В чём суть проблемы
Пристальный интерес налоговых органов к договорам займа между взаимозависимыми лицами в первую очередь связан с нерыночным характером таких операций. Дело в том, что условия этих договоров сильно отличаются от обычных: беспроцентные займы, займы на длительное время (в том числе бессрочные), просроченные займы, по которым нет требований о возврате и уплате штрафов.
Получить такое финансирование на открытом рынке практически невозможно. А значит, подобные условия связаны исключительно с взаимозависимостью заёмщика и займодавца. Например, это касается ситуаций, когда такие договоры заключаются между материнской и дочерней компаниями или между должностными лицами, которые приходятся друг другу родственниками или друзьями.
С точки зрения налогового законодательства сделки, которые совершаются на нерыночных условиях, не должны ничем отличаться от обычных сделок, а любые доходы, недополученные в результате таких сделок, должны быть учтены для целей налогообложения (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). А значит, займы между взаимозависимыми юридическими лицами могут иметь серьёзные налоговые последствия. Рассмотрим примеры.
Как смотрят на это суды
При проверках займов между «своими» налоговые органы ищут скрытые от налогообложения доходы. Речь идёт не только о доначислении займодавцу процентов по договору беспроцентного займа, которые он мог бы получить, если бы передал эти деньги независимому лицу. Налоговые органы смотрят на этот вопрос гораздо шире, проверяя и процентные займы и признавая сам заём доходом заёмщика. Такой подход нашёл поддержку и у судов.
Пример 1. ВС доначислила налог предпринимателю, который взял беспроцентный займ у нескольких ООО, где был участником
Представим ситуацию. Организация предоставила своему участнику — индивидуальному предпринимателю — заём без процентов и без указания срока возврата. При этом речь идёт не о единичной сделке: участник получил займы на одинаковых условиях от нескольких компаний, которые контролировал, и не вернул ни одного из них. По мнению инспекторов ФНС, подобные займы были выданы на нерыночных условиях, а также свидетельствовали о том, что заёмщик не собирался возвращать полученные средства.
Оценив эти обстоятельства, Верховный Суд РФ пришёл к выводу, что все договоры были формальными, поэтому суммы займов должны признаваться доходом заёмщика для целей налогообложения (Определение ВС от 03.04.2019 № 304-ЭС19-3151 по делу № А03-384/2018).
В результате заёмщик, который получал займы в статусе ИП, утратил право на применение УСН, так как превысил лимит по величине дохода (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Поэтому переквалификация займа привела к значительным доначислениям по всей деятельности учредителя.
Пример 2. Суд переквалифицировал займ, который учредитель-ИП взял у своей компании, в дивиденды и доначислил НДФЛ
Схожий подход применили судьи ВС РФ и в Определении от 09.04.2019 № 307-ЭС19-5113 по делу № А26-3394/2018. Здесь уже деньги выдавались под процент, который реально уплачивался учредителем, однако ФНС удалось убедить суд в том, что эти средства являются не займами, а дивидендами.
Дело в том, что стороной договора займа выступал учредитель, но не как простое физлицо, а как ИП. Все полученные средства он переводил на личные счета, в предпринимательской деятельности не использовал и не возвращал их займодавцу. При этом деньги выдавались на длительный срок (более пяти лет), а ставка по займу была установлена в размере 2/3 учётной ставки ЦБ РФ.
По мнению ИФНС, совокупность этих фактов означала, что полученные деньги учредитель использовал для личных нужд и возвращать не планировал. Следовательно, он присвоил прибыль «своей» компании, поэтому эти займы нужно рассматривать как дивиденды. В дополнение инспекторы проанализировали и деятельность компаний-займодавцев и установили, что выданные займы соответствовали сумме нераспределённой прибыли.
В результате физлицу был доначислен НДФЛ со всей суммы полученных займов, так как доходы в виде дивидендов в рамках УСН не облагаются налогом (п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Одновременно учредителя оштрафовали за то, что он не представил декларацию по НДФЛ в отношении доначисленных сумм.
