Компания ГАРАНТ
Организация «А» готова предоставить под проценты денежные средства на развитие бизнеса организации «Б» на срок более 3-х лет. Возврат средств организации «А» предусматривается денежными средствами.
Как квалифицировать такой договор (является ли сделка долгосрочной инвестицией)? Может ли он быть беспроцентным? Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?
Определение долгосрочных инвестиций содержится в «Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций», утвержденном письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, пунктом 1.2 которого установлено:
«Под долгосрочными инвестициями для целей настоящего Положения понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других предприятий».
То есть понятие инвестиций связывается с созданием (или увеличением) собственных активов инвестирующей организации.
Как следует из вопроса, в рассматриваемой ситуации с учетом приведенного определения организация «А» инвестором не является, а организация «Б» может быть инвестором.
Рассматриваемая ситуация подпадает под определение займа, приведенное в главе 42 ГК РФ «Заем и кредит».
Так, ст. 807 ГК РФ определено, что по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Согласно ст. 809 ГК РФ договор займа между юридическими лицами предполагается процентным, если иное не предусмотрено законом или договором.
Причем, если договором между юридическими лицами не предусмотрена плата за использование предоставленного займа, то процент (плата) может быть рассчитан исходя из ставки рефинансирования на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (п. 1 ст. 809 ГК РФ).
Отметим, что заем предполагается беспроцентным, если в заем передаются не деньги, а иные вещи, определенные родовыми признаками (п. 3 ст. 809 ГК РФ).
Поэтому обращаем Ваше внимание на то, что если денежный заем хотят сделать беспроцентным, то в договоре займа необходимо обязательно указать на это.
Налоговый учет
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, подлежат учету в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ.
При использовании организацией метода начисления проценты по всем видам заимствования подлежат признанию в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия соответствующего договора пользования полученными денежными средствами (п. 8 ст. 272, ст. 328 НК РФ).
Минфин России в письмах от 23.12.2010 N 03-03-06/1/802, от 16.08.2010 N 03-03-06/1/549, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/180 отметил, что проценты по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, должны включаться в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль ежемесячно в течение всего периода пользования заемными средствами независимо от наступления срока их фактической уплаты (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 20.04.2010 N 16-15/041925@).
Обращаем Ваше внимание также на то, что расходы на уплату процентов по займам (кредитам) в целях исчисления налога на прибыль нормируются в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ.
Налогоплательщик, в соответствии с указанной статьей НК РФ, должен выбрать один из двух способов расчета предельной величины процентов, учитываемых при формировании налоговой базы, и отразить этот способ в своей учетной политике:
— по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;
— исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза по рублевым долговым обязательствам, и из ставки в размере 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Расходы по обслуживанию займов признаются в целях налогообложения прибыли на основании пп.пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ в случае их удовлетворения требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Бухгалтерский учет
Бухгалтерский учет займов регулируется ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (далее — ПБУ 15/2008).
ПБУ 15/2008 не содержит требования разделять краткосрочную и долгосрочную задолженность по кредитам и займам.
Получение денежных займов записывается в учете по кредиту счета 66 (67) в корреспонденции со счетом учета денежных средств.
При погашении займа счет 66 (67) дебетуется на сумму погашения в корреспонденции со счетом учета денежных средств.
Пунктом 2 ПБУ 15/2008 установлено, что основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.
Следовательно, в случае постепенного получения указанной в договоре суммы займа в учете займодавца может быть сформировано развернутое сальдо расчетов с займодавцем, состоящее из дебиторской задолженности займодавца по предоставлению займа и кредиторской задолженности заемщика в соответствии с договором.
По вопросу отражения суммы займа существует и другая позиция. Она заключается в том, что отражение в учете организации-заемщика неполученного займа ведет к образованию фиктивных дебиторской и кредиторской задолженностей, тем самым искажая баланс заемщика.
Кроме того, данное положение ПБУ 15/2008 вступает в противоречие с п. 3 ст. 812 ГК РФ, который указывает на то, что, когда деньги или вещи в действительности получены заемщиком от займодавца в меньшем количестве, чем указано в договоре, договор считается заключенным на это количество денег или вещей.
Минфин России в письме от 28.01.2010 N 07-02-18/01 высказал позицию, в соответствии с которой необходимо отражать кредиторскую задолженность по полученным займам в размере фактически полученных сумм.
