Выплата займа в швейцарию

Особенности налогообложения при заключении договора займа со швейцарской компанией на получение займа  и уплате процентов в Швейцарии — читайте в статье.

Вопрос: Российская организация заключила договор займа со швейцарской компанией на получение займа. Процент по договору займа уплачивается российской организацией в Швейцарии. Должна ли российская компания при уплате процентов по договору займа удерживать налог на доходы на территории России?

Ответ: Действительно, российская организация в данной ситуации может не уплачивать налог на доходы, но при условии, что во исполнение требований п. 1 ст. 312 НК РФ швейцарская организация предоставит представит российской организации-налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что именно она является фактическим получателем доходов, а ее местонахождение – в Швейцарии. В Налоговом кодексе подтверждающие документы не определены, поэтому в письме от 19 декабря 2016 № 03-08-05/75998 Минфин России привел их примерный перечень и пояснил, что подтвердить право на льготу иностранная организация может и другими подходящими документами.

Обоснование

Кто должен выполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль

Ситуация: нужно ли исполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль. Российская организация выплачивает швейцарскому покупателю проценты за досрочную оплату экспортированных товаров. У иностранной компании нет в России постоянного представительства

Нет, не нужно, если иностранная организация представила документы, подтверждающие, что она является резидентом Швейцарии и имеет фактическое право на доходы.

Доходы, которые российский экспортер выплачивает швейцарскому покупателю за досрочную (по сравнению с условиями контракта) оплату товаров, следует рассматривать как проценты за пользование коммерческим кредитом. Согласно заключенному между Россией и Швейцарией Соглашению об избежании двойного налогообложения к таким процентам применяются положения пункта 2 статьи 11 этого Соглашения. То есть проценты, выплачиваемые швейцарской компании, признаются доходами иностранной организации от источников в России, с которых налог удерживается у источника выплаты.

В рассматриваемой ситуации налог может быть уплачен и на территории Швейцарии. Такой вывод позволяет сделать пункт 1 статьи 11 Соглашения. Однако чтобы воспользоваться этой нормой Соглашения, иностранный покупатель должен представить российскому поставщику документы, подтверждающие, что страной его постоянного местонахождения является Швейцария. А также что иностранная организация имеет фактическое право на доходы, то есть фактически получает выгоду от этого дохода и определяет его дальнейшую судьбу (п. 1 и 4ст. 312 НК РФ).

Если такие документы были представлены до выплаты доходов, российская организация не должна удерживать из них налог. Об этом сказано в пункте 1 статьи 312 Налогового кодекса РФ.

Если на дату выплаты таких документов у российской организации не было, из доходов нужно удержать налог по ставке 20 процентов (абз. 4 п. 1 ст. 310, подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Ситуация: нужно ли исполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль. Российская организация выплачивает проценты по займу иностранной компании, которой принадлежит более 25 процентов уставного капитала российской организации и которая не имеет в России постоянных представительств. Сумма фактически начисленных   процентов превышает предельную величину процентов, которые учитываются при расчете налога на прибыль

Да, нужно.

Иностранные компании, у которых нет в России постоянных представительств, но которые получают доходы от российских источников, признаются плательщиками налога на прибыль (ст. 246 НК РФ). Сумму налога с этих доходов должны рассчитать и удержать налоговые агенты – источники выплаты (п. 1 ст. 309 НК РФ). В рассматриваемой ситуации налоговым агентом признается российская организация, которая выплачивает иностранной компании проценты по займу (кредиту) (подп. 3 п. 1 ст. 309, п. 2 ст. 310 НК РФ).

Российские организации, у которых есть непогашенная контролируемая задолженность перед иностранными компаниями, при расчете налога на прибыль учитывают начисленные проценты в особом порядке. Если фактически начисленная сумма процентов превышает предельную величину, рассчитанную по правилам пункта 4 статьи 269 Налогового кодекса РФ, разницу приравнивают к дивидендам, выплачиваемым иностранной компании (п. 6 ст. 269 НК РФ). С этой разницы налог на прибыль удерживают по ставке 15 процентов (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ). Это правило действует, если задолженность была контролируемой на дату начисления процентов. Применяйте его, даже если выплатили проценты позже, и на дату выплаты задолженность контролируемой уже не была (письмо Минфина России от 14 марта 2017 № 03-08-05/14396).

С суммы процентов, которая не превышает предельную величину, налог на прибыль нужно удержать по ставке 20 процентов (подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ).

