Бухгалтерский учет.
На основании статей 358 и 919 ГК РФ ломбарды могут оказывать населению услуги по предоставлению краткосрочных кредитов под залог имущества, а также по хранению вещей, принадлежащих гражданам.
Напомним, выручка по залоговым операциям ломбарда (проценты за кредит, плата за оценку и хранение предметов залога) причитающаяся к получению от граждан, для ломбардов представляет собой доход по обычным видам деятельности и отражается по кредиту счета 90 «Продажи» субсчета «Выручка в сумме процентов, полученных от предоставления краткосрочных кредитов», «Выручка от продажи услуг по хранению залога», «Выручка от продажи залоговых вещей» в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Срок выдачи кредита составляет один месяц (30 календарных дней). По истечении указанного срока сумма процентов, начисленных за пользование кредитом, а также стоимость услуг по хранению отражаются в составе выручки от продажи. Если кредит погашается досрочно, то датой признания выручки в бухгалтерском учете ломбарда будет являться день возврата кредита.
Выручка от продажи услуг по оценке предметов залога признается в момент принятия их на хранение.
Проценты за пользование кредитом, плата за оценку и хранение залога взимаются за весь срок нахождения вещей в ломбарде при погашении кредита.
По истечении месячного срока залогодатель, не имеющий возможности выкупить заложенные вещи, имеет право перезаложить их, предварительно уплатив проценты за пользованием кредитом и стоимость услуг по хранению за истекший период. В противном случае ломбард хранит предметы залога еще один месяц, в течение которого за хранение и пользование кредитом взимается более высокий процент, тем самым достигается выполнение пункта 1 статьи 920 ГК РФ.
Налоговый учет.
Классификация доходов и расходов для целей бухгалтерского и налогового учета не всегда совпадает, поэтому необходимо ведение налогового учета.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ доходы в виде имущества, полученного в залог, не учитывается при налогообложении прибыли.
Соответственно, на основании пункта 12 статьи 270 НК РФ возврат залога не считается расходами:
«в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований».
Ломбард, осуществляя свою деятельность, получает доходы в виде процентов за пользование кредитом и плату за хранение вещей. К какому виду доходов относятся полученные средства?
На основании подпункта 6 статьи 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского вклада, а также по ценным бумагам для целей налогообложения прибыли признаются внереализационными доходами. Аналогичное мнение высказано в Письме УМНС Российской Федерации по городу Москве от 17 мая 2004 года №26-12/33218:
«Согласно статье 250 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ.
Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (подпункт 6 статьи 250 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 358 ГК РФ принятие от граждан в залог движимого имущества, предназначенного для личного потребления, в обеспечение краткосрочных кредитов может осуществляться в качестве предпринимательской деятельности специализированными организациями — ломбардами.
Согласно пункту 3 статьи 358 ГК РФ ломбард не вправе пользоваться и распоряжаться заложенными вещами, то есть право собственности на залог к нему не переходит. Следовательно, ломбард — это специализированная организация, осуществляющая деятельность по принятию от граждан в залог движимого имущества в целях выдачи краткосрочных кредитов (займов).
Таким образом, доходы в виде процентов, полученных за предоставление оформленного в соответствии с гражданским законодательством кредита (займа) под залог движимого имущества граждан, подлежат включению в состав внереализационных доходов ломбардов».
Особенностью ведения налогового учета в ломбардах является признание доходов, полученных в виде процентов по кредитам.
Согласно пункту 1 статьи 328 НК РФ:
«Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 — 273 настоящего Кодекса».
Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам учитываются на дату признания дохода (расхода) (пункт 3 статьи 328 НК РФ).
Проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу (пункт 4 статьи 328 НК РФ).
Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. В аналитическом учете на основании справок ответственного лица, ведущего учет доходов (расходов) по долговым обязательствам, налогоплательщик обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.
При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений статьи 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.
Порядок признания доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам любого вида применяется и организациями, для которых операции с такими долговыми обязательствами признаются операциями реализации в соответствии с уставной деятельностью.
Таким образом, в соответствии с указанным порядком ведения налогового учета доходов в виде процентов, за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов на дату их признания исходя из условий договора.
В том случае, если срок действия кредита попадает на два отчетных периода, то, следовательно, – на последний день отчетного периода и на дату их признания исходя из условий договора.
Ломбарды должны формировать Регистр учета доходов от реализации для обобщения информации о получении доходов отчетного (налогового) периода и выявлять доходы, которые используются при заполнении декларации по налогу на прибыль. Записи в регистрах должны производиться по всем фактам признания доходов в целях налогообложения прибыли нарастающим итогом с начала отчетного периода до отчетной даты.