Что касается условия об уплате процентов, то оно сыграло против налогоплательщика, поскольку размер процентов был чётко привязан к учётной ставке ЦБ РФ. Включение в договор подобного условия суд признал недобросовестным поведением обеих сторон, направленным исключительно на уклонение от уплаты НДФЛ с материальной выгоды по повышенной ставке 35 % (у заёмщика) и от исполнения обязанностей налогового агента (у займодавца).
В данном случае займодавца не оштрафовали за неудержание НДФЛ с дивидендов, хотя все условия для этого были. Оценивая возможные налоговые последствия при займах между взаимозависимыми лицами, это тоже нужно принимать во внимание.
Пример 3. Суд переквалифицировал заём в безвозвратную финпомощь и доначислил налог на прибыль
Наконец, ВС РФ также встал на сторону налоговиков в деле об учёте в расходах процентов по договору займа. У заёмщика не было реальных источников, за счёт которых он мог бы возвратить заём. Займодавец об этом знал, но постоянно продлевал срок возврата займа. ФНС посчитала, что это подтверждает фиктивность займа. Суд переквалифицировал его в безвозвратную финансовую помощь, переданную на развитие дочернего предприятия. В результате суммы процентов, которые заёмщик учитывал в расходах при методе начисления, были исключены, что привело к доначислению налога на прибыль (Определение ВС РФ от 08.04.2019 № 310-ЭС19-3529 по делу № А09-1493/2018).
Сдать отчётность и сформировать платёжку по налогу на основе декларации бесплатно
Попробовать со своим сертификатом сейчас
Как снизить риски
Как видим, займы между взаимозависимыми юридическими лицами, особенно беспроцентые, могут иметь серьёзные налоговые последствия. Если суд признает заёмные отношения фиктивными, это может привести, в частности, к доначислению налога на прибыль и НДФЛ. При этом даже если заёмщик реально уплачивает проценты за пользование займом, это не гарантирует, что займ не переквалифицируют. Как минимизировать риски?
Отказаться от займов на нерыночных условиях
Займы должны соответствовать рыночным условиям как «де юре», так и «де факто». Это значит, что при оформлении заёмных отношений между «своими» мало включить в договор те же условия, что и в договоры с неаффилированными лицами. Нужно также фактически подтверждать реальность сделки. А для этого отслеживать исполнение договоров и требовать возврата денег по окончании срока займа. Также не стоит без обеспечения выдавать займы и продлевать договоры, если известно, что у заёмщика плохое финансовое состояние.
Вернуть деньги по формальным займам
Мы советуем провести ревизию уже имеющихся заёмных отношений и оценить их с точки зрения признаков формальности. И если такие признаки обнаружатся, то стоит предпринять меры по возврату средств, чтобы уменьшить риск переквалификации займа и налоговых доначислений.
Взвесить риски по беспроцентным займам
Риск договора беспроцентного займа в том, что заёмщик фактически пользуется деньгами бесплатно. А значит, займодавцу могут доначислить доход в виде неполученных процентов (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Это возможно, если заёмщик применяет УСН «Доходы».
Рассчитайте, какой налог заплатили бы обе стороны, если бы займ выдавался под рыночный процент, и сравните эту сумму с текущими налоговыми обязательствами сторон. Если сумма налога с учётом процентов будет выше реальной, то риски велики и от заключения такого договора беспроцентного займа стоит отказаться. Если же он уже заключён, стоит изменить его условия и установить проценты. Гражданский кодекс позволяет придать этому условию обратную силу, распространив его действие на период с даты выдачи займа (п. 2 ст. 425 ГК РФ).
Эти меры значительно снизят риски переквалификации займов и налоговых доначислений.
Эльба подготовит налоговую декларацию по УСН и рассчитает налоги. Сервисом пользуется 100 000 ИП и ООО. Попробуйте тоже, первые 30 дней бесплатно.