При удержании налога из доходов иностранной компании следует учитывать наличие между Россией и государством, в котором зарегистрирована эта компания, Соглашения об избежании двойного налогообложения. Если такое Соглашение есть, удерживать налог нужно с учетом льгот и ограничений, предусмотренных этим документом (ст. 7 НК РФ). Но чтобы воспользоваться льготами, иностранная компания должна подтвердить российской организации, что ее постоянным местонахождением является государство, с которым заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения, и что она имеет фактическое право на доходы (п. 1 ст. 312 НК РФ). Если такое подтверждение будет представлено до даты выплаты дохода, то налог у источника выплаты не удерживается или удерживается по пониженным ставкам (в зависимости от условий, прописанных в Соглашении).

Пример удержания налога на прибыль с процентов, которые российская организация выплачивает иностранной компании по полученному займу. Иностранная компания – получатель дохода зарегистрирована на Кипре. Доля иностранной компании в уставном капитале российской организации составляет 51 процент

11 апреля ООО «Альфа» получило денежный заем от кипрской компании, у которой нет в России постоянных представительств. Ее доля в уставном капитале «Альфы» составляет 51 процент. Заем получен в сумме 50 000 евро под 6 процентов годовых со сроком возврата 28 апреля. По условиям договора «Альфа» платит проценты одновременно с возвратом займа (28 апреля). Организация рассчитывает налог на прибыль ежемесячно методом начисления исходя из фактически полученной прибыли.

Поскольку задолженность «Альфы» является контролируемой, бухгалтер определил предельную величину процентов, которые включаются в состав расходов в соответствии с пунктом 4 статьи 269 Налогового кодекса РФ.

Фактически начисленная сумма процентов за апрель составила 123 евро. Предельная величина процентов, которые могут быть учтены при расчете налога на прибыль в апреле, – 51 евро. Положительная разница между этими величинами (72 евро) признается дивидендами, которые выплачиваются иностранной компании. При расчете налога на прибыль за апрель бухгалтер «Альфы» не включил эту сумму в расходы.

Между Россией и Кипром заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения. Чтобы воспользоваться его нормами, при заключении договора займа иностранная компания представила «Альфе» документы, подтверждающие, что страной ее постоянного местонахождения является Кипр. На основании этих документов и в соответствии со статьей 10 Соглашения с суммы, которая признается дивидендами (72 евро), «Альфа» удерживает налог по ставке 10 процентов.

В соответствии со статьей 11 Соглашения сумма процентов (в части, не признаваемой дивидендами) не подлежит налогообложению у источника выплаты. Следовательно, с суммы 51 евро (123 EUR – 72 EUR) «Альфа» не обязана удерживать налог на прибыль.

Из Международного соглашения Государственных органов и (или) других субъектов права, Правительства РФ от 15.11.1995 
Соглашение между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал

Статья 11. Проценты

1. Проценты, возникающие в Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, подлежат налогообложению только в этом другом Государстве, если этот резидент является лицом, обладающим фактическим правом на проценты.

2. Термин «проценты» при использовании в настоящей статье означает доход от долговых требований любого вида независимо от их ипотечного обеспечения и права на участие в прибылях должника, и, в частности, доход от государственных ценных бумаг и доход от облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши, связанные с такими бумагами, облигациями и обязательствами. Штрафы за просроченный платеж не рассматриваются в качестве процентов для целей настоящей статьи.

3. Положения пункта 1 не применяются, если лицо, обладающее фактическим правом на проценты, будучи резидентом одного Договаривающегося Государства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве, в котором возникают проценты, через расположенное там постоянное представительство или оказывает независимые личные услуги через расположенную там постоянную базу, и долговое обязательство, в отношении которого выплачиваются проценты, связано с таким постоянным представительством или постоянной базой. В таком случае применяются соответственно положения статьи 7 или статьи 14.

4. Если по причине особых отношений между плательщиком и лицом, обладающим фактическим правом на проценты, или между ними обоими и каким-либо другим лицом сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, обладающим фактическим правом на проценты, при отсутствии таких отношений, положения настоящей статьи применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная часть платежа по-прежнему облагается налогом в соответствии с законами каждого Договаривающегося Государства с учетом других положений настоящего Соглашения.

Как налоговый агент может подтвердить, что иностранная организация имеет право на освобождение ее доходов от налогообложения либо на применение пониженной ставки налога на прибыль

Для этого налоговый агент обязан иметь документы, которые подтверждают:
– резидентство иностранной компании;
– право такой компании на доход.