Расходы ломбардов, применяющие метод начисления, уменьшают налогооблагаемую прибыль того отчетного периода, в котором организация фактически осуществила их, независимо от времени их оплаты. Следовательно, дата принятия к учету большинства расходов для исчисления налога на прибыль – это день, когда они начислены. Исключение составляют расходы по обязательному и добровольному страхованию – их принимают для целей налогообложения прибыли в момент выплаты страховых взносов. Однако если условиями договора страхования предусмотрено перечисление взноса разовым платежом, то страховку распределяют пропорционально количеству календарных дней, в течение которых договор страхования действует в отчетном периоде.
Обратите внимание!
При реализации невостребованного заложенного имущества у ломбарда возникают расходы в виде затрат на получение исполнительной надписи нотариуса и на оформление кредита. В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Следовательно, вышеназванные расходы можно учесть в налоговом учете ломбарда как внереализационные расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.
Рассмотрим операции по выдаче кредита в бухгалтерском и налоговом учете на примерах.
Пример 1.
12 января текущего года под залог телевизора ломбард выдал гражданину кредит в размере 24 000 рублей на один месяц. За пользование кредитом клиент должен выплатить ломбарду вознаграждение в размере 12% от полученной суммы (данный вид вознаграждения представляет собой не что иное, как проценты за пользование кредитом). Независимый оценщик оценил заложенное имущество в 30 000 рублей Стоимость оценки предмета залога — 0,9% от суммы оценки, стоимость услуг по хранению – 3% от суммы оценки. 12 февраля телевизор был выкуплен.
В бухгалтерском учете ломбарда будут сделаны следующие записи:
На основании данных бухгалтерского учета сформируем Регистр учета доходов от реализации ломбарда для целей налогового учета.
Окончание примера.
Пример 2.
Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что гражданин не смог выкупить телевизор в установленный договором срок.
По истечении льготного месячного срока ломбард реализовал телевизор за 37 000 рублей. Из средств, полученных при продаже предмета залога, ломбард погасил задолженность залогодателя и возвратил ему оставшуюся сумму.
Проценты за пользование кредитом в течение льготного срока составили 20%, а стоимость услуг по хранению – 5% от суммы оценки предмета залога.
В бухгалтерском учете ломбарда используются субсчета:
68-2 «НДС»;
76-1 «Расчеты с покупателем телевизора»;
76-2 «Расчеты с залогодателем».
Сумма, оставшаяся после продажи предмета залога и погашения требований ломбарда до момента возврата залогодателю, является кредиторской задолженностью ломбарда. Она должна быть возвращена залогодателю, но если по какой-то причине не была ему возвращена, то ломбард по истечении срока исковой давности на основании пункта 8 ПБУ 9/99 вправе учесть эту задолженность в составе своих внереализационных доходов. Общий срок исковой давности согласно статье 196 ГК РФ составляет три года.
Окончание примера.
Пример 3.
Условия примера те же, но предположим, что денежных средств от продажи телевизора (32 000 рублей) не хватило для погашения задолженности залогодателя перед ломбардом (цена реализации соответствует уровню рыночных цен).
В бухгалтерском учете ломбарда должны быть сделаны следующие записи:
На основании пункта 5 статьи 358 ГК РФ после реализации заложенного имущества на публичных торгах требования ломбарда к залогодателю погашаются, даже если вырученная при этом сумма недостаточна для их полного удовлетворения. Отсюда следует, что с момента реализации предмета залога долг ломбарду считается погашенным. Полученный при этом убыток может быть учтен для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ).
Окончание примера.
Более подробно с вопросами, касающимися бланков строгой отчетности, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Бланки строгой отчетности».
Источник
Под залогом подразумевают отношения между залогодержателем (он же — заимодавец, кредитор) и залогодатель (он же — должник, принципал, неплательщик), при которых заимодавец вправе при невыполнении должником долговых обязательств получить удовлетворение от цены залогового имущества (ГК РФ, ст. 329 и 334). Расскажем в статье, как осуществляется бухгалтерский учет залога, какие нюансы нужно знать бухгалтеру при составлении проводок.
Используется указанный способ, гарантирующий выполнение обязательств, при предоставлении кредитов и займов. Это акцессорное дополнительное обязательство в отношении основного. Заимодавцем (принципалом) может выступать любой гражданин либо юрлицо. При операциях с заемными средствами бухгалтерской службе следует придерживаться стандартов и требований, установленных ПБУ 15/01 и 19 /02. Читайте также статью: → “Учет финансовых вложений (ПБУ 19/02)».
Объектом залога могут стать денежные средства, ценные бумаги, вещи, имущественные права, кроме:
- изъятых из оборота имущественных объектов;
- требований в отношении кредитора, таких как алименты, компенсация нанесенного вреда и т. п.;
- других случаев, когда имущество не может быть объектом сделок, каким-либо образом передаваться другому лицу.
