Погашение займа производится путем возврата денежных средств займодавцу. Но на дату погашения у заемщика может не оказаться необходимой суммы, в результате чего стороны могут заключить соглашение об отступном, в соответствии с которым долг по займу будет погашаться передачей какого-либо имущества. Однако прежде чем приступать к такой сделке, нужно ознакомиться с возможными налоговыми последствиями.
Правовые нюансы
Согласно статье 409 Гражданского кодекса по соглашению сторон обязательство, в том числе и заем, может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного. Другими словами, вместо денег заемщик может передать займодавцу товар, основные средства или другое имущество.
При этом размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами. По смыслу статьи 409 ГК РФ, если иное не следует из соглашения об отступном, с предоставлением отступного прекращаются все обязательства по договору, включая и обязательство по уплате неустойки (п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.05 № 102).
Стоимость отступного, указанная в соглашении, может быть выше или ниже прекращаемого обязательства. В такой ситуации крайне важно четко указывать в соглашении на то, погашается обязательство полностью или частично (и в какой именно части). При отсутствии этой информации суды исходят из того, что обязательство прекращается полностью (п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.05 № 102).
Указывая в соглашении об отступном стоимость передаваемого имущества, вовсе не обязательно ориентироваться на стоимость, по которой передаваемое имущество числилось в учете заемщика. Вполне может быть так, что остаточная стоимость передаваемого основного средства меньше стоимости, указанной в соглашении, и при этом стороны решают, что передача этого имущества полностью прекращает обязательство. Возможен и противоположный вариант — остаточная стоимость выше стоимости, указанной в соглашении об отступном.
Однако в случае, когда стоимость имущества, указанная в отступном, отличается от суммы прекращаемого обязательства, у сторон возникают определенные налоговые риски. О них мы расскажем чуть позже.
При передаче возникает реализация
Погашая задолженность по займу передачей имущества, следует понимать, что такая передача расценивается как реализация. Ведь согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе права собственности на товары другому лицу. В данном случае при передаче имущества происходит переход права собственности, значит, возникает реализация. А реализация, как известно, облагается налогами. Если заемщик работает на ОСНО, то возникает обязанность по уплате НДС и налога на прибыль. Соответственно, при передаче отступного заемщик должен будет составить счет-фактуру.
Здесь следует определить, какую сумму нужно включать в налоговую базу по налогам. Итак, налоговая база по НДС при реализации определяется исходя из рыночных цен, то есть цены, указанной сторонами сделки (п. 1 ст. 154 НК РФ, п. 1 ст. 40 НК РФ), без включения в нее налога. Это значит, что при исчислении НДС нужно ориентироваться на стоимость имущества, указанную в соглашении об отступном. Данное мнение поддерживают и чиновники (письмо Минфина России от 27.07.05 № 03-11-04/2/34).
Пример 1
Задолженность по договору займа с учетом начисленных процентов составила 630 000 руб. Заемщик в счет погашаемого обязательства передает автомобиль, стоимость которого указана в соглашении в размере 540 000 руб. (с НДС). В соглашении об отступном предусмотрено полное погашение обязательства.
При передаче автомобиля в качестве отступного у заемщика возникает реализация, облагаемая НДС. Налоговая база по НДС составит 457 627 руб. (540 000 руб. – (540 000 руб. х 18/118%)). Сумма налога — 82 373 руб. (457 627 руб. х 18%).
Также заемщик должен будет отразить доход в налоговом учете, то есть в целях исчисления налога на прибыль. Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров. А выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (п. 2 ст. 249 НК РФ). В данном случае доход, включаемый в налогооблагаемую прибыль, составит 457 627 руб. (540 000 руб. – 82 373 руб. (это сумма НДС)). Но при этом остаточную стоимость автомобиля заемщик имеет право отнести в расходную часть (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Сторона, получившая отступное (займодавец), сможет принять к вычету сумму НДС, учтенную в стоимости отступного, на основании полученного счета-фактуры.
Отступное для «прикрытия» аванса
Стоит помнить, что при описанном выше способе прекращения обязательства стороны могут столкнуться с налоговыми рисками. Велика вероятность, что налоговики расценят полученный заем как прикрытие аванса под предстоящую поставку товаров. Тогда они, естественно, попытаются взыскать с заемщика налог, пени и штраф за то, что он в свое время не заплатил с аванса НДС. Надо заметить, что некоторые организации действительно используют такую схему ухода от начисления НДС на полученные авансы.