Выводы о том, что отраженные в учете заемщика кредиторская и дебиторская задолженности в связи с неполученной частью займа являются фиктивными, содержатся и в решениях судов (смотрите постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.07.2007 N А69-24/07-Ф02-3869/07, п. 11 информационного письма Президиума ВАС от 29.12.2001 N 65 «Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований»).
Мы разделяем мнение, что в учете следует отражать сумму фактически полученного займа. Данная позиция лучше согласуется с положением, что одной из основных целей бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
В п. 3 ПБУ 15/2008 определен состав расходов, связанных с обслуживанием займа (кредита), в том числе:
- проценты;
- дополнительные расходы.
В составе дополнительных расходов учитываются информационные, консультационные и т.п. услуги.
Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы задолженности по полученному займу (кредиту) (п. 4 ПБУ 15/2008) и относятся в дебет счета 91 «Прочие расходы», за исключением тех, которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Для целей ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам, в частности, относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов (п. 7 ПБУ 15/2008).
Поскольку в рассматриваемой ситуации организация «Б» предполагает заемные средства использовать в инвестиционных целях, то суммы расходов организации «Б» по обслуживанию займа, в том числе и проценты по займу, ей следует относить на стоимость инвестиционного актива и впоследствии переносить в расходы организации через механизм амортизации.
Для организации, применяющей положения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (далее — ПБУ 18/02), отличия в начислении процентов по займу в налоговом и бухгалтерском учете будут вызывать дополнительные записи.
Например, так как в налоговом учете начисленные проценты по займу уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль равномерно в течение всего срока действия договора займа, то в бухгалтерском учете включение процентов в стоимость инвестиционного актива будет ежемесячно порождать налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (п.п. 12, 15 ПБУ 18/02).
В случае, если начисленная сумма процентов превышает лимит, установленный для целей исчисления налога на прибыль, в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (п.п. 4, 7 ПБУ 18/02).
Таким образом, в бухгалтерском учете полученный заем будет отражаться следующими записями:
Дебет 51 Кредит 66
— поступили денежные средства по договору займа.
Далее ежемесячно:
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 66
— начислены проценты по кредиту;
или в случае создания инвестиционного актива:
Дебет 08 (20) Кредит 66
— начислены проценты по займу;
Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— отражено постоянное налоговое обязательство (в случае, если фактически начисленная сумма процентов превышает лимит для целей налогового учета);
Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
— начислено отложенное налоговое обязательство (в случае создания инвестиционного актива).
При оплате процентов и возврате займа:
Дебет 66 Кредит 51
— перечислены проценты за пользование заемными средствами;
Дебет 66 Кредит 51
— возвращены денежные средства по договору займа.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Машедо Надежда
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей
30 сентября 2011 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Источник
Чем интересна статья: автор разобрал существующие практики определения срока задолженности по займам КПК и сельхозкооперативов, проанализировал их соответствие нормативным требования, предложил свой вариант отражения задолженности.
Правильное определение срока задолженности по займам влияет на достоверность отчетности КПК, в том числе и сельскохозяйственных. Как кооперативы сейчас решают эту задачу учета и соответствует ли это нормативным требованиям? Давайте разбираться.
Содержание задачи
Рассмотрим пример. КПК/СКПК предоставил пайщику заём на следующих условиях:
- Дата выдачи 20.03.2019 г.
- Сумма займа: 18’000 руб.
- Срок: 18 месяцев. То есть плановая дата полного погашения: 20.09.2020 г.
- Процентная ставка: 20% годовых (округление до 1,00 руб.).
- Возврат ежемесячно 20-го числа каждого месяца по 1’000 рублей плюс начисленные проценты.
- Все погашения заемщик проводит своевременно и в суммах, предусмотренных графиком.
Задача:
- Определить размер долгосрочной и краткосрочной задолженности по этому займу для целей отчета о деятельности КПК/СКПК, расчета финансовых нормативов ФН8/ФН7, бухгалтерского баланса на даты 31.03.2019 г., 31.08.2019 г., 31.03.2020 г.