Попробовать бесплатно
Источник
Журнал «Документы и комментарии»
Проценты по займу, которые списываются при прощении долга, придется включить во внереализационные доходы и заплатить с них налог на прибыль. Чиновники впервые высказали такое требование. С основной суммы займа, как и прежде, платить налог не придется. Письмо Минфина России от 23.08.07 № 03-03-06/1/589
ПРОЦЕНТЫ ПО ЗАЙМУ ПРИДЕТСЯ ВКЛЮЧИТЬ В ДОХОД
Если материнская компания испытывает нехватку средств и привлекает имущество дочерней фирмы посредством займа, нередко бывает так, что дочернее предприятие впоследствии прощает такой долг.
В комментируемом письме Минфин России впервые выразил свою позицию в отношении процентов, подлежащих списанию при прощении долга. Они включаются во внереализационные доходы. Значит, с них уплачивается налог на прибыль.
Соответственно, если дочерняя фирма простила долг материнской компании, то суммы процентов, списываемые при прощении долга, учитываются во внереализационных доходах материнской организации (п. 18 ст. 250 НК РФ).
КАКИМИ БЫВАЮТ ЗАЙМЫ
По договору займа займодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст. 807 ГК РФ). Заем может быть как процентным, так и беспроцентным (809 ГК РФ). Кредитор (займодавец) может освободить должника (заемщика) от исполнения обязательства, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора согласно статье 415 ГК РФ.
Не облагать проценты налогом на прибыль – рискованно
С официальной позицией можно не согласиться, но в таком случае появляется риск доначисления налога, пеней и штрафа. Так что свою позицию, по всей видимости, придется защищать в суде. Например, налоговый адвокат А.С. Филимонов считает, что вопрос о налогообложении процентов по займу может быть решен в пользу плательщика:
Обязательство, вытекающее из договора займа и впоследствии прекращенное прощением долга, включает в себя как прощенную сумму займа, так и прощенные проценты на сумму займа. Любое имущество, полученное безвозмездно, не является доходом, из чего бы оно ни состояло (из процентов, пеней, штрафов, убытков…).
Норма пункта 18 статьи 250 НК РФ к данным правоотношениям не применима, так как это общая норма. Если речь идет о родственных организациях, то данная норма не работает, поскольку есть специальная норма — статья 251 НК РФ. Она имеет приоритет над общей нормой.
Сам по себе прощенный заем не считается доходом
Позиция Минфина России в отношении суммы займа остается в пользу налогоплательщика*. Если ваша компания является основной и получаете от своего дочернего предприятия заем, который впоследствии вам прощают, то можете не учитывать полученное имущество (в том числе денежные средства) в доходах согласно подпункту 11 пункта 1 ст. 251 НК РФ. При условии, что капитал «дочки» более чем на 50 процентов состоит из вклада материнской компании.
* Аналогичные разъяснения даны в письме Минфина России от 9 августа 2007 г. № 03-03-06/1/524.
ЕСЛИ ДОЛГ ПРОЩАЮТ «ДОЧКЕ», ОНА УЧТЕТ ПРОЦЕНТЫ В ДОХОДАХ
Представьте обратную, более распространенную на практике, ситуацию: материнская компания передает дочерней организации заем, а потом прощает долг. В отношении того, что прощенный заем также не учитывается в доходах дочерней фирмы вопросов не возникает. Ведомства уже высказывались на данный счет*. Но как быть с процентами: следует ли дочернему предприятию также учитывать во внереализационных доходах проценты, списываемые при прощении долга?
* Письмо Минфина России от 7 апреля 2006 г. № 03-03-02/79, письмо УФНС России по г. Москве от 16 апреля 2007 г. № 20-12/035982.
Редакция «ДК» обратилась за дополнительными разъяснениями в Минфин России. Вот что пояснил консультант отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Г.Г. Лалаев :
Вне зависимости от того, кто — основная организация или дочерняя — предоставляет заем и прекращает обязательства заемщика, компания, которой простили долг, включает списываемые проценты во внереализационные доходы.