Чтобы минимизировать риски не следует прибегать к такому способу погашения займа слишком часто. Дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика будет тот факт, что займодавец, который согласился на такой способ погашения обязательства, не являлся ранее (и стал впоследствии) покупателем фирмы-заемщика. При соблюдении данного условия налоговой инспекции будет сложно доказать наличие схемы.
Рассматриваемая ситуация чревата и другими рисками. Так, ФАС Центрального округа рассматривал похожую ситуацию, правда, там речь шла не об отступном, а о новации (при новации первоначальное обязательство, существовавшее между сторонами, заменяется другим обязательством, предусматривающим иной предмет или иной способ исполнения). В этом деле сумму займа, новированного в договор поставки, судьи квалифицировали как предварительную оплату. Причем, моментом определения налоговой базы в рассматриваемом случае арбитры признали даже не дату заключения договора о новации, а дату получения заемных средств (постановление ФАС Центрального округа от 22.01.09 по делу № А64-7270/07-13). Но, возможно, если бы речь шла об отступном, ситуация разрешилась бы в суде в пользу налогоплательщика.
Если же говорить о разъяснениях чиновников, то они внушают определенный оптимизм. Например, раньше чиновники занимали следующую позицию. При заключении соглашения о новации заемного обязательства в обязательство о поставке товара, полученные заемные денежные средства рассматриваются как авансовые платежи в счет предстоящей поставки товаров, и подлежат включению в налоговую базу по НДС в том налоговом периоде, в котором они получены (письмо Минфина России от 07.09.05 № 03-04-11/221).
Впоследствии же ФНС при согласовании с Минфином выпустило письмо от 28.11.08 № ШС-6-3/868@. В нем чиновники отметили, что при заключении соглашения между заемщиком и займодавцем о погашении заемщиком своих обязательств по договору займа посредством отгрузки заимодавцу товаров, денежные средства, полученные заемщиком в соответствии с договором займа, следует рассматривать на дату заключения указанного соглашения как предоплату под предстоящую поставку товаров. То есть теперь официальная позиция налогового и финансового ведомств заключается в том, что обязанность по исчислению НДС возникает не в момент, когда деньги в качестве займа были получены, а в момент, когда стороны заключили соглашение об отступном или новации. Хорошо, если составление этого соглашения и передача имущества происходит в одном квартале. Если же передача имущества происходит в другом квартале, то у заемщика возникают новые налоговые риски.
Но тут можно выдвинуть такой аргумент. До момента предоставления отступного фактически продолжает существовать обязательство по возврату займа. На это обратил внимание Президиум ВАС РФ в пункте 1 упоминавшегося выше информационного № 102, указав, что обязательство (по погашению займа) прекращается с момента предоставления отступного взамен исполнения, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном. Следовательно, считать задолженность по займу предоплатой нельзя. Однако отстаивать такую точку зрения, скорее всего, придется в суде.
Неравноценный «обмен»
Следующие налоговые риски возникают в ситуации, когда стоимость имущества, указанного в соглашении, не совпадает с суммой погашаемого заемного обязательства, и при этом обязательство прекращается полностью.
Если стоимость имущества превышает прекращаемое обязательство, то риски возникают у получающей стороны (займодавца). Чиновники считают, что в данной ситуации организация должна отразить внереализационный доход, с которого необходимо уплатить налог на прибыль. Такой вывод можно увидеть, например, в письмах Минфина России от 03.02.10 № 03-03-06/1/42, УФНС России по г. Москве от 05.12.07 № 19-11/116142.
В обратной ситуации (стоимость имущества меньше суммы прекращающего обязательства) риски возникают у передающей стороны, то есть у заемщика. Инспекторы могут счесть, что у него возник внереализационный доход в сумме превышения. При этом убыток, который получит другая сторона (займодавец), по мнению чиновников, не может учитываться в целях налогообложения. Именно такая картина наблюдается в вышеприведенном примере, когда в счет прекращения заемного обязательства передается автомобиль, стоимостью ниже суммы обязательства.
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1. Во избежание налоговых рисков заемщик должен отразить внереализационный доход в размере 90 000 руб. (630 000 – 540 000). А у займодавца убыток в сумме 90 000 руб. не будет учитываться при налогообложении.