Залог движимого и недвижимого имущества подтверждается документальным оформлением договора в письменной форме. Подобный договор должен включать объект залога, его цену, сумму долга и сроки его загашения, а также определять, у какой из сторон должен находиться объект залога. Читайте также статью: → “Договор залога недвижимости: скачать образец».
Этот юридический документ закрепляет право заимодавца воспользоваться возможностью возместить непогашенный долг за счет залогового имущества. Объект залога может передаваться, если таковое прописано в соответствующем договоре. Если принципал может погасить задолженность, объект залога выставляют на продажу, а за счет вырученных денег загашают долг.
Бухгалтерия по залогу имущества и ценных бумаг
Владельцем имущества в любом случае до его продажи с открытых торгов является принципал. Залоговое имущество числится на тех же счетах принципала, что и раньше, но учет его осуществляется автономно, а в аналитическом учете фиксируется, что имущество является залоговым.
В бухгалтерии заимодавцем и неплательщиком используются счета:
- внебалансовый 008 «Гарантирование обязательств, платежей обретенные» — общие сведения о ходе обретенных гарантий (для заимодавца);
- внебалансовый 009 «Гарантирование обязательств, платежей выданные» — общие сведения о движении выданных гарантий (для принципала);
- 60 «Расчеты с неплательщиком» — получение права собственности на объект залога заимодавцем;
- 91 «Иные траты и прибыль» — для снятия. Читайте также статью: → “Счет 91. Учет прочих доходов и расходов. Проводки»;
- 97 «Траты последующих периодов» — операции по снятию.
Суммы счетов 008 и 009, снимаются (изымаются) постепенно по мере загашения залоговых долгов, а аналитический учет формируется по всем обретенным и выданным обеспечениям.
Банковская бухгалтерия отображает обретенное обеспечение по помещенным средствам при помощи ключевых внебалансовых счетов :
- 91311 «Взятые в обеспечение ценные бумаги»,
- 91414 «Обретенные гарантии, поручительства»,
- 91312 «Взятое в обеспечение имущество, помимо драгметаллов и ценных бумаг».
На счету 91312 может фиксироваться также залоговое право по имуществу, обретаемое неплательщиком впоследствии. Долг клиента при оплачивании кредитором гарантийного обязательства фиксируется на сч. 60315 (автономный лицевой счет):
ДТ 60315, КТ корреспондентский счет.
Обеспечение по выданным гарантиям отображается:
ДТ 99998, КТ 91315.
Учет обеспечения производится на основе банковского Положения № 302-П «О правилах ведения бухучета в кредитных организациях на российской территории».
Бухгалтерия залога товара и прочего имущества у неплательщика
Основные контировки, применяемые бухгалтерской службой для фиксации действий, связанных с залогом товара и прочего имущества:
- Для товаров и готовой продукции: ДТ 76, КТ 90 «Реализация», субсч. 90-1 «Выручка» — выручка в числе прибыли по обычной деятельности, ДТ 90, субсч. 90-2 «Себестоимость реализации» — списание (снятие) цены проданного товара (готовой продукции), сч. 44 «Траты на реализацию» — учет трат по продаже, далее снятие этих трат — ДТ 90, субсч. 90-2, сч. 009 — снятие цены предмета залога.
- Для прочего залоговогого имущества: ДТ 76, КТ 91, субсч. 91-1 «Иная прибыль» — цена реализации отнесена к прочим доходам, ДТ 91, субсч. 91-2, КТ 76 — удержание НДС организатором, ДТ 91, субсч. 91-2, КТ 76 — оплата услуг организатора (с вычетом НДС), сч. 009 — снятие цены предмета залога после его продажи.
При продаже с открытых торгов товаров либо готовой продукции организация относит полученную выручку к прибыли по обычной деятельности. Фиксация производится во время перехода права собственности на данный объект залога. При реализации прочего залогового имущества (материалов и т. д.) выручка причисляется к прочей прибыли на дату продажи.
Стандартные контировки, применяемые в бухгалтерии заимодавца и неплательщика по залогу
Залог как способ обеспечения выполнения залоговых обязательств отображается за балансом. В стандартной ситуации, когда неплательщик после заключения договора залога по его окончании в состоянии погасить свой долг, используются стандартные контировки.
Таким образом, задолженность принципала загашена, соответственно, залог снимается. При страховании объекта залога, заимодавцем используются следующие контировки:
- Должник компенсирует траты по страхованию: ДТ 76-1, КТ 51 — страховочные платежи, ДТ 76-5, КТ 76-1 — траты по страховке причисляют к расплатам с должником, ДТ 51, КТ 76-5 – компенсация трат по страховке от должника.