Документ о резидентстве

Документ о резидентстве нужен для получения льготы. Получить такой документ организация – налоговый агент должна до выплаты доходов. Представить его обязана иностранная организация – получатель доходов. Такой порядок предусмотрен в пункте 1 статьи 312 Налогового кодекса РФ. Если при налогообложении дохода льготы по международному договору не применяются, подтверждать постоянное местонахождение не нужно (письмо Минфина России от 11 июля 2017 № 03-08-05/43967).

Обязательная форма документа, подтверждающего регистрацию получателя доходов в иностранном государстве, законодательно не установлена. Поэтому в качестве такого документа может быть представлена справка или сертификат по форме, установленной законодательством иностранного государства, или в произвольной форме. Документ может быть оформлен на бумажном носителе или в электронном виде. В нем должно быть сказано, что в течение периода, в котором выплачиваются доходы, местонахождением их получателя является государство – участник соглашения об избежании двойного налогообложения с Россией.

Ежегодно подавать такие документы не требуется. Например, на основании сертификата, выданного в 2016 году, российская организация может применять льготный режим налогообложения при выплате доходов иностранной организации и в последующих налоговых периодах. Это следует из писем Минфина России от 14 апреля 2014 г. № 03-08-РЗ/16905 и от 11 марта 2014 г. № 03-08-05/10344.

На бумаге справка или сертификат могут быть представлены как в оригинале, так и в нотариально заверенной копии. Документ, подтверждающий постоянное местонахождение иностранной организации, должен быть заверен подписью уполномоченного лица и печатью (штампом) компетентного ведомства того государства, в котором зарегистрирован получатель доходов. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 13 ноября 2008 г. № 03-08-05.

Проставлять апостиль (заверительную надпись о достоверности документа, подлинности подписей и печатей) не обязательно. Достаточно оригинала документа о налоговом статусе иностранной организации, выданного компетентным органом иностранного государства, и нотариального перевода этого документа. Во многих международных договорах о налогах сказано о том, что на сертификатах о резидентстве апостиль не нужен. Но инспекторы не должны требовать апостиль, даже если в международном соглашении таких положений нет. Разъяснения об этом – в письмах Минфина от 03.04.2018 № 03-08-05/21444 и от 28.11.2017 № 03-08-05/78765.

Электронные сертификаты, подтверждающие резидентство зарубежных контрагентов, в легализации (апостилировании) также не нуждаются. Разумеется, в тех случаях, когда оформление таких документов в электронном виде предусмотрено законодательством иностранного государства. Об этом сказано в письме ФНС России от 24 сентября 2015 г. № ОА-4-17/16778.

Документы о праве на доход

Помимо документов, подтверждающих резидентство, с 1 января 2017 года у налогового агента должны быть документы, которые подтверждают, что иностранная организация является фактическим получателем доходов. Такие документы тоже должна представить иностранная организация. Это следует из пункта 1 статьи 312 Налогового кодекса РФ. Состав таких документов не определен. Например, это любые документы, которые подтверждают, что получатель:

– не собирается передавать полученные доходы третьим лицам из государств, с которыми у России нет международных договоров об избегании двойного налогообложения;
– обязан заплатить налог с полученных доходов в своей стране, а значит, не сможет сэкономить на налоге, даже если передаст доходы третьим лицам из других стран;
– фактически ведет предпринимательскую деятельность в своей стране.

Такие разъяснения есть в письмах Минфина России от 29 июня 2017 № 03-08-05/41203 и от 19 декабря 2016 № 03-08-05/75998. Кроме того, в них Минфин пояснил, что перечень документов, которые подтверждают фактическое право на доход, открытый. Поэтому подтвердить право на льготу иностранная организация может и любыми другими подходящими документами.

Льготу не подтвердили

Может возникнуть ситуация, когда иностранный партнер не подтвердил свое право на льготное налогообложение, а российская организация все-таки выплатила ему доход, не удержав налог на прибыль. Если в дальнейшем (до налоговой проверки) иностранный партнер представит документы, подтверждающие его право на льготу, то организации, которая не исполнила обязанности налогового агента, не придется платить налог, штраф и пени. Это следует из письма Минфина России от 15 июля 2015 г. № 03-08-13/40642, определений Верховного суда РФ от 12 января 2015 г. № 8231-ПЭК14 и от 23 сентября 2014 г. № 305-ЭС14-1210, постановлений Президиума ВАС РФ от 29 мая 2007 г. № 1646/07 и от 6 февраля 2007 г. № 13225/06.