Нормативные требования
Для кредитных потребительских кооперативов (КПК) в соответствии с указанием Банка России от 25.07.2016 №4083-У «О формах, сроках и порядке составления и представления в Банк России документов, содержащих отчет о деятельности и отчет о персональном составе органов кредитного потребительского кооператива» в отчете о деятельности необходимо определить:
Раздел, строка Наименование показателя
Раздел 2 строка 1.1 «предоставленные займы, срок
погашения по которым наступает в
течение 12 месяцев от отчетной даты».
Раздел 2 строка 1.2 «предоставленные займы, срок
погашения по которым наступает после
12 месяцев от отчетной даты».
В приложении №1 к Указанию Банка России от 25 июля 2016 года №4083-У представлен «Порядок составления отчетности по форме 0420820 «Отчет о деятельности кредитного потребительского кооператива». Строки 1.1 и 1.2 раздела 2 в нём не указаны.
В соответствии с п. 1.15 указания Банка России от 28.12.2015 №3916-У «О числовых значениях и порядке расчета финансовых нормативов кредитных потребительских кооперативов» финансовый норматив соотношения суммы денежных требований кредитного кооператива, срок платежа по которым наступает в течение двенадцати месяцев, и суммы денежных обязательств кредитного кооператива, срок погашения по которым наступает в течение двенадцати месяцев (ФН8), рассчитывается по формуле: (СДТ / СДО) * 100%, где:
- СДТ — сумма денежных требований кредитного кооператива, срок платежа по которым наступает в течение 12 месяцев после отчетной даты;
- СДО — сумма денежных обязательств кредитного кооператива, срок погашения по которым наступает в течение 12 месяцев после отчетной даты.
Для сельскохозяйственных кредитных потребительских кооперативов (СКПК) требования по отчету о деятельности в части срочности погашения предоставленных займов (указание Банка России от 09.10.2015 №3816-У «О формах, сроках и порядке составления и представления в Банк России документов, содержащих отчет о деятельности сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива и отчет о персональном составе руководящих органов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива») аналогичны требованиям к КПК.
И так же, как и для КПК, нет пояснений по заполнению строк 1.1 и 1.2 раздела 2 в «Порядке составления отчета о деятельности сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива».
В соответствии с п. 2.17 указания Банка России от 27.02.2017 №4299-У «О числовом значении финансового норматива и порядке расчета финансовых нормативов сельскохозяйственных кредитных потребительских кооперативов» финансовый норматив ФН7 рассчитывается по формуле: (ДТ / ДО) * 100%, где:
- ДТ — сумма денежных требований кредитного кооператива, срок платежа по которым наступает в течение двенадцати месяцев согласно данным бухгалтерского учета;
- ДО — сумма денежных обязательств кредитного кооператива, срок платежа по которым наступает в течение двенадцати месяцев согласно данным бухгалтерского учета.
При этом в расчет значения ДТ не включаются:
- денежные требования кредитного кооператива по займам с просроченными платежами продолжительностью от 91 до 180 календарных дней в размере 50 процентов от объема указанных денежных требований;
- денежные требования кредитного кооператива по займам с просроченными платежами продолжительностью свыше 180 календарных дней в размере 75 процентов от объема указанных денежных требований.
Как видим нормативные требования Банка России к КПК и СКПК в части срока задолженности аналогичные, поэтому считаем, что решение задачи для этих двух видов организаций одинаковое.
В бухгалтерском балансе в соответствии с приказом Минфина России от 02.07.2010 №66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» займы предоставленные отражаются в качестве Финансовых активов в двух разделах:
- «Внеоборотные активы» — сумма предоставленных займов, обязанность по возврату которых наступает более чем через 12 месяцев (для КПК за минусом резерва на возможные потери по займам в части основного долга);
- «Оборотные активы» — сумма предоставленных займов, обязанность по возврату которых наступает менее чем через 12 месяцев (для КПК за минусом резерва на возможные потери по займам в части основного долга).
Практики решения задачи
Разные КПК/СКПК по-разному классифицируют задолженность по займам предоставленным несмотря на то, что нормативные требования для всех одинаковые.
Применительно к приведенному выше примеру решение задачи может иметь следующие варианты.
Вариант-1. «По дате окончания договора и отчетной дате»
Срок задолженности определяется в целом по всему займу и по всем видам начислений (в том числе проценты) по сроку между отчетной датой и датой полного погашения займа.