Таким образом, для минимизации указанных рисков при установлении цены отступного лучше всего ориентироваться на сумму прекращаемого обязательства. То есть составить соглашение так, чтобы из него следовало, что стороны договариваются о равноценном «обмене».
Правда, если указанная в соглашении сумма будет существенно отличаться от стоимости имущества по данным учета передающей стороны, то налоговики могут предъявить претензии к получающей стороне. Такие претензии, в частности, рассматривались в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24.09.09 № А32-14927/2008-51/113. В этом споре остаточная стоимость передаваемого объекта в разы превышала размер погашаемого обязательства, в связи с чем инспекция доначислила налог на прибыль компании, которая получила отступное. Налоговики сочли, что превышение стоимости считается безвозмездно полученным. Но суды с этим не согласились, так как безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. А в рассматриваемом споре имущество передавалось не безвозмездно.
Кроме того, инспекция помимо налога на прибыль доначислила и налог на имущество, посчитав, что организация, получившая отступное, должна была включить в налоговую базу по налогу на имущество остаточную стоимость имущества (сформированную, между прочим, у передающей стороны). Но и этот вывод суд опроверг.
Источник
Возврат денежного займа вещами
По договору займа заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ).
Обязательства должны исполняться надлежащим образом — в соответствии с условиями договора и требованиями закона (ст. 309 ГК РФ).
В случае если по договору займа заемщику были переданы денежные средства, то основанием его исполнения будет возврат заемщиком займодавцу денежных средств в такой же сумме. Несоответствие предметов займа при выдаче и возврате означает исполнение обязательства ненадлежащим образом.
Если в самом договоре (в том числе, в дополнительном соглашении к нему) стороны определили возможность возврата денежного займа вещами, такой договор будет считаться притворной сделкой. Отношения сторон по данному договору будут регулироваться нормами, относящимися к действительному договору — договору купли-продажи (п. 2. ст. 170 ГК РФ).
Таким образом, заемщик не может погасить заем перед займодавцем путем передачи имущества в рамках самого договора займа.
Но предоставление займодавцу имущества в счет исполнения договора займа возможно другими способами:
1) заключением соглашения об отступном;
2) зачетом встречных требований;
3) новацией.
По соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением отступного — уплатой денежных средств или передачей иного имущества (ст. 409 ГК РФ). В качестве отступного по исполнению договора денежного займа стороны могут предусмотреть передачу неденежного имущества. Передача имущества (вещей) в качестве отступного будет являться погашением денежного долга по договору займа.
Обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил, либо срок которого не указан или определен моментом востребования. В случаях, предусмотренных законом, допускается зачет встречного однородного требования, срок которого не наступил (ст. 410 ГК РФ). Для зачета достаточно заявления одной стороны.
Если между сторонами договора займа нет иных обязательственных отношений, подходящих для зачета встречных требований, они могут заключить новый договор купли-продажи вещей, которые планируется передать в счет погашения займа. В данном случае у заемщика возникнет денежное обязательство по возврату займа, а у займодавца возникнет встречное денежное обязательство по оплате приобретенных вещей.
При новации обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами (п. 1 ст. 414 ГК РФ).
Заёмщик и займодавец могут заменить первоначальное обязательство — возврат денежной суммы на новое — передачу вещей. Если иное не указано в соглашении о новации, первоначальное обязательство и связанные с ним дополнительные обязательства (проценты по займу и пр.) прекращаются с момента заключения соглашения.
Внимание
Передача вещей для исполнения обязательств по договору денежного займа может расцениваться налоговыми органами как реализация и подлежать налогообложению (п. 1 ст. 39 НК РФ).
В случае возврата вещевого займа деньгами можно руководствоваться изложенными выше доводами относительно возврата денежного займа вещами.
Источник
И. ГОРШКОВА, АКДИ
«Экономика и жизнь»
Бывают случаи, когда получить банковский кредит для организации
оказывается непросто. Выручить ее в такой ситуации может товарный кредит. Отражение
таких операций в учете имеет свою специфику. Как правило, товарным кредитом
пользуются организации, если им необходимо выполнить срочный заказ, а на складе
товара или материалов не хватает и срок приобретения необходимого товара достаточно
велик. Товарным кредитом могут воспользоваться также организации, у которых
в данный момент нет денег, чтобы приобрести товар, необходимый для выполнения
срочного заказа.