- Должник не компенсирует траты по страховке: ДТ 76-1, КТ 51 — страховочные платежи, ДТ 91-2, КТ 76-1 — страховка причислена к прочим тратам, ДТ 99, КТ 68/ПНО — отображение ПНО (траты на страховку * 20%).
Принципал отображает страховые траты в отношении объекта залога контировками: ДТ 76-1, КТ 51 — уплата страховки, ДТ 91-2, КТ 76-1 — причисление страховки к прочим тратам.
Налогообложение по залогу у заимодавца и неплательщика
Поскольку право собственности на имущество при его залоге остается за принципалом, то НДС в таких случаях не взимается. Не причисляется к тратам должника для налогообложения прибыли и стоимость залогового имущества. Траты по страховке объекта залога, производимые принципалом, причисляют к прочим затратам и учитывают при налогообложении доходов.
По этой же причине заимодавец не обязан исчислять НДС либо платить налог на прибыль при получении залогового имущества. Не учитываются для налогообложения прибыли заимодавца траты по необязательному страхованию этого имущества. Об этом же говорится и в ПБУ 18/02: траты по страхованию следует причислять к прочим тратам и не включать в налогообложение по доходам.
Не меняется в этом плане ситуация и после продажи объекта залога на открытых торгах. НДС при реализации не исчисляется. За счет полученной выручки загашается долг, который не признается доходом и не облагается налогом. По-иному обстоит дело при продаже объекта залога с открытых торгов у принципала. В этом случае организатор торгов считается налоговым агентом и должен уплатить НДС с реализации.
База налога — рыночная цена продаваемого объекта залога. НДС принимается к вычету принципалом, если залоговый объект продается по решению суда и имеется счет-фактура (инвойс). При продаже во внесудебном порядке должник исчисляет НДС, выписывает инвойс. Выручка от продажи — доход, который организация вправе снизить за счет трат, связанных с покупкой имущества и оплачиванием услуг организатора.
Пример 1. Бухгалтерия неплательщика при продаже залогового объекта на открытых торгах
Автомобиль, являющийся объектом залога, продан на открытых торгах по рыночной цене. Сообразно НК РФ, ст. 146, п.1 образуется объект налогообложения НДС. Операции по реализации залогового имущества, отображаются стандартными контировками.
Пример 2. Отображение операций по продаже ценных бумаг на открытых торгах у неплательщика
ООО «Строй» предоставило ООО «Дара» заем до 5 месяцев под 10% годовых. Был составлен договор, где ООО «Дара» обязалось загасить заем вместе с процентами. В качестве залога выступили ценные бумаги. По истечении срока ООО «Дара» залоговые обязательства не погасило. ООО «Строй» вправе получить удовлетворение от цены заложенных ценных бумаг, прибегая к помощи суда.
По судебному решению ценные бумаги были выставлены на открытые торги и проданы. Выручка превысила сумму задолженности ООО «Дара» вместе с процентами. В бухгалтерии ООО «Дара» все операции отображались стандартными контировками.
Продажа ценных бумаг не выступает объектом налогообложения НДС, посему в данном случае НДС не исчисляется (НК РФ, ст.149, п.2, пп.12).
Ответы на часто задаваемые вопросы про залог
Вопрос №1. Залоговое имущество может находиться у заимодавца. Какие налоговые обязательства могут появляться у неплательщика при переходе предмета залога?
Никаких. Процесс передачи объекта залога — это не реализация, право собственности при этом не передается. НДС, налог на доходы здесь не исчисляются.
Вопрос №2. Когда образуется право залога?
Когда залоговое имущество передается заимодавцу. Если договором залога предусматривается передача имущества заимодавцу, а в действительности этого не было, то залогового права у него не появляется. И это значит, что он будет не вправе обратить взыскание на имущество, если неплательщик не загасит долг.
Вопрос №3. В каких случаях с продаваемого залогового имущества не высчитывается НДС?
К числу залогового имущества, с которого при реализации НДС не взимается, относят: медицинские товары любого производителя соответственно одобренному Правительством РФ перечню, монеты из драгметалла, ценные бумаги, инструменты сделок, товары магазина дьюти-фри, уставную долю капитала, а также паевого кооперативного фонда.
Вопрос №4. Если при продаже объекта залога сумма выручки получилась больше долга неплательщика, что делают с оставшейся суммой?
Остаток отдают принципалу после того, как он загасит все долги, то есть после расплаты с заимодавцем (ГК РФ, ст. 350, п.5).
Вопрос №5. Когда НДС не взимается с продажи залогового имущества?
Если залоговое имущество является собственностью организации (физлица), которая не платит НДС.
Источник