Выставлять счет на договор займа

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 13 января 2012 г.

Содержание журнала № 2 за 2012 г.

Н.Г. Бугаева, экономист

Занять деньги можно не только в банке. Одна компания другой тоже может выдать денежный заем. При этом ни сумма займа, ни сумма начисленных по нему процентов не будут облагаться НДСподп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. Но если сам заем не признается объектом обложения НДСподп. 1 п. 2 ст. 146, подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ, то проценты, при буквальном прочтении НК, в число объектов входят, просто относятся к освобождаемым от налогообложения. Значит, на сумму процентов по займу нужно выставлять заемщику счет-фактуру с отметкой на документе «Без НДС»п. 5 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ. А если вы выставлять их не будете, то у налоговиков появится повод привлечь вас к ответственности и наложить штраф за отсутствие счетов-фактур в размере 10 тыс. или 30 тыс. руб.ст. 120 НК РФ

Конечно, в такой ситуации проще счета-фактуры выставлять. Но если вы уже попались на их отсутствии, то штраф можно попытаться оспорить. Сейчас объясним как.

Заем и проценты: что является объектом обложения НДС

Начнем с того, что объектом по НДС является реализация товаров, работ, услуг, а также передача имущественных правподп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. А вот передача денег от заимодавца заемщику — не объект обложения НДСподп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ. С этим согласен и МинфинПисьмо Минфина России от 22.06.2010 № 03-07-07/40. Поэтому в общем-то можно говорить о том, что и передача процентов (тех же денег) от заемщика заимодавцу тоже не должна быть объектом по НДСп. 2 ст. 146, подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ.

Каково мнение Минфина

У Минфина же несколько другая позиция. В ведомстве считают, что предоставление займа — услуга, а сумма начисленных по нему процентов — стоимость этой услуги. И на стоимость этой услуги (сумму процентов) нужно выставлять счет-фактуруп. 3 ст. 169 НК РФ и регистрировать его в книге продажп. 16 Правил… утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914. Кстати, то, что предоставление займа — услуга, Минфин говорил и ранееПисьмо Минфина России от 29.11.2010 № 03-07-11/460. Но можно ли назвать заем услугой?

По НК услуга для целей налогообложения — это определенная деятельность, результат которой потребляется в процессе ведения этой деятельностип. 5 ст. 38 НК РФ. То есть лицо, которое оказывает услугу, должно совершить какие-то действия. Но по договору займа заимодавец просто передает заемщику определенную сумму, после чего у последнего появляется долговое обязательствоп. 1 ст. 807 ГК РФ. А проценты по займу — это плата за пользование деньгамип. 1 ст. 809 ГК РФ; п. 15 Постановления Пленума Верховного суда РФ № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.98. То есть никаких услуг никто никому не оказываетПостановление ФАС ЦО от 22.09.2004 № А36-65/10-04.

По ГК возмездное оказание услугст. 779 ГК РФ и заемст. 807 ГК РФ — тоже разные вещи. Конечно, при наличии своего определения услуги в НК «мнение» Гражданского кодекса для целей налогообложения — не указп. 1 ст. 11 НК РФ. Но ссылаясь на положения ГК, ВАС, а вслед за ним и федеральные арбитражные суды высказали мнение, что предоставление займа не обладает признаками услуги для целей налогообложения. Правда, в контексте налога на прибыльп. 5 ст. 38 НК РФ; Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 № 3009/04; Постановления ФАС МО от 28.07.2010 № КА-А40/7751-10; ФАС СКО от 28.03.2008 № Ф08-870/08-529А. Но определение услуги в НК только одно. Выходит, что называть заем услугой неправильно.

Достаточно ли доказать, что заем — не услуга

Да, вы сможете доказать, что заем — не услуга. Но налоговики могут возразить вам, приведя, например, такой аргумент: аренда под определение услуги по НК не подпадает, но при этом она является объектом обложения НДС. На что вы можете им ответить, что при аренде передается имущественное право — право пользования вещьюст. 606 ГК РФ. А передача имущественных прав — это самостоятельный объект обложения НДСподп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

При займе же деньги передаются не в пользование, а в собственностьп. 1 ст. 807 ГК РФ. То есть происходит их реализация, которая не является объектом обложения НДС в силу прямого указания НКподп. 1 п. 2 ст. 146, подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ. Следовательно, нет повода и выставлять счет-фактуру.