ВЫХОД: НИЗКОПРОЦЕНТНЫЙ ЗАЕМ
Лучше не спорить с чиновниками и не исключать проценты из суммы доходов. Есть другой способ, позволяющий избежать налоговых потерь. Вы можете оформить заем под низкие проценты. Например, 0,01% годовых. Минфин России разрешает так делать. Он прямо указывает, что в доходах надо учитывать именно тот процент, который указан в договоре займа. И налоговики не имеют права доначислять налог из «среднерыночных» процентов на основании статьи 40 НК РФ. Если они попытаются так поступить, вы сможете возразить им, сославшись на письмо Минфина России от 14 марта 2007 г. № 03-02-07/2-44 (опубликовано в «ДК» № 9, 2007).
Источник
В настоящее время использование договора займа является наиболее распространенным механизмом перераспределения финансовых ресурсов в группе компаний. Он позволяет в удобной форме без лишних обременений и процедур обеспечивать финансирование нуждающихся в этом участников группы.
Условия договора займа определяются сторонами сделки, то есть займодавцем и заемщиком, самостоятельно в соответствии с принципом свободы договора, что дает дополнительные преимущества такой форме финансирования. Между тем, с точки зрения налогообложения необходимо тщательно продумывать такие условия договора, как сумма займа, размер процентов и срок возврата.
В частности, при использовании договора займа важно помнить о том, что часто не вся сумма начисленных по договору процентов может быть включена в состав расходов. Этот вопрос регулируется статьей 269 НК РФ, часть первая которой содержит общее правило нормирование процентов, а часть вторая – специальное правило «недостаточной» или «тонкой капитализации» («thin capitalization»), применяемое к процентам по долговым обязательствам перед иностранными аффилированными организациями. Вообще говоря, капитализация может быть недостаточной, достаточной или излишней в зависимости от соотношения между размером чистых активов и заемным капиталом. Недостаточная капитализация чаще всего возникает при финансировании деятельности компании за счет заемных средств.
В целом вопрос нормирования процентов можно представить в виде следующего алгоритма:
Примечания к схеме:
1. С учетом позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 по делу № 9898/11 в отношении «РусПромЛизинг», при доказывании сопоставимости /несопоставимости условий кредитных договоров в части процентной ставки рыночным условиям возможно принимать во внимание не только кредитные (заемные) обязательства самого налогоплательщика, но и информацию банка-кредитора об условиях выдававшихся им в соответствующем квартале кредитах.
2. Закон не содержит такого критерия, и раньше многие успешно пользовались этой лазейкой, выдавая займы не напрямую от материнской иностранной компании российской дочке, а вводя промежуточное звено — «сестру» — другую дочернюю компанию, выдавая займ уже через нее. Однако, в постановлении от 27.02.2012 г. по делу «Нарьянмарнефтегаза» № А40-1164/11-99-7 ФАС Московского округа признал, что фактически в данном случае иностранная материнская компания для целей выдачи займа своей дочерней российской компании использовала другую свою дочернюю иностранную компанию.
3. Размер собственного капитала, согласно п. 2 ст. 269 НК РФ, определяется как «разница между суммой активов организации и величиной ее обязательств». Также согласно п. 2 ст. 269 НК РФ, при определении размера собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита. Однако к задолженности по налогам и сборам не относится задолженность по взносам на обязательное пенсионное страхование (п. 2 Письма Минфина России от 23. 01. 2007 № 03-03-06/1/23).
В Письмах от 26. 01. 2007 № 03-03-06/1/36, от 31. 10. 2005 № 03-03-04/1/322 Минфин России разъяснил, что по общему правилу собственный капитал небанковской организации представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса.
4. В законе ничего не сказано об этом. ВАС РФ в Определении от 22.01.2009 N ВАС-17378/08 по делу № А76-27304/2007-39-79/57 косвенно устанавливает, что даже если не закреплены критерии сопоставимости – можно нормировать проценты по рыночному уровню (ИФНС должна доказать отклонение более чем на 20%).