Решение задачи по данному варианту:
Отчетная дата Размер задолженности
Долгосрочная Краткосрочная
31.03.2019 г. 18’000 руб. + 108 руб. нет.
(неоплаченные проценты за
период 20.03-31.03.2019 г.)
31.08.2019 г. 13’000 руб. + 78 руб. нет.
(неоплаченные проценты за
период 21.08-31.08.2019 г.)
31.03.2020 г. нет 6’000 руб. + 36 руб.
(неоплаченные
проценты за период
21.03-31.03.2020 г.)
Вариант-2. «По графику платежей»
Срок задолженности определяется по графику погашения – дата каждого платежа сопоставляется с отчетной датой и в зависимости от превышения этого срока 12-ти месяцев устанавливается признак долгосрочности. Срочность фактически начисленных процентов определяется по условиям договора. Например, если проценты уплачиваются в конце срока, то в данном примере за 13 месяцев до окончания договора они считались бы все долгосрочными. Просроченные платежи относятся к краткосрочной задолженности.
Решение задачи по данному варианту:
Отчетная дата Размер задолженности
Долгосрочная Краткосрочная
31.03.2019 г. 6’000 руб. 12’000 руб. + 108
руб. (неоплаченные
проценты за период
20.03-31.03.2019 г.)
31.08.2019 г 1’000 руб 12’000 руб. + 78 руб.
(неоплаченные
проценты за период
21.08-31.08.2019 г.)
31.03.2020 г. Нет. 6’000 руб. + 36 руб.
(неоплаченные
проценты за период
21.03-31.03.2020 г.)
Вариант-3. «Только по дате окончания договора»
Срок задолженности определяется в целом по всему займу и по всем видам начислений (в том числе проценты) по сроку между датой выдачи займа и датой полного погашения займа. Займ не преклассифицируется из долгосрочной в краткосрочную задолженность даже, если от отчетной даты до даты полного погашения менее 1 месяца.
Решение задачи по данному варианту:
Отчетная дата Размер задолженности
Долгосрочная Краткосрочная
31.03.2019 г. 18’000 руб. + 108 руб. нет.
(неоплаченные
проценты за период
20.03-31.03.2019 г.)
31.08.2019 г. 13’000 руб. + 78 руб. нет.
(неоплаченные проценты
за период 21.08-
31.08.2019 г.)
31.03.2020 г. 6’000 руб. + 36 руб. нет.
(неоплаченные проценты
за период 21.03-
31.03.2020 г.)
Разные подходы к решению этой задачи вызывают сложности при её автоматизации.
Мнение компании «Аскорт»
Компания «Аскорт» является разработчиком конфигурации «1С:Управление МФО и КПК» — единственного отраслевого решения фирмы «1С» для КПК. Мы стремимся создать программу, которая обеспечивает требования Банка России и при этом сокращает трудоемкость отражения операций КПК в учете.
По данной задаче мы считаем, что нормативные требования предполагают одно верное решение, которое и необходимо автоматизировать: вариант №2 «По графику платежей».
В соответствии с этим вариантом:
- Нет потребности двух субсчетов для долгосрочных и краткосрочных займов (например, 58.03.1 и 58.03.2), так как один займ может иметь платежи со сроком до и более 12 месяцев.
- Исключаются необходимость дополнительных проводок при переклассификации займов и сложность определения даты, на которую эту дополнительную проводку надо выполнять (или на конец квартала, или на конец месяца, или ежедневно).
- Однозначно классифицируется срочность начисленных процентов.
Для расшифровки задолженности по займам мы разработали отчет «Анализ краткосрочной и долгосрочной задолженности по займам предоставленным» (//Займы предоставленные — Отчеты). Он позволяет разделить задолженность по займам на два вида:
- Краткосрочную (платежи, которые ожидаются к поступлению в соответствии с актуальными графиками погашения в течение 12 месяцев от даты отчета);
- Долгосрочную (платежи, которые ожидаются к поступлению в соответствии с актуальными графиками погашения более чем через 12 месяцев от даты отчета).
Отчет формируется в разрезе видов начислений по займам (основной долг, проценты и т.д.). Также в нём отражается сумма резервов на возможные потери, начисленным в отношении долгосрочной и краткосрочной задолженности.
Источник