В судах конкретно о выставлении счетов-фактур на проценты по займам практически не спорят. Мы нашли только одно судебное решение, где рассматривался именно такой вопрос. Тогда суд пришел к выводу, что счет-фактуру на сумму процентов составлять не надо, и мотивировал это уже знакомым аргументом: выдача займа не есть услуга для целей налогообложенияп. 3 ст. 168 НК РФ; Постановление Тринадцатого ААС от 13.09.2007 № А56-4910/2007. Но если вам придется участвовать в споре по этому поводу, то лучше все-таки ссылаться на то, что выплата процентов по займу не является объектом обложения НДС (а не на то, что заем — не услуга).

***

К сожалению, исправить ситуацию, чтобы избежать споров по рассмотренному вопросу, может только законодатель. До тех пор, если вы не готовы спорить с контролерами, выставляйте заимодавцу счета-фактуры на проценты. На налоговые обязательства по НДС это не повлияет.

Заем деньгами: не забудьте про раздельный учет

Начнем с вопроса об обложении денежного займа налогом на добавленную стоимость. Согласно подпункту 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ от НДС освобождены как операции по получению, так и операции по предоставлению денежного займа. Такая льгота позволяет не начислять налог на сумму процентов по займу (хотя в этом случае и происходит реализация услуги) и на саму сумму займа (хотя в этом случае формально присутствует реализация).

Однако у данной льготы есть и оборотная сторона. Ведь как только у организации появляется наряду с облагаемой НДС деятельностью льготируемая, возникает необходимость вести учет расходов по таким операциям. И если доля совокупных расходов по операциям, не подлежащим обложению НДС, превысит 5 процентов от общей величины расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг) за налоговый период, то необходимо будет обеспечить раздельный учет таких операций (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ). Рассчитывая пропорцию, нужно помнить, что стоимостью услуги по предоставлению займа является размер процентов, взимаемых займодавцем (письмо Минфина России от 30.11.11 № 03-07-07/78; см. «Если плательщик НДС выдает денежные займы, то их нужно учитывать при решении вопроса о раздельном учете «входного» налога»).

Заем имуществом: определите цену

Напомним, что согласно нормам Гражданского кодекса, в рамках договора займа можно передать не только деньги, но и иное имущество при условии, что оно определено родовыми признаками. То есть, по договору займа нельзя передать индивидуально определенную вещь (оборудование, помещение, автомобиль и т п.). А вот различные полуфабрикаты, комплектующие, сырье могут стать предметом договора займа. Например, можно передать заемщику 300 поддонов деревянных. Соответственно, и вернуть он должен будет 300 поддонов деревянных. Но это могут быть уже другие (а не те же самые) поддоны.

Как мы уже упоминали, статья 149 НК РФ освобождает от НДС операции по предоставлению денежных займов, а также займов ценными бумагами. Из этого следует, что по операциям, связанным с предоставлением имущественного займа, займодавец должен уплачивать НДС. Тем более, что реализация в этом случае налицо (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Моментом определения налоговой базы будет день передачи (отгрузки) имущества заемщику (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ), а налоговая база будет равна стоимости имущества, без НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ).

В связи с этим нужно не забыть установить в договоре займа денежную оценку передаваемого имущества. Именно она в общем случае (при отсутствии взаимозависимости) будет учитываться для определения суммы НДС (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Заметим, что занижать эту цену, дабы уменьшить НДС, опасно не только с точки зрения налоговых последствий, но и с точки зрения гарантированности возврата имущества. Ведь эта оценка «в случае чего» будет фигурировать в судебном иске, и взыскиваться в пользу займодавца.

НДС с процентов по имущественному займу

Более сложная ситуация возникает в случае, если стороны решили, что имущественный заем предоставляется под проценты. В статье, посвященной учету займов на стороне заемщика, мы называли причины, по которым этого условия лучше избегать. Есть подобная причина и у займодавца.