Выполнив заказ, заемщик получает деньги, на которые он может приобрести такой
же товар для возврата его кредитору на условиях договора товарного кредита.
Рассмотрим ситуацию, с которой столкнулся наш читатель.
СИТУАЦИЯ.
Чтобы выполнить свои обязательства по поставкам муки хлебозаводу, организация
1 апреля 2004 г. получила от Росрезерва без оплаты, на возвратной основе
2000 тонн зерна на срок 3 месяца.
Стоимость полученного организацией по договору займа зерна составляет 5 500
000 руб., в том числе НДС 10% — 500 000 руб.
Организация обязана вернуть Росрезерву зерно такого же качества и в том же
объеме до 1 июля 2004 г.
Для возврата займа организация приобрела 2000 тонн зерна на сумму 6 600 000
руб., в том числе НДС 10% — 600 000 руб.
В этой ситуации у организации возникли следующие вопросы.
Является ли операция по возврату зерна в Росрезерв реализацией?
Какими проводками отразить эти хозяйственные операции в бухгалтерском учете?
Возникает ли в данной ситуации объект обложения НДС?
Как поступить с разницей в ценах на приобретенное для возврата Росрезерву зерно?
Попробуем разобраться с этими вопросами.
В данном случае получение зерна без оплаты на возвратной основе является товарным
кредитом (ст. 822 ГК РФ).
Согласно ст. 822 ГК РФ сторонами может быть заключен договор, предусматривающий
обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми
признаками. К такому договору применяются правила, регулирующие отношения сторон
при предоставлении кредита, и правила, регулирующие отношения сторон при предоставлении
займа (глава 42 ГК РФ).
Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает
в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные
родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму
денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же
рода и качества.
ПОЛУЧЕНИЕ ТОВАРНОГО КРЕДИТА В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета…, утвержденного
Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о состоянии
полученных организацией краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов
и займов предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».
Получение организацией зерна на условиях товарного кредита отражается в учете
по кредиту счета 66 и дебету счетов: 41 «Товары» (а также могут быть использованы
и другие счета учета материальных запасов в зависимости от их назначения) —
на сумму стоимостной оценки зерна, указанной в договоре товарного кредита (без
НДС), и 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — на
сумму НДС, указанную в счете-фактуре, выставленном Росрезервом.
По условиям нашей ситуации получение зерна отражается в бухгалтерском учете
следующими проводками: Дебет 41 — Кредит 66
— 5 000 000 руб. — получено зерно по договору товарного кредита; Дебет 19 —
Кредит 66
— 500 000 руб. — отражен НДС, указанный в счете-фактуре.
Получив зерно, организация использует его в своей производственной или торговой
деятельности. Использование зерна отражается в бухгалтерском учете в общеустановленном
порядке.
Если зерно используется в деятельности, облагаемой НДС, то организация имеет
право на вычет НДС тоже в общеустановленном порядке. Вычет предоставляется
только после оплаты полученного товара (статьи 171, 172 НК РФ). В данном же
случае оплатой полученного зерна будет считаться момент возврата займа. До
тех пор сумма НДС будет числиться на счете 19.
ПРИОБРЕТЕНИЕ ТОВАРА ДЛЯ ВОЗВРАТА ТОВАРНОГО КРЕДИТА Чтобы вернуть зерно по договору товарного кредита, заемщик
должен приобрести зерно такого же качества, сорта и количества. Приобретаемое
для возврата товарного кредита зерно принимается к учету в сумме фактических
затрат на его приобретение без НДС (пункты 5 и 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных
запасов», утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
В данной ситуации зерно, приобретенное для возврата займа, стоит дороже, чем
первоначально полученное.
Выше было отмечено, что передача имущества по договору займа влечет за собой
переход права собственности.
Передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности
на товары одним лицом другому лицу признается для целей налогообложения реализацией
этих товаров (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Таким образом, передача зерна при погашении займа по договору товарного кредита
признается в соответствии с налоговым законодательством реализацией на территории
РФ и является объектом обложения налогом на добавленную стоимость (п. 1 ст.
146 НК РФ).
Аналогичное мнение высказывается и в письме Управления МНС России по г. Москве
от 31.10.2003 N 24-11/61333, в котором говорится, что операции по передаче
товаров займодавцем заемщику, а также заемщиком займодавцу являются операциями
по реализации товаров и подлежат обложению налогом на добавленную стоимость
в общеустановленном порядке.