Но Минфин в Письме России от 19.06.2009 N 03-03-06/1/414 разъясняет, что если порядок определения сопоставимости в учетной политике не определен, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам — по долговым обязательствам в иностранной валюте Аналогичные выводы содержит Письмо Минфина России от 10.06.2009 № 03-03-06/1/393, Письмо Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183, Письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-04/1/282, Письмо УФНС России по г. Москве от 17.03.2009 N 16-15/023718.
Таким образом, в учетной политике рекомендуется закрепить критерии сопоставимости заемных обязательств.
5. В целях статьи 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:
— в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, — ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
— в отношении прочих долговых обязательств — ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
6. Предельный размер процентов, которые могут быть учтены в составе расходов при налогообложении прибыли, определяется путем деления суммы процентов, начисленных за период, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного периода.
Коэффициент капитализации = Непогашенная контролируемая Задолженность / (Собственный капитал x Доля участия иностранной организации, контролирующей задолженность в уставном капитале) / 3,
Если фактически начисленные проценты меньше предельных, то первые уменьшают налогооблагаемую прибыль в полном размере, а если меньше – то принимается к расходу сумма предельных процентов, а сумма превышения не уменьшает налогооблагаемую прибыль и приравнивается к дивидендам с удержанием в России налога на дивиденды.
Пример расчета предельного размера процентов по займу при наличии контролируемой задолженности
Условия: займ от иностранной компании со 100%-м участием в сумме 80 млн. при сумме активов российского должника в 20 млн., процентная ставка = 10%
Коэффициент капитализации = 80 млн./(20 млн.*100%) / 3 = 4/3
Предельные проценты = 10% / 4/3 = 7,5%
Соответственно, принимаем к расходу 7,5% непогашенной суммы займа (80 млн.) – это 6 млн.руб.
Положительную разницу между начисленной суммой процентов (80 млн.*10% = 8 млн.) и предельной суммой процентов (6 млн.руб.), т.е. 2 млн.руб. в целях налогообложения считаем дивидендом и облагаем по ставке налога для дивидендов в соответствии с НК РФ или соглашением об избежании двойного налогообложения с государством, резидентом которого является кредитор (займодавец).
Необходимо отметить, что соглашения об избежании (устранении) двойного налогообложения, заключенные Россией с рядом других стран, существует специальная оговорка о том, что проценты по займам выплачиваемые предприятием одного государства резиденту другого государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого государства. То есть в отношении ряда стран особое правило налогообложения процентов по контролируемой задолженности (правило тонкой капитализации) ранее могло не действовать. Однако, в постановлении по делу «Северного Кузбасса» от 15 ноября 2011 Президиум ВАС изложил позицию, согласно которой положения соглашений (договоров, конвенций) об избежании двойного налогообложения не препятствуют применению положений российского законодательства, направленного на борьбу с уклонением от уплаты налога, в частности положений о контролируемой задолженности. В соответствии с позицией суда, ст.269 НК РФ устанавливает для всех российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без соответствующих ограничений.
Таким образом, размер займов от иностранной аффилированной компании не должен превышать трехкратного размера собственного капитала российской компании. В этом случае нормирование процентов будет происходить в соответствии с ч.1 ст. 269 НК РФ – либо по сопоставимым обязательствам, либо по предельной ставке (до 2013 года предельный размер ставки равен 1,8 ставки рефинансирования при оформлении долгового обязательства в рублях и 0,8 ставки рефинансирования — по долговым обязательствам в иностранной валюте).
Это далеко не все вопросы, возникающие при осуществлении заемного финансирования группы компаний. Ответы на наиболее острые из них мы попытаемся найти в ходе обсуждения на XIX Уральском налоговом форуме «Архитектура налоговой безопасности — 2012». Приглашенные эксперты поделятся практическими рекомендациями по оптимизации финансовых потоков с целью преодоления ограничений законодательства. Предлагаем присоединиться к дискуссии и вместе разобраться, как повлияет судебная практика последнего времени на подходы налоговых органов к оценке условий договоров займа.
Источник
