по ставке 12 процентов.
Предоставление займа учредителем -нерезидентом ТОО -резиденту РК
Гражданско-правовые отношения, возникающие при заключении договора займа, регламентируются главой 26 Гражданского кодекса.
Законодательством Республики Казахстан не установлено ограничений по привлечению займа с выплатой вознаграждения у компании нерезидента.
Согласно подпункту 1 статьи 192 Налогового кодекса РК, доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан признаются доходы в форме вознаграждений, за исключением вознаграждений по долговым ценным бумагам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 193 Налогового кодекса доходы юридического лица-нерезидента, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения, определенные статьей 192 настоящего Кодекса, облагаются корпоративным подоходным налогом у источника выплаты без осуществления вычетов.
При этом сумма корпоративного подоходного налога, удерживаемого у источника выплаты, исчисляется налоговым агентом путем применения ставок, установленных в подпункте 6 статьи 194 Налогового кодекса РК в размере 15 процентов (доходы от прироста стоимости, дивиденды, вознаграждения, роялти) к сумме доходов, облагаемых у источника выплаты, указанных в статье 192 Налогового кодекса РК.
Исчисление и удержание корпоративного подоходного налога по доходам, облагаемым у источника выплаты, производятся налоговым агентом:
1) не позднее дня выплаты доходов юридическому лицу-нерезиденту — по начисленным и выплаченным доходам;
2) не позднее срока, установленного пунктом 1 статьи 149 настоящего Кодекса для представления декларации по корпоративному подоходному налогу, — по начисленным и невыплаченным доходам, которые отнесены на вычеты.
Порядок и сроки перечисления корпоративного подоходного налога у источника выплаты определены в пункте 1, 2 статьи 195 Налогового кодекса РК;
1) по начисленным и выплаченным суммам дохода, кроме случая, указанного в подпункте 3) настоящего пункта, — не позднее двадцати пяти календарных дней после окончания месяца, в котором производилась выплата дохода, по рыночному курсу обмена валюты на дату его выплаты;
2) по начисленным, но невыплаченным суммам дохода при отнесении их на вычеты — не позднее десяти календарных дней после срока, установленного для сдачи декларации по корпоративному подоходному налогу, по рыночному курсу обмена валюты на последний день налогового периода, установленного статьей 148 Налогового кодекса РК, в декларации по корпоративному подоходному налогу, за который доходы нерезидента отнесены на вычеты.
3) в случае выплаты предоплаты — не позднее двадцати пяти календарных дней после окончания месяца, в котором был начислен доход нерезидента в пределах суммы выплаченной предоплаты, по рыночному курсу обмена валюты на дату его начисления.
статьи 196 Налогового кодекса РК, налоговый агент обязан представлять в налоговый орган по месту своего нахождения расчет по корпоративному подоходному налогу (ФНО 101.04), удерживаемому у источника выплаты с дохода нерезидента, в следующие сроки:
1) за первый, второй и третий кварталы — не позднее 15 числа второго месяца, следующего за кварталом, в котором произведена выплата доходов нерезиденту;
2) за четвертый квартал — не позднее 31 марта года, следующего за отчетным налоговым периодом, установленным статьей 148 Налогового кодекса РК, в котором произведена выплата доходов нерезиденту и (или) за который начисленные, но невыплаченные доходы нерезидента отнесены на вычеты.
Исходя из вышеиложенного следует, что у вашей компании при выплате вознаграждения нерезиденту возникает обязательство по исчислению и оплате КПН по ставке 15% и предоставлению в налоговый орган расчета по корпоративному подоходному налогу (ФНО 101.04). При этом у Российской компании на территории Республики Казахстан по данной сделке никаких обязательств не возникает.
НДС за нерезидента. Согласно пункта 1 статьи 241 Налогового кодекса, если иное не установлено пунктом 6 настоящей статьи, работы, услуги, предоставленные нерезидентом, являются оборотом налогоплательщика Республики Казахстан, получающего работы, услуги, если местом их реализации является Республика Казахстан, и подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с настоящим Кодексом.
Статьей 232 Налогового кодекса определено, что необлагаемым оборотом является оборот по реализации товаров, работ, услуг:
1) освобожденный от налога на добавленную стоимость в соответствии с настоящим Кодексом;
2) местом реализации которого не является Республика Казахстан.
Если иное не установлено настоящей статьей, место реализации товаров, работ, услуг определяется в соответствии со статьей 236 Кодекса.
Место реализации товаров, работ, услуг в Таможенном союзе определяется в соответствии со статьей 276-5 Кодекса.
Согласно подпункта 5 пункта 2 статьи 276-5 Налогового кодекса местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена Таможенного союза, если работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком этого государства, если иное не предусмотрено подпунктами 1) — 4) пункта 2 настоящей статьи. Так как услуги по предоставлению займа осуществляются юридическим лицом нерезидентом (Россия) и данные услуги не предусмотрены подпунктами 1) — 4) пункта 2 настоящей статьи, то местом реализации услуг будет являться территория России, следовательно, налоговых обязательств по уплате НДС у резидента РК (ТОО) не возникает.
При этом, в договоре займа надо указывать целевое назначение, так как в данном случае органы налоговой службы будут контролировать расходы налогоплательщика согласно положениям Налогового кодекса.
Настоящий материал является объектом авторского права.
Перепечатка и иное использование запрещено правообладателем.
Источник