В нашей ситуации зерно приобретено для возврата займа. Такая операция признается
операцией, облагаемой НДС.
В соответствии со ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплачиваемые по товарам (работам,
услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами
обложения НДС, подлежат вычету.
Поэтому уже в момент приобретения и оплаты зерна организация может предъявить
НДС к вычету.
В рассматриваемой ситуации приобретение зерна для возврата займа отражается
в бухгалтерском учете следующими проводками: Дебет 41 — Кредит 60
— 6 000 000 руб. — принято к учету приобретенное зерно; Дебет 19 — Кредит 60
— 600 000 руб. — отражен НДС согласно счету-фактуре, полученному от поставщика;
Дебет 60 — Кредит 51
— 6 600 000 руб. — оплачен счет поставщика; Дебет 68 — Кредит 19
— 600 000 руб. — НДС по приобретенному зерну принят к вычету.
ВОЗВРАТ ТОВАРНОГО КРЕДИТА Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по возврату
товарного кредита в нормативных документах не определен.
По нашему мнению, погашение суммы долга по товарному кредиту следует отразить
в учете по дебету счета 66 и кредиту счета 41 на фактическую стоимость приобретенного
зерна.
Сумма НДС, подлежащая начислению и уплате в бюджет при возврате зерна, отражается
по дебету счета 66 и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Налоговая база по НДС при возврате зерна определяется в соответствии с п. 1
ст. 154 НК РФ исходя из его оценки, указанной в договоре товарного кредита.
Если в договоре товарного кредита стоимостной оценки зерна нет, то НДС при
его возврате придется, на наш взгляд, начислить исходя из рыночной стоимости
зерна на момент возврата.
В нашей ситуации рыночной стоимостью зерна следует считать фактическую стоимость
его приобретения.
Цена возвращаемого товара отличается от цены, по которой товар заемщиком был
получен. Разница между стоимостью передаваемого зерна и его стоимостью при
получении займа, списывается со счета 66 в дебет счета 91 «Прочие доходы и
расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» как прочие операционные расходы на основании
п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утверждено Приказом Минфина России от
06.05.1999 N 33н).
Обратите внимание! В момент возврата займа организация имеет право принять
к вычету сумму НДС, предъявленную Росрезервом в счете-фактуре при передаче
зерна организации. В нашем случае это 500 000 руб.
По условиям нашей ситуации возврат зерна по договору товарного кредита отражается
в бухгалтерском учете следующими проводками: Дебет 66 — Кредит 41
— 6 000 000 руб. — отражение возврата займа на стоимость вновь приобретенного
и передаваемого зерна; Дебет 66 — Кредит 68
— 600 000 руб. — начислен НДС в бюджет на стоимость возвращаемого зерна; Дебет
91/2 — Кредит 66
— 1 100 000 руб. — разница от операции, связанной с возвратом кредита, отражена
в составе операционных расходов (6 600 000 руб. — 5 500 000 руб.); Дебет 68
— Кредит 19
— 500 000 руб. — НДС по зерну, полученному от Росрезерва, принят к вычету после
возврата кредита.
Зерно, полученное от Росрезерва, а также приобретенное организацией и переданное
в погашение товарного кредита, при налогообложении прибыли не признается в
составе доходов и расходов.
Согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ имущество, полученное по договорам кредита
или займа, независимо от формы оформления заимствований не учитывается в составе
доходов при налогообложении прибыли.
При возврате займа имуществом стоимость такого имущества не будет включаться
и в расходы. Это предусмотрено п. 12 ст. 270 НК РФ.
Разница в стоимости зерна в сумме 1 100 000 руб., которая образовалась при
его возврате, по сути своей, является расходом, связанным с возвратом товарного
кредита.
В Налоговом кодексе РФ стоимостная разница между оценкой имущества при получении
товарного кредита и ценой приобретения (изготовления) аналогичного имущества
для погашения товарного кредита прямо не упомянута в составе расходов, уменьшающих
налогооблагаемую прибыль.
В то же время этот расход экономически обоснован, поэтому в налоговом учете
его, на наш взгляд, можно принять на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Однако все расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, должны быть обоснованы
и экономически оправданы (ст. 252 НК РФ). Поэтому организации нужно быть готовой
обосновать эти затраты.
Источник