Дело в том, что в Налоговом кодексе четко не зафиксирована процедура начисления НДС на такие проценты. С одной стороны, их можно рассматривать как суммы, связанные с оплатой переданного заемщику имущества. В таком случае НДС на проценты начисляется по расчетной ставке (подп. 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 164 НК РФ). Скорее всего, именно на этом способе будет настаивать налоговая инспекция.

С другой стороны, проценты по имущественному займу по своей гражданско-правовой сути очень похожи на проценты по договору товарного кредита. Разница между этими договорами только в моменте заключения договора (по займу — это момент фактической передачи имущества, а по товарному кредиту — момент подписания договора, если этот момент предшествует передаче вещи). А в отношении процентов по товарному кредиту предусмотрен особый порядок определения налоговой базы — НДС уплачивается только в том случае, если процентная ставка по договору превышает ставку рефинансирования ЦБ РФ. Причем налог платится именно с суммы превышения (п. 4 ст. 164, подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Заем ценными бумагами: следите за сроками

Как мы уже упоминали, предметом договора займа могут быть и ценные бумаги. В таком случае проблем с НДС у займодавца не возникает, так как данная операция попадает под льготу, предусмотренную подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 РК РФ.

В то же время могут быть сложности с налогом на прибыль. В главе 25 НК РФ есть специальная статья, посвященная налогообложению займов, выданных ценными бумагами — статья 282.1 НК РФ. В ней весьма детально зафиксированы правила налогообложения. Но проблема в том, что эта статья распространяется не на все договоры, а только на те, которые заключены на срок не более одного года и предусматривают выплату процентов в денежной форме. Вопрос же о том, как быть с договорами, заключенными на срок, превышающий один год, или не содержащими условия о процентах, остается открытым.

С одной стороны, налогообложение данных операций должно регулироваться общими нормами главы 25 НК РФ. При таком подходе стоимость ценных бумаг, переданных по договору займа, а также полученных в счет возврата займа, не учитывается в составе расходов и доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль (п. 4 ст. 282.1, п. 12 ст. 270, подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Проценты по договорам, заключенным на срок более года, если таковые предусмотрены, учитываются у займодавца в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ). При методе начисления такие доходы признаются ежемесячно, а если срок действия договора истекает (или заем возвращается) до окончания месяца, то на дату прекращения договора (абз. 2 п. 4 ст. 328, п. 6 ст. 271 НК РФ). При кассовом методе доходы в виде процентов учитываются в целях налогообложения прибыли при поступлении денежных средств на расчетный счет или в кассу (п. 2 ст. 273 НК РФ).

С другой стороны, можно предположить, что к договорам, заключенным на срок более года, применяются положения пункта 2 статьи 282.1 НК РФ о том, что по истечении года с даты займа, если ценные бумаги не возвращены, в целях налогообложения происходит фиксация дохода от реализации ценной бумаги. Данный вывод подтверждается следующим: в пункте 1 статьи 282.1 НК РФ говорится, что срок договора займа определяется «в целях настоящей главы», т.е. речь идет о главе 25 НК РФ в целом, а не только о статье 282.1 НК РФ. Таким образом, если в договоре установлен больший срок, то для целей главы 25 НК РФ он все равно не должен быть более года. Кроме того, в пункте 2 статьи 282.1 НК РФ имеется следующая формулировка «если договором займа был определен срок возврата займа, но по истечении одного года с даты начала займа ценные бумаги не были возвращены заемщиком кредитору». Данная фраза применима не только к случаям, когда срок договора займа был установлен в пределах года, но и к ситуациям, когда в договоре изначально был установлен срок больше года.

Отметим, что в настоящее время не сложилась судебная практика, подтверждающая или опровергающая какое-либо из приведенных толкований. Поэтому, заключая договор займа ценными бумагами, лучше определить срок такого договора не более одного года, и установить хотя бы минимальные проценты в денежном выражении. При соблюдении этих условий договор подпадет под правила, предусмотренные статьей 282.1 НК РФ.